Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 20 сентября 2016 г. N Ф06-12558/16 по делу N А55-2047/2015

г. Казань

20 сентября 2016 г.

Дело N А55-2047/2015

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Гатауллиной Л.Р.,

судей Егоровой М.В., Ольховикова А.Н.,

при участии представителей:

заявителя - Зверевой С.В., доверенность от 16.11.2014 N 63 АА 2828163,

ответчика - Хачатурян Д.А., доверенность от 14.03.2016 N 02-014/03912/8, Самыкиной С.Г., доверенность от 16.09.2016 N 02-14/26039,

третьего лица - Хачатурян Д.А., доверенность от 22.03.2016 N 12-09/07566, Рябчиковой Ю.Н., доверенность от 23.03.2016 N 12-09/07269@,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу открытого акционерного общества "Волго-камский банк" в лице конкурсного управляющего Государственная корпорация "Агентство по страхованию вкладов"

на решение Арбитражного суда Самарской области от 26.04.2016 (судья Мехедова В.В.) и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.07.2016 (председательствующий судья Бажан П.В., судьи Кувшинов В.Е., Корнилов А.Б.)

по делу N А55-2047/2015

по заявлению открытого акционерного общества "Волго-камский банк", г. Москва, к Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району города Самары, г. Самара, с участием третьего лица Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области, г. Самара, о признании незаконным решения,

УСТАНОВИЛ:

открытое акционерное общество "Волго-Камский банк" в лице конкурсного управляющего Государственная корпорация "Агентство по страхованию вкладов" (далее - заявитель, общество, банк) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением к ИФНС России по Октябрьскому району города Самары (далее - инспекция, налоговый орган), с привлечением в качестве третьего лица УФНС России по Самарской области (далее - управление) о признании незаконным решения от 13.08.2014 N 13-10/4168 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, и обязании инспекции устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Решением Арбитражного суда Самарской области от 10.06.2015, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2015, в удовлетворении заявленных требований обществу отказано.

Постановлением кассационной инстанции от 23.12.2015 указанные судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении решением Арбитражного суда Самарской области от 26.04.2016 в удовлетворении заявления обществу отказано.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.07.2016 решение Арбитражного суда Самарской области от 26.04.2016 оставлено без изменения.

Общество, не согласившись с указанными судебными актами, обратилось в Арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просит данные судебные акты отменить, и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, заслушав объяснения представителей сторон, проверив в соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) законность обжалуемых судебных актов, приходит к следующему.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации Банка по налогу на прибыль организаций за 12 месяцев 2013 года, о чем составлен акт N 13-10/19468 от 23.06.2014 и вынесено решение N 13-10/4168 от 13.08.2014 о доначислении обществу налога на прибыль в сумме 6 988 244 руб., начислены пени в сумме 167 193,73 руб. и начислен штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 1 397 648,80 руб., которое решением управления N 03-15/28679 от 13.08.2014 оставлено без изменения, а апелляционная жалоба общества без удовлетворения.

Не согласившись с вынесенным решением, общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Судами приняты вышеуказанные судебные акты.

Кассационная инстанция находит выводы судебных инстанций правомерными по следующим основаниям.

Как следует из оспариваемого решения и материалов камеральной проверки, в декларации по налогу на прибыль за 2013 год, представленной 07.03.2014 обществом в инспекцию, в состав внереализационных расходов включена сумма созданного резерва на возможные потери по ссудам в размере 291 122 325,98 руб.

В ходе камеральной проверки в адрес налогоплательщика направлено сообщение с требованием представления пояснений от 04.06.2014 N 40758, на что банком представлено пояснение от 17.06.2014 N 27-09исх-53012, из которого следует, что в налоговой декларации в составе расходов 4 квартала отражены расходы на возможные потери по ссудам за минусом доходов, полученных от восстановления суммы резервов на возможные потери по ссудам, в размере 189 492 890,6 руб., а именно: расходы по созданию РВПС - 340 872 755,85 руб.; доходы от восстановления РВПС - 153 660 845,08 руб.; остаток расходов по состоянию 01.10.2013 - 2 280 979,83 руб. (340 872 755,85 - 153 660 845,08+280 979,83 = 189 492 890,6), при этом основанием для создания резерва в 4 квартале 2013 года в сумме 340 872 755,85 руб. является приказ временной администрации по управлению ОАО "ВКБ" от 27.11.2013 N 21-ВА.

Банком в ответ на сообщение налогового органа с требованием представления пояснений от 04.06.2014 N 40758 представлены приложения N 1 и N 2, из анализа которых следует, что сумма созданного резерва в размере 340 872 755,85 руб. состоит из: суммы оборота по лицевому счету 70606810800002530202 за период с 01.10.2013 по 09.11.2013 в размере 330 522 167,45 руб.; суммы оборота по лицевому счету 70606810500072530202 период не указан в размере 10 350 588,4 руб. (330 522 167,45+10 350 588,4=340 872 755,85).

Сумма 242 924 488,43 руб., определенная в ходе проверки как сумма завышенных внереализационных расходов по созданию резерва на возможные потери, учтенная в целях налогообложения, состоит из дебетовых оборотов указанных лицевых счетов в части операций с основанием создания резерва "Приказ Временной администрации от 27.11.2013 N 21-ВА", а именно: 232 879 125,85 руб. - это сумма операций, отраженных по Дебету лицевого счета 70606810800002530202 за период с 01.10.2013 по 09.11.2013 с назначением основания создания резерва "Приказ Временной администрации от 27.11.2013 N 21-ВА", т.е. после даты отзыва лицензии; 10 045 362,58 руб. - это сумма операций, отраженных по Дебету лицевого счета 70606810500072530202 (период не указан) с назначением основания создания резерва "Приказ Временной администрации от 27.11.2013N 21-ВА", т.е. после даты отзыва лицензии (232 879 125,85 +10 045 362,58 =242 924 488,43), что отражено в приложении N 1.

Согласно части 1 статьи 292 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), банки вправе, кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренным статьей 266 НК РФ, создавать резерв на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности. Данные отчисления признаются расходом кредитной организации.

Однако с момента отзыва лицензии банк утрачивает специальную правоспособность, предусмотренную вышеуказанной статьей Кодекса и, соответственно, теряет право на отнесение в целях налогообложения затрат по резервам, созданным по выданным кредитам.

Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, уст. Центральным банком Российской Федерации в соответствии Федеральным законом от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" (далее - Закон N 86-ФЗ), признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных настоящей статьей.

В соответствии с нормой абз. 2 пункта 1 статьи 292 НК РФ резервы на возможные потери по ссудам формируются в порядке, предусмотренном Закон N 86-ФЗ.

На основании подпункта 19, пункта 2 статьи 291 НК РФ к расходам банков относятся суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьи 292 НК РФ.

При этом в соответствии со статьи 69 указанного Закона порядок формирования резервов по ссудной и приравненной к ней задолженности определяется нормативно- правовым документом, издаваемым Банком России.

Таким документом в проверяемом периоде являлось Положение Банка России от 26.03.2004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности".

Из положений абз. 2 статьи 2 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон о банках и банковской деятельности) следует, что нормативно-правовые акты Центрального банка Российской Федерации могут применяться исключительно к правоотношениям, связанным с осуществлением кредитными организациями банковской деятельности.

Исходя из изложенного, суды пришли к выводу о том, что с момента отзыва лицензии кредитная организация не только не вправе относить на расходы, учитываемые в целях налогообложения, резерв по ссудной задолженности, но и формировать вышеуказанный резерв, поэтому оспариваемое решение налогового органа является законным и обоснованным.

Как следует из материалов дела, приказом Банка России от 11.11.2013 N ОД-881 у кредитной организации ОАО "Межрегиональный Волго-Камский банк реконструкции и развития" отозвана лицензия на осуществление банковских операций с 11.11.2013, приказом Банка России от 11.11.2013 N ОД-882 назначена временная администрация, при этом решением Арбитражного суда Самарской области от 12.12.2013 по делу N А55-26194/2013 ОАО "Межрегиональный Волго-Камский банк реконструкции и развития" признано несостоятельным (банкротом), и в отношении него открыто конкурсное производство, а функции конкурсного управляющего возложены на государственную корпорацию "Агентство по страхованию вкладов".

Согласно пункту 2 Приказа временной администрации от 27.11.2013 N 21-ВА главному бухгалтеру поручено отразить начисление резерва по соответствующим счетам бухгалтерского учета в размере от 50 до 100 %. Кроме того, приложением N 1 представлена выписка по лицевому счету 70606810800002530202 за период с 01.10.2013 по 09.11.2013, оборот по счету за указанный период составляет 330 522 167,45 руб.

При этом даты проводок отражены в период с 01.10.2013 по 06.11.2013, с указанием основания создания резерва "Приказ Временной администрации N 21-ВА от 27.11.2013", т.е. после даты отзыва лицензии, на сумму 232 879 125,85 руб.

В приложении N 2 представлена выписка по лицевому счету 70606810500072530202 (период не указан), оборот по счету за указанный период составляет 10 350 588,4 руб., в том числе после отзыва лицензии 10 045 362,58 руб.

В связи с указанным, по результатам проверки представленных документов инспекция сделала вывод о том, что проведение бухгалтерской проводки по созданию РВПС ОАО "ВКБ" более ранними датами, а именно с 01.10.2013 по 06.11.2013, чем дата принятия документа основания 27.11.2013 (приказ от 27.11.2013 N 21-ВА.) - не возможна.

Банком заявлен довод о том, что указание о создании резерва "Приказ временной администрации N 21-ВА от 27.11.2013" является ошибочным в связи с допущением технической ошибки при формировании таблиц по запросу налогового органа в ограниченные сроки.

Между тем судами установлено, что в материалах дела имеются выписки по лицевому счету 70606810500072530202 за оспариваемый период в трех различных вариантах, которые отличаются основаниями создания, датами проведения бухгалтерской проводки, при этом, исходящее сальдо, номера счетов получателя и суммы созданного РВПС являются идентичными. Вместе с тем, при анализе документов, представленных Банком, имеющихся в материалах дела, в разрезе заемщиков, судами правомерно установлено, что номера документов, на основании которых были произведены проводки, совпадают, но при этом дата совершения проводок и суммы по этим документам различны.

По данному факту судами правильно отмечено, согласно правилам ведения бухгалтерского учета выписки по лицевым счетам формируются на основании первичных документов, при этом должен соблюдаться принцип хронологии и последовательности регистрации первичных документов в соответствии с датами, а поэтому наличие двух документов датированных разными числами с одинаковым порядковым номером невозможно.

Кроме того, судами сделан анализ выписок по лицевым счетам в отношении кредитных договоров и им дана надлежащая оценка.

Таким образом, судами сделан правильный вывод о том, что ошибочность отражения основания создания резерва "Приказ временной администрации N 21-ВА от 27.11.2013", не подтверждена проводками и представленными в доказательство бухгалтерскими документами, а поэтому налоговый орган правомерно пришел к выводу о недостоверных данных по созданию резерва за период с 01.10.2013 по 11.11.2013.

Ссылка Банка на допущение технической ошибки по причине формирования таблиц по запросу налогового органа в ограниченные сроки несостоятельна, поскольку налоговая декларация формируется налогоплательщиком на основании первичных бухгалтерских документов, а формирование таблиц, подтверждающих период создания резерва, Банком должны были быть сформированы до сдачи декларации.

Судами также правильно отмечено, что в представленной Банком оборотно-сальдовой ведомости отсутствовало указание ИНН, позволяющее идентифицировать заемщиков, в связи с чем, инспекцией и было в адрес заявителя направленно сообщение от 22.05.2014 N 40409 о представлении кредитных договоров поименованных в сообщении, дополнительных соглашений, проф. суждений, кредитных досье, мемориальных ордеров в отношении кредитных договоров, по которым создавался резерв.

В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На основании пункта 6.2 раздела 6 приложения N 3 к порядку заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утв. приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@ "Об утверждении формы и формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения" при заполнении строки 100 приложения 1 к листу 02 банки, по данной строке отражают внереализационные доходы, предусмотренные статьей 290 НК РФ.

Согласно подпункту 20 пункта 2 статьи 290 НК РФ в составе внереализационных доходов, отражается доход в виде сумм восстановленного резерва на возможные потери по ссудам, расходы, на формирование которого, были приняты в составе расходов в соответствии со статьей 292 НК РФ.

Кроме того, инспекцией принят во внимание ответ Главного Управления Центрального банка Российской Федерации по Самарской области N 5-2-22/8167ДСП от 06.05.2014, из чего следует, что резерв досоздавался временной администрацией в ходе проводимого в соответствии со статьей 22.1 Федерального Закона от 25.02.1999 N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций" обследования, а поэтому сумма резерва на возможные потери по ссудам увеличена кредитной организацией после отзыва лицензии.

Таким образом, судебные инстанции пришли к правильному выводу о том, что налоговый орган обоснованно указал, что заявителем необоснованно завышены внереализационные расходы на сумму созданного (досозданного) в 4 квартале 2013 года резерва на возможные потери по ссудам (РВПС) в размере 242 924 488,43 руб.

Также правомерно не принят довод заявителя о необоснованном привлечении к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа и начислении пеней.

Решением суда от 12.12.2013 по делу N А55-26194/2013 ОАО "Волго-Камский банк" признано несостоятельным (банкротом), в отношении него открыто конкурсное производство, а функции конкурсного управляющего возложены на государственную корпорацию "Агентство по страхованию вкладов".

В соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 50.27 Федерального закона от 25.02.1999 N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций" (далее - Закон о банкротстве кредитных организаций) под текущими обязательствами кредитной организации понимаются: обязанности по уплате обязательных платежей, возникшие в период со дня отзыва у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций до дня открытия конкурсного производства, а также обязанности по уплате обязательных платежей, возникшие в ходе конкурсного производства при оплате труда работников кредитной организации.

На основании статьи 20 Закона о банках и банковской деятельности, под текущими обязательствами кредитной организации понимается, в частности, обязанность по уплате обязательных платежей, возникших со дня отзыва лицензии на осуществление банковских операций.

Согласно части 2 статьи 50.27 Закона о банкротстве кредитных организаций обязанность по уплате обязательных платежей возникает со дня истечения времени (налогового периода), установленного для исчисления суммы обязательного платежа, подлежащей уплате в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

На основании статьи 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год.

Судами правомерно установлено, что резерв на возможные потери по кредитам, послуживший основанием для начисления налога на прибыль, и, соответственно, штрафа, увеличен налогоплательщиком в 4 квартале 2013 года Лицензия у Банка на осуществление банковских операций отозвана 11.11.2013, Банк признан несостоятельным (банкротом) и в отношении него открыто конкурсное производство (решение суда от 12.12.2013 по делу N А55-26194/2013).

Следовательно, судами сделан правильный вывод о том, что обязанность по уплате обязательного платежа - налога на прибыль за 2013 год, исчисленного в результате неправомерного отнесения во внереализационные расходы отчислений в резервы на возможные потери по предоставленным кредитам возникла после отзыва у Банка лицензии на осуществление банковских операций и является текущим платежом.

Таким образом, к требованию о взыскании санкций, начисленных за неисполнение текущих обязательств, ограничения, предусмотренные положениями статьи 20 Закона о банках и банковской деятельности, статьи 50.19 Закона о банкротстве кредитных организаций и пунктом 1 статьи 126 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", не применяются.

Исходя из положений абзаца 5 пункта 1 статьи 4, пункта 1 статьи 5, пункта 3 статьи 63 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ, текущими являются только обязательные платежи, возникшие после возбуждения дела о банкротстве (после даты принятия заявления о признании должника банкротом); обязательные платежи, возникшие до возбуждения дела о банкротстве, независимо от срока их исполнения не являются текущими ни в какой процедуре.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 1 постановления от 23.07.2009 N 60 "О некоторых вопросах, связанных с принятием Федерального закона от 30.12.2008 N 296-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О несостоятельности (банкротстве)" разъяснил, что обязательные платежи, возникшие до возбуждения дела о банкротстве, независимо от срока их исполнения не являются текущими.

Таким образом, поскольку спорная обязанность Банка по уплате налога на прибыль возникла 28.03.2014, т.е. после даты признания его банкротом и открытия конкурсного производства, данный платеж является текущим, соответственно налог, штраф и пени подлежат взысканию вне рамок Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ на общих основаниях, установленных НК РФ.

Следовательно, судами правомерно отказано обществу в удовлетворении заявленных требований.

При таких обстоятельствах у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для удовлетворения кассационной жалобы.

Доводы заявителя жалобы направлены на переоценку исследованных судами доказательств и сделанных на их основе выводов, что в соответствии со статьей 286 АПК РФ не входит в компетенцию суда округа.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Самарской области от 26.04.2016 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.07.2016 по делу N А55-2047/2015 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

Л.Р. Гатауллина

Судьи

М.В. Егорова А.Н. Ольховиков