Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 13 апреля 2016 г. N Ф06-7059/16 по делу N А55-9504/2015

г. Казань

13 апреля 2016 г.

Дело N А55-9504/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 12 апреля 2016 года.

Полный текст постановления изготовлен 13 апреля 2016 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Хабибуллина Л.Ф.

судей Егоровой М.В., Ольховикова А.Н.,

при участии представителей:

заявителя - Мироновой Т.С., доверенность от 30.03.2016 б/н, Айдинян А.Э., доверенность от 04.02.2016 б/н, Ахметшина Р.И., доверенность от 04.02.2016 б/н, Погониной И.В., доверенность от 07.04.2016 б/н,

ответчика - Ряшенцева И.Н., доверенность от 04.02.2016 N 04/084, Суркина С.А., доверенность от 17.09.2015 N 04/45, Агафонова А.В., доверенность от 15.10.2015 N 04/061, Мостовова К.В., доверенность от 11.04.2016 N 04/104,

в отсутствие:

третьих лиц - извещены надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Ритейл Тольятти"

на решение Арбитражного суда Самарской области от 27.08.2015 (судья Лихоманенко О.А.) и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.12.2015 (председательствующий судья Драгоценнова И.С., судьи Юдкин А.А., Филиппова Е.Г.)

по делу N А55-9504/2015

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Ритейл Тольятти", г. Тольятти, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Самарской области, г. Тольятти, о признании незаконным решения в части, третьи лица: Инспекция Федеральной налоговой по Кировскому району г. Екатеринбурга, общество с ограниченной ответственностью "Манхэттен Екатеринбург", г. Екатеринбург,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Ритейл Тольятти" (далее - общество "Ритейл Тольятти", общество) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Самарской области (далее - инспекция) от 07.10.2014 N 11-14/2343 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части переквалификации процентов, начисленных на задолженность перед обществом с ограниченной ответственностью "Манхэттен Екатеринбург" (далее - общество "Манхэттен Екатеринбург"), и доначисления в связи с этим налога на дивиденды в сумме 3 186 087 рублей, штрафа за неудержание налога в сумме 637 217 рублей, начисления соответствующих сумм пени, а также в части переквалификации процентов, начисленных на задолженность перед компанией Atrium European Маnаgement N.V. (Нидерланды), с отказом в связи с этим в признании для целей налогообложения расходов в виде процентов, начисленных по этой задолженности, на сумму 15 665 467 рублей, доначислением налога на прибыль в сумме 3 133 093 рублей, штрафа за недоплату налога в сумме 626 619 рублей, доначислением налога на дивиденды в сумме 2 349 820 рублей, штрафа за неудержание налога в сумме 469 964 рублей, начисления соответствующих сумм пени.

Решением Арбитражного суда Самарской области от 27.08.2015 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.12.2015 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество "Ритейл Тольятти" просит принятые по делу судебные акты отменить, мотивируя неправильным применением судами норм материального права.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлен перерыв с 05.04.2016 до 11 часов 00 минут 12 апреля 2016 года.

Проверив законность обжалуемых актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд кассационной инстанции находит их подлежащими отмене частично, а дело в отмененной части - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.

Инспекцией проведена камеральная проверка представленной заявителем налоговой декларации по налогу на прибыль за 12 месяцев 2013 года, о чем составлен акт проверки от 11.07.2014 N 11-13/1786.

По результатам проверки инспекцией вынесено решение от 07.10.2014 N 11-14/2343 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, (далее - Кодекс) в виде штрафа в сумме 1 633 339 рублей за неуплату налога на прибыль, статьей 123 Кодекса в виде штрафа в сумме 1 106 932 рублей за неправомерное неудержание и (или) неперечисление в установленный срок налоговым агентом сумм налога, доначислен налог на прибыль в сумме 8 166 696 рублей, налог на прибыль с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, в размере 5 534 659 рублей, начислены пени в сумме 1 722 624 рублей.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области от 19.01.2015 N 03-15/00656@, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика решение налогового органа оставлено без изменения.

Основанием для принятия решения инспекции послужил вывод о необоснованном отнесении обществом в полном объеме к внереализационным расходам при исчислении налога на прибыль процентов, начисленных по договорам займа, заключенным с обществом "Манхэттен Екатеринбург" и компанией Atrium European Маnаgement N.V. (Нидерланды).

Инспекция считает, что эти проценты не могут признаваться в полном объеме для целей налогообложения, поскольку данная задолженность является контролируемой задолженностью перед компанией Atrium European Real Estate Limited (Джерси) в соответствии с пунктом 2 статьи 269 Кодекса и начисленные по ней проценты могут быть включены в состав расходов не более рассчитанной в соответствии с этой нормой предельной суммы. Избыточная часть процентов приравнивается к дивидендам и облагается по ставке 15 процентов. Неудержание обществом налога влечет штраф по статье 123 Кодекса и начисление пени.

Не согласившись с вынесенным решением инспекции, общество "Ритейл Тольятти" обратилось в арбитражный суд.

Отказывая в удовлетворении заявления, суды первой и апелляционной инстанции пришли к выводу об отсутствии правовых оснований для признания недействительным решения налогового органа.

Как усматривается из материалов дела, между заявителем (заемщик) и обществом "Манхэттен Екатеринбург" (Россия, займодавец) заключен договор займа от 23.03.2010 б/н, а также дополнительные соглашения к нему от 04.06.2010 б/н и от 01.12.2011 б/н, на сумму 350 000 000 рублей под 13 процентов годовых от суммы фактической задолженности по займу. Срок погашения займа - до 31.12.2012, с автоматической пролонгацией на три месяца до тех пор, пока займодавец письменно за семь дней до срока возврата и/или сроков возврата суммы займа не уведомит заемщика о своем требовании выплатить сумму займа и начисленные проценты по договорам займа полностью.

В проверяемый период учредителем заявителя (доля участия 100 процентов) и общества "Манхэттен Екатеринбург" (доля участия 100 процентов) являлась компания MD Russia Holding Limited (Кипр), что подтверждается сведениями из Единого государственного реестра юридических лиц, информацией, размещенной компанией Atrium European Real Estate Limited (Джерси) в иностранных базах данных, сведениями, представленными налоговыми органами Кипра и Нидерландов.

Положениями пункта 2 статьи 269 Кодекса предусмотрено, что при наличии у налогоплательщика - российской организации непогашенной задолженности по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации, такая задолженность в целях обложения налогом на прибыль организаций признается контролируемой задолженностью перед иностранной организацией.

Из буквального содержания данной нормы Кодекса следует, что к контролируемой задолженности отнесены как долговые обязательства, возникшие непосредственно перед иностранной организацией, участвующей в капитале заемщика, так и долговые обязательства перед российскими организациями - аффилированными лицами таких иностранных организаций.

В последнем случае контролируемая задолженность лишь считается (приравнивается) к возникшей перед иностранной организацией, имея в виду наличие у иностранной организации возможности оказывать влияние на принятие аффилированным с ней лицом решения о предоставлении займа.

При таком построении бизнеса российской компании, когда имеют место высокая доля долга, аффилированность заемщика и кредитора, в лице которого выступает не только иностранная компания, но и российская компания, аффилированная с иностранной компанией, рассматриваемой нормой Кодекса вводится ограничение по учету процентов в составе расходов, направленное на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 N 8654/11).

Помимо того, последствием отнесения задолженности по долговому обязательству к контролируемой является то, что в соответствии с пунктом 4 статьи 269 Кодекса сумма процентов, признаваемая в соответствии с пунктом 2 данной статьи избыточной (положительная разница между фактически начисленными и предельными процентами) приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации.

Заявителем в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2013 год в составе расходов по долговым обязательствам учтена вся сумма процентов по договору займа, предоставленного обществом "Манхэттен Екатеринбург", в размере 39 732 859 рублей. В свою очередь, налоговый орган, руководствуясь пунктом 2 статьи 269 Кодекса, определил величину предельных процентов, которые могут быть включены обществом "Ритейл Тольятти" в расходы, а разницу между начисленными и предельными процентами, в соответствии с пунктом 4 статьи 269 Кодекса признал в качестве дивидендов, выплачиваемых иностранной организации.

Налогоплательщиком не оспаривается, что задолженность перед российской организацией является контролируемой. Вместе с тем заявитель считает неправомерными выводы налогового органа, поддержанные судами первой и апелляционной инстанции в части применения положений пункта 4 статьи 269 Кодекса по отношению к контролируемой задолженности. По мнению общества, взыскание налога на выплаченные дивиденды нарушает принцип однократности налогообложения, поскольку налог будет исчислен дважды: путем удержания налога заявителем и в качестве дохода российского займодавца. В подтверждение своей позиции общество ссылается на соответствующие разъяснения Минфина России и на определения Верховного Суда Российской Федерации от 18.03.2016 N 305-КГ15-14263 и от 28.03.2016 N 307-КГ16-1257.

Отказывая в удовлетворении заявления общества в указанной части, суды признали правильным вывод налогового органа о том, что общество нарушило пункт 4 статьи 269 Кодекса, не исполнив обязанности налогового агента при выплате процентов по займам, отметив, что такая обязанность возлагается на выплачивающих проценты лиц во всех без исключения случаях, когда соответствующая задолженность по долговым обязательствам признается контролируемой. Суды пришли к выводу о том, что непринятие в состав расходов одной организации затрат, отраженных в качестве доходов у другой организации, не может рассматриваться в качестве двойного налогообложения.

Между тем судебная коллегия считает, что судами не учтено следующее.

В соответствии с определением Верховного суда Российской Федерации от 18.03.2016 N 305-КГ15-14263, устанавливая правило о налогообложении соответствующих сумм выплачиваемых процентов в режиме дивидендов, пункт 4 статьи 269 Кодекса самостоятельно не определяет основания возникновения статуса налогового агента у российских организаций.

Наделение соответствующих лиц статусом налогового агента, как это следует из пункта 1 статьи 24 Кодекса, предполагает необходимость явного и недвусмысленного определения в законе круга лиц и случаев, при наступлении которых на указанных субъектов возлагается публично-правовая обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет суммы налога.

Обязанность налогового агента при этом может состоять в перечислении в бюджет лишь тех сумм налога, обязанность по уплате которых, в свою очередь, лежит на налогоплательщике, то есть при наличии соответствующего объекта налогообложения.

Такое понимание правовой природы статуса налогового агента является устоявшимся в судебной практике и соответствует положениям пункта 10 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", а также пункта 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Объектом налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, в соответствии со статьей 247 Кодекса являются доходы, полученные ими от источников в Российской Федерации.

К числу облагаемых доходов в силу положений подпункта 1 пункта 1 статьи 309 Кодекса относятся дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российской организации.

Статусом налогового агента при этом согласно пункту 1 статьи 310 Кодекса наделяются организации, производящие выплату дохода соответствующей иностранной организации.

Таким образом, возникновение обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога с доходов иностранной организации, включая налог с дивидендов, обусловлено их реальной выплатой в пользу иностранной организации - получателя дохода.

Положения, которые бы относили к объекту налогообложения иностранных организаций не полученные ими дивиденды (включая приравненные к дивидендам платежи), в главе 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса отсутствуют.

Отсутствие в Кодексе прямого предписания об освобождении сумм полученных процентов от налогообложения у российской организации - заимодавца способно привести к двойному налогообложению выплаченных сумм как доходов иностранной организации, и одновременно, доходов российской организации - заимодавца.

Следовательно, в случаях возникновения контролируемой задолженности в результате выдачи займа российской организацией наступают только последствия, предусмотренные пунктом 3 статьи 269 Кодекса в виде ограничения вычета процентов при исчислении налога, а возложение на российскую организацию-заемщика обязанности налогового агента при выплате процентов по такому займу другой российской организации не основано на законе.

Вместе с тем Верховный Суд Российской Федерации в названном определении посчитал необходимым отметить, что пункт 4 статьи 269 Кодекса применяется в целях пресечения ухода иностранных организаций от налогообложения в Российской Федерации в тех случаях, когда под видом процентов им выплачиваются дивиденды и, как следствие, налог у источника выплаты не удерживается (в силу установленных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения пониженных ставок налога при выплате процентов или полного освобождения данных выплат от налогообложения).

Изложенное, в частности, вытекает из общепринятого в международной практике толкования норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения, посвященных корректировке прибыли ассоциированных предприятий, приведенного в комментариях Организации экономического сотрудничества и развития к Типовой модели Конвенции по налогам на доход и капитал, в соответствии с которыми налоговые органы вправе обложить налогом скрытые выплаты дивидендов, осуществляемые в виде процентов у источника выплаты (подпункт "b" пункта 3 комментария к статье 9).

Как указывает налоговый орган, денежные средства, перечисляемые заявителем в адрес общества "Манхэттен Екатеринбург" в счет погашения процентов, в дальнейшем перечисляются в адрес Atrium European Маnаgement N.V. (Нидерланды). То есть под их видом фактически производится выплата дивидендов иностранной организации, в котором косвенная доля участия Atrium European Real Estate Limited (Джерси) составляет 100 процентов. Кроме того, инспекция ссылается на то, что объекты недвижимости построены и уже значительное время используются, однако с момента создания и до настоящего времени общества "Ритейл Тольятти" и "Манхэттен Екатеринбург" - участники группы на территории России налог на прибыль не уплачивали, в то время как деятельность группы Atrium прибыльна.

В силу части 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд кассационной инстанции не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении судов первой или апелляционной инстанций, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, о преимуществе одних доказательств перед другими, поэтому судебные акты в указанной части подлежат отмене, а дело на основании положений части 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

По эпизоду применения положений о контролируемой задолженности по долговому обязательству перед Atrium European Маnаgement N.V. (Нидерланды).

Между заявителем и банком Meinl Bank Aktiengesellschaft, созданным в соответствии с законодательством Австрии, заключен кредитный договор от 15.03.2008 б/н о получении кредита в сумме 248 330 000 рублей под 13 процентов годовых от суммы фактической задолженности по займу на строительство зданий магазинов Меdia Маrкt и Саstorama в г. Тольятти.

В соответствии с Соглашением о переуступке и прекращении от 01.08.2008 б/н банк переуступил право требования по кредитному договору компании Atrium European Маnаgement N.V. (Нидерланды). При этом по состоянию на дату переуступки права требования (01.08.2008) сумма, предоставленная в виде кредита, составила 22 041 900 рублей (сумма непредоставленного доступного кредита на 01.08.2012 равна 226 017 121 рублей).

Заявителем в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2013 год в составе расходов по долговым обязательствам учтены проценты по данному займу, предоставленному компанией "Атриум Юропиан Менеджмент Н.В." (Atrium European Management N.V., Нидерланды), в размере 24 716 437 рублей.

По мнению подателя жалобы, данная задолженность не является контролируемой, поскольку отсутствует такой признак как определенная (выше 20 процентов) доля участия иностранного займодавца в капитале российского заемщика. Кроме того, деятельностью компании является предоставление заемных средств из собственных средств, что свидетельствует об отсутствии какого-либо контроля со стороны Atrium European Real Estate Limited (Джерси).

Судебная коллегия признает обоснованными выводы судов о том, что довод общества о возможности применения пункта 2 статьи 269 Кодекса только в случае, если иностранная компания, предоставившая заем российской организации, непосредственно владеет более 20 процентов доли в уставном капитале этой российской организации, противоречит общему смыслу применения данной нормы, установившей для применения правил о контролируемой задолженности не только прямую, но и косвенную зависимость между российским налогоплательщиком - получателем займа и иностранной компанией, через которую предоставляются заемные средства.

Судами установлено, что акционерами компании MD Russia Holding Limited (учредитель заявителя и общества "Манхэттен Екатеринбург") являются Atrium Russia Holding 1 B.N (Нидерланды) - 999 акций и Atrium Russia Holding 2 B.N - 1 акция (Нидерланды).

В свою очередь, в 2013 году компания Atrium European Real Estate Limited (Джерси) имела 100 процентов доли в уставном капитале компании Atrium European Соореratief UA (Нидерланды), являющейся единственным акционером указанных нидерландских компаний.

Таким образом, в 2013 году доля косвенного участия компании Atrium European Real Estate Limited (Джерси) в уставном капитале заявителя составляла 100 процентов.

Также единственным акционером компании Atrium European Management N.V., (Нидерланды) является Atrium European Соореratief UA (Нидерланды). В свою очередь, учредителем Atrium European Соореratief UA (доля участия 100 процентов) является компания Atrium European Real Estate Limited (Джерси).

Данный факт подтверждается информацией, размещенной компанией Atrium European Real Estate Limited (Джерси) в иностранных базах данных, сведениями, представленными налоговыми органами Нидерландов.

Таким образом, деятельность заявителя, его сестринских компаний и дочерних организаций компании Atrium European Real Estate Limited (Джерси) связаны с одной стороны целью строительства объектов недвижимости при одновременном перераспределении финансовых средств и начислении процентов - с другой.

При прочих равных условиях группа, состоящая из материнской компании в одной стране, и дочерней - в другой, может в целом по корпорации уплатить налог в меньшей сумме, если прибыль дочерней компании переводится в материнскую как проценты по займу, а не как дивиденды по акциям.

В рассматриваемой ситуации компания Atrium European Real Estate Limited (Джерси) фактически получает доход, путем получения процентов сестринскими компаниями, входящими в группу компаний "Atrium".

Из анализа выписок банка следует, что средства, полученные от компании Atrium European Management N.V. (Нидерланды), направлены на погашение ранее полученных займов от сестринских компаний, то есть, не использованы непосредственно для осуществления основной деятельности налогоплательщика, связанной с предоставлением торговых центров в аренду (строительство, оплата коммунальных платежей, ремонт, иные расходы, связанные с текущей деятельностью).

Поэтому судебная коллегия признает обоснованными выводы судов о том, что займ, полученный заявителем по кредитному договору с Meinl Bank Aktiengesellschaft и в дальнейшем уступленный по договору уступки в рамках исполнения соглашения о крупной сделке по инвестированию строительства торговых центров в г. Тольятти, фактически являлся займом, полученным непосредственно от материнской компании Atrium European Real Estate Limited (Джерси) и к нему должны применяться правила недостаточной капитализации в полном объеме, то есть ограничение вычета процентов по налогу на прибыль и применение налога у источника выплаты дохода.

Выводы судов о наличии у заявителя контролируемой задолженности перед иностранной компанией Atrium European Маnаgement N.V. (Нидерланды) являются законными и обоснованными, а также соответствующими имеющимся в деле доказательствам.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Самарской области от 27.08.2015 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.12.2015 по делу N А55-9504/2015 в части отказа в удовлетворении заявления общества с ограниченной ответственностью "Ритейл Тольятти" о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Самарской области от 07.10.2014 N 11-14/2343 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по эпизоду доначисления налога на прибыль и иных налоговых обязательств по взаимоотношениям с обществом с ограниченной ответственностью "Манхэттен Екатеринбург", отменить.

Дело в указанной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Самарской области.

В остальной части принятые по делу судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

Л.Ф. Хабибуллин

Судьи

М.В. Егорова А.Н. Ольховиков