Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 20 апреля 2016 г. N Ф06-4075/15 по делу N А55-10796/2014

г. Казань

20 апреля 2016 г.

Дело N А55-10796/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 19 апреля 2016 года.

Полный текст постановления изготовлен 20 апреля 2016 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Хабибуллина Л.Ф.,

судей Егоровой М.В., Ольховикова А.Н.,

при участии представителей:

заявителя - Воронцова А.В., доверенность от 20.08.2015 N 108,

Якушевой Н.А., доверенность от 14.12.2015 N 136,

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Самарской области - Куроедова Д.М., доверенность от 18.04.2016 N 05-19/06541, Суркина С.А., доверенность от 19.01.2016 N 05-19/00603, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области - Суркина С.А., доверенность от 21.03.2016 N 02-14/02094,

рассмотрел в открытом судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Самарской области, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области

на решение Арбитражного суда Самарской области от 10.07.2015 (судья Мешкова О.В.) и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.09.2015 (председательствующий судья Бажан П.В., судьи Рогалёва Е.М., Корнилов А.Б.)

по делу N А55-10796/2014

по заявлению закрытого акционерного общества "Самараагропромпереработка" (ОГРН 112633000037, ИНН 6330050963) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Самарской области, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области о признании незаконным решения от 31.10.2013 N 15-23/198880/45 в части.

УСТАНОВИЛ:

закрытое акционерное общество "Самараагропромпереработка" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Самарской области (далее - инспекция N 16) от 31.10.2013 N 15-23/19880/45 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уменьшения убытков, исчисленных налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2010 год в размере 130 600 000 рублей; удержания и перечисления в бюджет налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, в сумме 10 934 836 рублей, а также привлечения к ответственности в виде штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в размере 2 186 967 рублей и начисления пени в размере 1 734 213 рублей, привлечения к ответственности в виде штрафа по налогу на добавленную стоимость в соответствии со статьей 122 Кодекса в размере 1 275 593 рублей, доначисления суммы неуплаченного (излишне возмещенного) налога на добавленную стоимость в размере 1 166 205 рублей (338 538 рублей - за III квартал 2011 года, 30 827 667 рублей - за IV квартал 2011 года), а также привлечении к ответственности в виде штрафа по статье 122 Кодекса в размере 1 831 299 рублей и начисления пени на сумму недоимки 31 166 205 рублей.

Решением Арбитражного суда Самарской области от 17.09.2014, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.11.2014, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 26.03.2015 судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Самарской области. При новом рассмотрении суду указано на необходимость полного, всестороннего исследования и оценки доводов налогоплательщика о возложении на заявителя обязанности по исчислению и уплате одного и того же налога дважды в отношении одного объекта налогообложения с учетом содержания пункта 3 статьи 248 Кодекса. По пункту 8 решения инспекции суд кассационной инстанции указал на наличие противоречий между выводами инспекции, основанными на заключении почерковедческой экспертизы и показаниями Шалдыбиной М.В., о необходимости оценки доводов общества о проявлении им осмотрительности и осторожности при осуществлении операций со спорным контрагентом, о неприменении судами обязательной по данной категории дел правил оценки обоснованности полученной налоговой выгоды, установленных постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее Постановление N 53).

Решением Арбитражного суда Самарской области от 10.07.2015 оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 30 758 514 рублей 45 копеек, начисления соответствующих сумм пени и штрафа; обязания удержать и перечислить в бюджет налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, в сумме 10 934 836 рублей, начисления соответствующей суммы пени в размере 1 734 213 рублей и привлечения к ответственности по статье 123 Кодекса в виде штрафа в размере 2 186 967 рублей; суд обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.09.2015 решение суда первой инстанции оставлено без изменений.

В кассационных жалобах инспекция N 16 и Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области просят отменить принятые судебные акты по эпизоду выплат процентов по долговому обязательству с взаимозависимой организацией, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, а именно пункта 4 статьи 269 Кодекса.

Определением Арбитражного суда Поволжского округа от 14.01.2016 производство по кассационным жалобам налоговых органов приостановлено до опубликования определения Верховного суда Российской Федерации по делу N А40-87775/2014.

Определением Арбитражного суда Поволжского округа от 24.03.2016 произведена замена судьи Мухаметшина Р.Р. на судью Ольховикова А.Н в связи с болезнью судьи Мухаметшина Р.Р.

Определением Арбитражного суда Поволжского округа от 24.03.2016 производство по вышеуказанным кассационным жалобам возобновлено.

Проверив законность обжалуемых актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд кассационной инстанции не находит оснований для их отмены.

Основанием для принятия решения инспекции в обжалуемой части послужил вывод о необоснованном отнесении обществом (заемщик) в полном объеме к внереализационным расходам при исчислении налога на прибыль процентов, начисленных по договору процентного займа от 30.10.2009 N 04/З, заключенного с обществом с ограниченной ответственностью "ЮгТрансБизнес" (далее - общество "ЮгТрансБизнес", займодавец). В соответствии с договором сумма займа составила 700 000 000 рублей под 10,5 процентов годовых, установлен график погашения платежей.

В конце 2010 года стороны договорились о присоединении начисленных, но не полностью выплаченных процентов к основному долгу и увеличили процентную ставку до 12 процентов годовых. Частично заем гасился в 2010 году, а в 2011 году заём и проценты погашены полностью.

Как усматривается из материалов дела, общество "ЮгТрансБизнес" являлось учредителем заявителя "Самараагропромпереработка" в период с 27.08.2009 по 29.10.2009.

На дату заключения договора, то есть с 30.10.2009 до 05.04.2011 учредителем стала Компания Экстра Баланс Корпорэйшн (Сейшельские острова) с долей участия 74,9 процентов и общество с ограниченной ответственностью "Агролюкс" с долей участия 25,1 процентов.

С 06.08.2009 по настоящее время Компания Экстра Баланс Корпорэйшн является учредителям общества "ЮгТрансБизнес" с долей участия 74 процентов.

Таким образом, в период получения займа, начисления и списания процентов иностранная Компания Экстра Баланс Корпорэйшн имеет долю прямого участия в капитале заемщика, превышающую 20 процентов, при этом она является аффилированным лицом заимодавца - российской организации.

Следовательно, заявитель заключил договор займа с российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом иностранной организации Компании Экстра Баланс Корпорэйшн, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентов уставного (складочного) капитала (фонда) этой организации-заимодавца.

Налогоплательщиком не оспаривается, что задолженность перед российской организацией является контролируемой.

По мнению инспекции, в случае возникновения положительной разницы между начисленными и предельными процентами, приравненной в целях налогообложения к дивидендам, на организацию заемщика (заявитель) возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у организации займодавца и перечислению в бюджет налога с вышеуказанной суммы в соответствии с пунктом 4 статьи 269 Кодекса. Налоговый орган, руководствуясь пунктом 2 статьи 269 Кодекса, определил величину предельных процентов, которые могут быть включены обществом в расходы, а разницу между начисленными и предельными процентами, в соответствии с пунктом 4 статьи 269 Кодекса признал в качестве дивидендов, выплачиваемых аффилированному лицу иностранной организации.

Положениями пункта 2 статьи 269 Кодекса предусмотрено, что при наличии у налогоплательщика - российской организации непогашенной задолженности по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации, такая задолженность в целях обложения налогом на прибыль организаций признается контролируемой задолженностью перед иностранной организацией.

Из буквального содержания данной нормы Кодекса следует, что к контролируемой задолженности отнесены как долговые обязательства, возникшие непосредственно перед иностранной организацией, участвующей в капитале заемщика, так и долговые обязательства перед российскими организациями - аффилированными лицами таких иностранных организаций.

В последнем случае контролируемая задолженность лишь считается (приравнивается) к возникшей перед иностранной организацией, имея в виду наличие у иностранной организации возможности оказывать влияние на принятие аффилированным с ней лицом решения о предоставлении займа.

При таком построении бизнеса российской компании, когда имеют место высокая доля долга, аффилированность заемщика и кредитора, в лице которого выступает не только иностранная компания, но и российская компания, аффилированная с иностранной компанией, рассматриваемой нормой Кодекса вводится ограничение по учету процентов в составе расходов, направленное на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 N 8654/11).

Помимо того, последствием отнесения задолженности по долговому обязательству к контролируемой является то, что в соответствии с пунктом 4 статьи 269 Кодекса сумма процентов, признаваемая в соответствии с пунктом 2 данной статьи избыточной (положительная разница между фактически начисленными и предельными процентами) приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации.

В соответствии с определением Верховного суда Российской Федерации от 18.03.2016 N 305-КГ15-14263 устанавливая правило о налогообложении соответствующих сумм выплачиваемых процентов в режиме дивидендов, пункт 4 статьи 269 Кодекса самостоятельно не определяет основания возникновения статуса налогового агента у российских организаций.

Наделение соответствующих лиц статусом налогового агента, как это следует из пункта 1 статьи 24 Кодекса, предполагает необходимость явного и недвусмысленного определения в законе круга лиц и случаев, при наступлении которых на указанных субъектов возлагается публично-правовая обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет суммы налога.

Обязанность налогового агента при этом может состоять в перечислении в бюджет лишь тех сумм налога, обязанность по уплате которых, в свою очередь, лежит на налогоплательщике, то есть при наличии соответствующего объекта налогообложения.

Такое понимание правовой природы статуса налогового агента является устоявшимся в судебной практике и соответствует положениям пункта 10 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", а также пункта 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Объектом налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, в соответствии со статьей 247 Кодекса являются доходы, полученные ими от источников в Российской Федерации.

К числу облагаемых доходов в силу положений подпункта 1 пункта 1 статьи 309 Кодекса относятся дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российской организации.

Статусом налогового агента при этом согласно пункту 1 статьи 310 Кодекса наделяются организации, производящие выплату дохода соответствующей иностранной организации.

Таким образом, возникновение обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога с доходов иностранной организации, включая налог с дивидендов, обусловлено их реальной выплатой в пользу иностранной организации - получателя дохода.

Положения, которые бы относили к объекту налогообложения иностранных организаций не полученные ими дивиденды (включая приравненные к дивидендам платежи), в главе 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса отсутствуют.

Отсутствие в Кодексе прямого предписания об освобождении сумм полученных процентов от налогообложения у российской организации - заимодавца способно привести к двойному налогообложению выплаченных сумм как доходов иностранной организации, и одновременно, доходов российской организации - заимодавца.

Следовательно, в случаях возникновения контролируемой задолженности в результате выдачи займа российской организацией наступают только последствия, предусмотренные пунктом 3 статьи 269 Кодекса в виде ограничения вычета процентов при исчислении налога, а возложение на российскую организацию-заемщика обязанности налогового агента при выплате процентов по такому займу другой российской организации не основано на законе.

Вместе с тем Верховный Суд Российской Федерации в названном определении посчитал необходимым отметить, что пункт 4 статьи 269 Кодекса применяется в целях пресечения ухода иностранных организаций от налогообложения в Российской Федерации в тех случаях, когда под видом процентов им выплачиваются дивиденды и, как следствие, налог у источника выплаты не удерживается (в силу установленных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения пониженных ставок налога при выплате процентов или полного освобождения данных выплат от налогообложения).

Изложенное, в частности, вытекает из общепринятого в международной практике толкования норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения, посвященных корректировке прибыли ассоциированных предприятий, приведенного в комментариях Организации экономического сотрудничества и развития к Типовой модели Конвенции по налогам на доход и капитал, в соответствии с которыми налоговые органы вправе обложить налогом скрытые выплаты дивидендов, осуществляемые в виде процентов у источника выплаты (подпункт "b" пункта 3 комментария к статье 9).

Как указали суды, налоговым органом не установлено, что общество в проверяемом периоде осуществляло выплаты в пользу аффилированных иностранных организаций, из которых могли бы быть удержаны суммы налога на доходы. Также в материалах дела отсутствуют доказательства перечисления спорных сумм процентов иностранной аффилированной организации.

В абзаце 2 страницы 20 оспариваемого решения инспекция указала на то, что на расчетные счета общества "ЮгТрансБизнес" не поступали заемные средства от учредителя Компании Экстра Баланс Корпорэйшн, а также не установлены факты перечисления сумм погашения займа в адрес учредителя.

Суды признали, что все установленные факты перечисления денежных средств касаются только взаимоотношений между российскими организациями, которые никак не свидетельствуют "о безналоговом выводе" денежных средств за рубеж, с которым призвана бороться норма пункта 4 статьи 269 Кодекса.

Учитывая вышеизложенное, судебная коллегия признает правильными выводы судов об отсутствии у инспекции правовых оснований для применения к рассматриваемой ситуации пункта 4 статьи 269 Кодекса.

Кассационная инстанция, поддерживая выводы арбитражных судов первой и апелляционной инстанций, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных судами.

Переоценка фактических обстоятельств дела, установленных судами в ходе рассмотрения дела, в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

При названных условиях судебная коллегия оснований для отмены обжалуемых актов в оспариваемой части не находит.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Самарской области от 10.07.2015 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.09.2015 по делу N А55-10796/2014 в обжалуемой части оставить без изменения, кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Самарской области, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

Л.Ф. Хабибуллин

Судьи

М.В. Егорова А.Н. Ольховиков