Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 28 июля 2016 г. N Ф06-10855/16 по делу N А65-18208/2015

г. Казань

28 июля 2016 г.

Дело N А65-18208/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 26 июля 2016 года.

Полный текст постановления изготовлен 28 июля 2016 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Гатауллиной Л.Р.,

судей Логинова О.В., Ольховикова А.Н.,

при участии представителей:

заявителя - Гориной Н.Г., доверенность от 15.10.2015 N 147/01-14, Далидан О.А., доверенность от 27.07.2015 N 120/01-14, Федуловой К.С., доверенность от 08.07.2016 N 98/01-14,

ответчика - Сердюковой М.Ю., доверенность от 29.02.2016 N 2.4-0-23/01475, Олехнович Ж.М., доверенность от 19.10.2015 N 2.4-0-23/09849,

третьего лица - Семагина Д.А., доверенность от 15.04.2016 N 18,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 03.12.2015 (судья Абульханова Г.Ф.) и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.04.2016 (председательствующий судья Корнилов А.Б., судьи Кувшинов В.Е., Холодная С.Т.)

по делу N А65-18208/2015

по заявлению открытого акционерного общества "ТАНЕКО" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан, с участием третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований на предмет спора - Управления Федеральной налоговой службы Российской Федерации по Республике Татарстан о признании недействительным решения от 26.03.2015 N 64.,

УСТАНОВИЛ:

открытое акционерное общество "ТАНЕКО" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан (далее - налоговый орган, инспекция) о признании незаконным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 26.03.2015 N 64.

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 03.12.2015, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.04.2016, заявленные требования удовлетворены.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан, не согласившись с принятыми судебными актами, обратилась в Арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просит указанные судебные акты отменить и принять по делу новый судебный акт, которым в удовлетворении заявленных требований обществу отказать.

До принятия решения Арбитражным судом Поволжского округа в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации объявлен перерыв до 26.07.2016 года до 11 часов 30 минут, после которого заседание продолжено.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, заслушав объяснения представителей сторон, проверив в соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) законность обжалуемых судебных актов, приходит к следующему.

Как следует из материалов дела, ответчиком проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2014 года, представленной заявителем 20.10.2014.

По результатам проверки составлен акт от 03.02.2015 N 10-ЮЛ/К и без учета представленных налогоплательщиком возражений принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 26.03.2015 N 64 с доначислением налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 3 квартал 2014 года в размере 3 538 696 руб., пени в сумме 1 434 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в сумме 3 726 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Республике Татарстан от 08.06.2015 N 2.14-0-18/013909@ апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, оспариваемое решение инспекции без изменения.

Заявитель, не согласившись с оспариваемым решением налогового органа, обратился в суд с настоящим заявлением.

Судами приняты вышеуказанные судебные акты.

Кассационная инстанция находит выводы судов первой и апелляционной инстанций ошибочными по следующим основаниям.

При доначислении НДС, пеней и штрафа за 3 квартал 2014 года налоговый орган пришел к выводу о неправомерном в нарушение статей 165, 166, 167 НК РФ применении заявителем налоговой ставки 0% в 3, а не 4 квартале 2014 года к операциям по реализации товаров (работ, услуг), вывезенных за пределы территории Российской Федерации в режиме экспорта, а также о неправомерном применении по данной реализации вычетов по НДС в размере 3 538 696 руб., поскольку ставка 0% в данном периоде не подтверждена.

В обоснование правомерности отказа налогоплательщику в применении ставки налога 0% в 3 квартале 2014 года налоговый орган со ссылкой на подпункт 3 пункта 1 статьи 165 НК РФ указывает, что для подтверждения ставки 0% налогоплательщик должен представить полную таможенную декларацию в данном отчетной периоде, с отметками таможенного органа - "Выпуск разрешен" и "Товар вывезен".

Временные таможенные декларации, оформленные в 3 квартале 2014 года при вывозе и погрузке товара на танкер на таможенной границе в данном периоде, не подтверждают правомерность применения ставки 0%.

Налоговая база по ставке 0% может быть определена, а налоговые вычеты могут быть применены налогоплательщиком только в том налоговом периоде, когда им собран полный пакет документов, предусмотренный статьей 165 НК РФ.

Таким образом, по мнению инспекции, полные таможенные декларации, оформленные налогоплательщиком в 4 квартале 2014 года, имеющие отметки таможенных органов о выпуске и вывозе товара, датированные 3 кварталом 2014 года и временные таможенные декларации оформленные в 3 квартале 2014 года не позволяют налогоплательщику применить налоговую ставку 0% и соответствующие налоговые вычеты в 3 квартале 2014 года.

Заявитель, не согласившись с доводами налогового органа, в обоснование своей позиции указал, что представление для подтверждения ставки 0% временной, а не полной таможенной декларации не противоречит налоговому законодательству; фактический вывоз товара за пределы территории Российской Федерации в режиме экспорта в 3 квартале 2014 года подтвержден совокупностью документов, представленных вместе с налоговой декларацией ответчику, а также полными таможенными декларациями, которые были представлены инспекции до вынесения обжалуемого решения; факт составления полных таможенных деклараций в 4 квартале 2014 года не ограничивает налогоплательщика в применении ставки 0% в том квартале, когда товар был вывезен, при условии представления налоговому органу пакета документов, в совокупности подтверждающих вывоз товара.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что заявителем заключен договор комиссии от 05.02.2013 N 18/1302-04/13 с комиссионером - ООО "Татнефть-АЗС Центр".

Во исполнение договора комиссии комиссионером заключен контракт от 23.10.2013 N 2013-243/01ВЭД с компанией "Ipek SA" (Швейцария) на реализацию нефтепродуктов, принадлежащих заявителю.

В 3 квартале 2014 года комиссионером на основании указанного выше контракта отгружен товар, принадлежащий заявителю, в режиме экспорта. Товар вывезен за пределы территории Российской Федерации морским транспортом (танкером) из порта Усть-Луга.

Заявителем в налоговой декларации за 3 квартал 2014 года определена налоговая база по данным операциям.

Налогоплательщик применил налоговую ставку 0% и налоговые вычеты по НДС в сумме 3 538 696 руб.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Документы, указанные в статье 165 НК РФ, представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов одновременно с представлением налоговой декларации. Порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения (пункт 10 статьи 165 НК РФ).

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 165 НК РФ при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляется таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией.

Таким образом, данная норма НК РФ предусматривает представление в налоговый орган в комплекте документов копии таможенной декларации с отметками как российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, так и российского таможенного органа места убытия.

В целях совершенствования государственного контроля по предотвращению случаев необоснованного возврата НДС российским лицам, которые в соответствии со статьей 165 НК РФ обязаны представлять в налоговые органы документы (копии) с отметками таможенных органов, подтверждающими фактический вывоз (ввоз) товаров, а также обеспечения реализации права российских лиц на применение налоговой ставки 0 процентов по НДС в случаях, установленных статьей 164 НК РФ, приказом Федеральной таможенной службы от 18.12.2006 N 1327 утвержден Порядок действий должностных лиц таможенных органов при подтверждении фактического вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации (ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации) (далее - Порядок N 1327).

Согласно пункту 11 указанного Порядка подтверждение фактического вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации производится уполномоченными должностными лицами таможенного поста либо таможни, в регионе деятельности которых находится место убытия товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации.

На основании пункта 13 Порядка N 1327 проверку факта вывоза товаров уполномоченные должностные лица таможенных органов осуществляют с использованием информационных ресурсов, сформированных программными средствами, включенными в Фонд алгоритмов и программ Федеральной таможенной службы, предназначенными для учета вывоза товаров.

В соответствии с пунктом 15 Порядка N 1327 после проверки факта вывоза товаров уполномоченное должностное лицо таможенного органа делает отметку "Товар вывезен" (штамп либо запись) с обязательным указанием даты фактического вывоза товаров и заверяет ее личной номерной печатью на копиях документов, представленных заявителем для подтверждения фактического вывоза. В случае представления таможенной декларации (копии) указанная отметка делается на оборотной стороне таможенной декларации (копии).

Пунктом 16 Порядка N 1327 предусмотрено, что если обращение и документы (их копии), указанные в пункте 6 данного Порядка, были представлены декларантом (его уполномоченным представителем) одновременно с представлением товаров таможенному органу в месте их убытия, то данный таможенный орган проставляет на представленных документах (их копиях) отметки, подтверждающие фактический вывоз товаров, непосредственно при выдаче разрешения на убытие. Документы (их копии) с отметками, подтверждающими фактический вывоз, выдаются таможенными органами декларанту (его уполномоченному представителю) лично либо направляются по почте или посредством курьерской службы доставки (в зависимости от способа, выбранного декларантом и указанного в запросе) незамедлительно после того, как таможенный орган убедится, что товары вывезены с таможенной территории Российской Федерации.

В целях обоснования правомерности примененной налоговой ставки 0% налогоплательщиком с налоговой декларацией за 3 квартал 2014 года в налоговый орган представлены: временные таможенные декларации, содержащие отметки Центральной энергетической таможни "Выпуск разрешен", поручения на отгрузку экспортных товаров, содержащие отметки Северо-Западного энергетического таможенного поста о разрешении погрузки товаров для вывоза за пределы Российской Федерации датированные 3 кварталом 2014 года - 05.08.2014, 09.08.2014, 05.09.2014, 11.09.2014, 15.09.2014; танкерные коносаменты; полные таможенные декларации, содержащие отметки Северо-Западного энергетического таможенного поста "Товар вывезен 10.08.2014", "Товар вывезен 13.09.2014", "Товар вывезен 13.09.2014".

Полные таможенные декларации с необходимыми отметками таможенных органов представлены обществом в налоговый орган с возражениями на акт проверки. Однако все указанные декларации датированы 10.10.2014-27.11.2014, т.е. 4 квартал 2014 года.

Пунктом 9 статьи 167 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1-3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 названного Кодекса, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Как следует из материалов дела, полный комплект предусмотренных статьей 165 НК РФ документов (в частности, полные таможенные декларации, соответствующие требованиям подпункта 3 пункта 1 статьи 165 НК РФ) был собран Обществом в 4 квартале 2014 года.

Следовательно, Общество неверно определило в качестве момента определения налоговой базы при реализации товара на экспорт 3 квартал 2014 года.

На основании статьи 179 Таможенного кодекса Таможенного союза товары подлежат таможенному декларированию при помещении под таможенную процедуру либо в иных случаях, установленных в соответствии с указанным Кодексом. Таможенное декларирование товаров производится декларантом либо таможенным представителем, действующим от имени и по поручению декларанта.

Согласно положениям пункта 27 части 1 статьи 4 Таможенного кодекса Таможенного союза таможенное декларирование представляет собой заявление декларантом таможенному органу сведений о товарах, об избранной таможенной процедуре и (или) иных сведений, необходимых для выпуска товаров.

Порядок временного периодического таможенного декларирования вывозимых товаров Таможенным кодексом Таможенного союза не регламентируется.

В соответствии с частью 1 статьи 214 Федерального закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" при вывозе с таможенной территории Таможенного союза товаров Таможенного союза, в отношении которых не могут быть представлены точные сведения о количестве и (или) таможенной стоимости, допускается их временное периодическое таможенное декларирование путем подачи временной таможенной декларации.

Частями 5, 6 указанной статьи предусмотрено, что после фактического вывоза товаров с таможенной территории Таможенного союза декларант обязан подать одну или несколько полных и надлежащим образом заполненных таможенных деклараций на все товары, вывезенные за пределы таможенной территории таможенного союза.

Таким образом, налоговая ставка по НДС 0 процентов применяется только в том налоговом периоде, когда сформирована налоговая база по экспортным операциям, т.е. налогоплательщиком собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

В соответствии с абзацем 1 подпункта 3 пункта 1 статьи 165 НК РФ налогоплательщик для подтверждения правомерности налоговой ставки НДС 0 процентов и налоговых вычетов при экспорте товаров обязан представить в налоговый орган таможенную декларацию (декларацию на товары), на которой проставлены две отметки - "Выпуск разрешен" и "Товар вывезен".

В настоящем деле постоянные таможенные декларации (декларации на товары) с отметкой "Товар вывезен" получены Обществом только 10.10.2014 - 27.11.2014.

Поскольку дни получения таможенных деклараций относятся к 4 кварталу 2014 года, налоговый орган правомерно указал, что моментом определения налоговой базы по спорным операциям является 4 квартал 2014 года.

Вывод судебных инстанций о том, что при реализации на экспорт товаров, декларируемых с использованием временных деклараций, исчисление 180-дневного срока для сбора указанных в статье 165 НК РФ документов исчисляется с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта на основании временной таможенной декларации, судом кассационной инстанции признается ошибочным.

В соответствии с налоговым законодательством документы, предусмотренные статьей 165 НК РФ, могут быть представлены налогоплательщиком для подтверждения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров не позднее 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта. Если по истечении 180 календарных дней, считая с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенной процедуре экспорта налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 3 статьи 164 НК РФ.

По общему правилу НДС, предъявленный поставщиком по товарам (работам, услугам), приобретенным для использования в облагаемых НДС операциях, подлежит вычету при исчислении налога к уплате.

В соответствии с положениями статей 171 и 172 НК РФ НДС принимается к вычету в том налоговом периоде, когда приобретенные товары (работы, услуги) приняты к учету и получен счет-фактура от поставщика.

Между тем право на вычет НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для использования в операциях, облагаемых НДС по ставке 0 процентов, то есть на экспорт, возникает лишь на момент определения налоговой базы по таким операциям (пункт 3 статьи 172 НК РФ).

Пунктом 9 статьи 167 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки.

Следовательно, налоговый орган, руководствуясь названными нормами права, обоснованно указал, что право на предъявление к налоговому вычету спорной суммы НДС возникает у налогоплательщика в 4 квартале 2014 года.

Поскольку при принятии судебных актов суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводам не соответствующим установленным по делу обстоятельствам и неправильно применили нормы материального права, обжалованные судебные акты подлежат отмене на основании статьи 288 АПК РФ, с принятием нового судебного акта об отказе в удовлетворении требования заявителя ОАО "ТАНЕКО" о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС по Республике Татарстан от 26.03.2015 N 64.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 287, статьями 286, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 03.12.2015 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.04.2016 по делу N А65-18208/2015 отменить.

Принять новый судебный акт.

В удовлетворении заявления открытого акционерного общества "ТАНЕКО" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан о признании недействительным решения от 26.03.2015 N 64 отказать.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

Л.Р. Гатауллина

Судьи

О.В. Логинов А.Н. Ольховиков