Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 11 октября 2016 г. N Ф06-13792/16 по делу N А49-12382/2015

Требование: о признании недействительным акта органа власти по уплате налогов

Вывод суда: решение суда апелляционной истанции оставлено в силе

г. Казань

11 октября 2016 г.

Дело N А49-12382/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 04 октября 2016 года.

Полный текст постановления изготовлен 11 октября 2016 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Ольховикова А.Н.,

судей Егоровой М.В., Мухаметшина Р.Р.,

при участии представителей:

заявителя - Сливиной А.А., доверенность от 03.10.2016 N 488, Русанова В.В., доверенность от 15.06.2016 N 284, Астраханцева А.Н., доверенность от 03.10.2016 N 489,

ответчика - Шукшиной А.И., доверенность от 27.06.2016 N 03-25/04710,

третьего лица - Разиной Т.А., доверенность от 01.03.2016 N 05-30/02202,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по Первомайскому району г. Пензы, Управления Федеральной налоговой службы по Пензенской области

на постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2016 (председательствующий судья Корнилов А.Б., судьи Кувшинов В.Е., Холодная С.Т.)

по делу N А49-12382/2015

по заявлению открытого акционерного общества "Акционерная компания "Домостроитель" к Инспекции Федеральной налоговой службы по Первомайскому району г. Пензы, третье лицо - Управление Федеральной налоговой службы по Пензенской области, о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

открытое акционерное общество "Акционерная компания "Домостроитель" (далее - ОАО "Акционерная компания "Домостроитель", общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Первомайскому району г. Пензы (далее - Инспекция, налоговый орган) от 03.07.2015 N 17 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 9 450 308 руб., пени по налогу на прибыль - 2 510 083 руб.49 коп. и штрафа за неуплату налога на прибыль - 315 010 руб. 27 коп.

Решением Арбитражного суда Пензенской области от 11.04.2016 заявленные требования удовлетворены частично. Суд первой инстанции признал недействительным оспариваемое решение в части начисления ОАО "Акционерная компания "Домостроитель" налога на прибыль в сумме 10 000 руб., соответствующих сумм пени и штрафа. В остальной части в удовлетворении заявленных требований было отказано.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2016 решение Арбитражного суда Пензенской области от 11.04.2016 по делу N А49-12382/2015 изменено. Признано недействительным решение Инспекции от 03.07.2015 N 17 в части начисления ОАО "Акционерная компания "Домостроитель" налога на прибыль в сумме 9 450 308 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа.

Не согласившись с принятыми судебными актами, Инспекция и Управление обратились в Арбитражный суд Поволжского округа с кассационными жалобами, в которых просят постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2016 отменить, решение Арбитражного суда Пензенской области от 11.04.2016 оставить в силе.

Изучив материалы дела, заслушав представителей сторон, обсудив доводы кассационной жалобы, отзыва и проверив в соответствии с пунктом 1 статьи 286 АПК РФ правильность применения судами первой и апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции оснований для удовлетворения жалобы не находит.

Как следует из материалов дела, инспекцией в период с 27.03.2014 по 16.01.2015 проведена выездная налоговая проверка ОАО "АК "Домостроитель" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2011 по 31.12.2012.

По результатам рассмотрения материалов проверки Инспекцией ФНС России по Первомайскому району г. Пензы принято оспариваемое решение. Инспекция пришла к выводу, что в нарушение статей 248, 250, пунктов 1 и 4 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) ОАО "АК "Домостроитель" неправомерно не включило в состав внереализационных доходов в 2012 год разницу между суммой средств дольщиков и суммой фактических расходов на строительство (создание) объектов недвижимости, не подлежащей возврату дольщикам по условиям договора, а также кредиторскую задолженность ООО "АСБ" в сумме 50 000 руб., срок давности взыскания которой истек в 2012 году. В этой связи доначислен налог на прибыль организаций за 2012 год в сумме 9 585 885 руб., начислены пени и применены налоговые санкции.

Решением Управления ФНС России по Пензенской области от 07.10.2015 N 06-10/148 апелляционная жалоба ОАО "АК "Домостроитель" на решение Инспекции ФНС России по Первомайскому району г. Пензы от 03.07.2015 N 17 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения оставлена без удовлетворения, после чего Общество обратилось в суд с настоящим заявлением.

Поддерживая выводу налогового органа, суд первой инстанции признал несостоятельным довод ОАО АК "Домостроитель" о включении с начала строительства жилых домов в 2008-2012 годах в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль сумм, поступивших от инвесторов.

Суд исследовал положения учетной политики налогоплательщика и пришел к выводу, что средства дольщиков не могут быть включены в выручку от реализации, а доход (выручка) застройщика подлежит определению только после завершения строительства объекта.

Довод заявителя о том, что он не вел раздельный учет расходов, в связи с чем согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ средства дольщиков включал в налогооблагаемую базу с даты их получения, суд первой инстанции признал противоречащим положениям учетной политики.

При отнесении услуг застройщика по строительству жилого дома к услугам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в цену договора долевого участия согласно пункту 1 статьи 5 Закона о долевом строительстве включаются не только денежные средства на оплату услуг застройщика, но и сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого участия. При этом стоимость услуги застройщика, хотя ее сумма и не определена в договорах долевого участия, заключенных заявителем с участниками долевого строительства, незначительна по сравнению с суммой затрат на строительство жилого дома.

Довод заявителя о том, что вся сумма полученных от дольщиков денежных средств по договорам долевого участия является оплатой услуг застройщика, отклонен судом как не основанный на нормах действующего законодательства. Применяемый заявителем порядок налогового учета денежных средств участников долевого строительства, по мнению суда первой инстанции, ведет к получению заявителем необоснованной налоговой выгоды.

Отменяя решение суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции правомерно исходил из следующего.

В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Прибылью в целях главы 25 НК РФ признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой Кодекса.

В соответствии со статьей 248 НК РФ к доходам в целях настоящей главы отнесены: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации) и внереализационные доходы, которые определяются в порядке, установленном статьей 250 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы.

Согласно пункту 14 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утвержденной Министерством финансов Российской Федерации (в редакции, действующей в проверяемом периоде).

В силу подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником финансирования или федеральными законами: в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

Отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости (далее - участники долевого строительства), регулируются нормами Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон о долевом строительстве).

В соответствии с пунктом 1 статьи 4 Закона о долевом строительстве по договору участия в долевом строительстве (далее - договор) одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

В силу пункта 2 статьи 2 Закона о долевом строительстве объект долевого строительства - жилое или нежилое помещение, общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, подлежащие передаче участнику долевого строительства после получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости и входящие в состав указанного многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, строящихся (создаваемых) также с привлечением денежных средств участника долевого строительства.

Согласно пункту 1 статьи 18 Закона о долевом строительстве денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком только для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в следующих целях:

строительство (создание) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в соответствии с проектной документацией или возмещением затрат на их строительство (создание);

возмещение затрат на приобретение, в том числе оформление, права собственности или права аренды, права субаренды на земельные участки, на которых осуществляется строительство (создание) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости; возмещение затрат на подготовку проектной документации и выполнение инженерных изысканий для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, а также на проведение экспертизы проектной документации и результатов инженерных изысканий в случае, если проведение такой экспертизы является обязательным;

строительство систем инженерно-технического обеспечения, необходимых для подключения (присоединения) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости к сетям инженерно-технического обеспечения, если это предусмотрено соответствующей проектной документацией; возмещение затрат в связи с внесением платы за подключение (присоединение) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости к сетям инженерно-технического обеспечения;

возмещение затрат в связи с заключением в соответствии с законодательством о градостроительной деятельности договора о развитии застроенной территории и исполнением обязательств по этому договору (за исключением затрат на строительство и (или) реконструкцию объектов социальной инфраструктуры), если строительство (создание) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости осуществляется на земельных участках, предоставленных застройщику на основании этого договора и находящихся в границах такой застроенной территории;

возмещение затрат на подготовку документации по планировке территории и выполнение работ по обустройству застроенной территории посредством строительства объектов инженерно-технической инфраструктуры, если строительство (создание) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости осуществляется на земельном участке, предоставленном застройщику для комплексного освоения в целях жилищного строительства, или земельных участках, образованных в границах земельного участка, предоставленного застройщику для комплексного освоения в целях жилищного строительства.

Согласно положениям статьи 12 Закона о долевом строительстве обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.

Обязательства участника долевого строительства считаются исполненными с момента уплаты в полном объеме денежных средств в соответствии с договором и подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.

В соответствии со статьей 4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" субъектами инвестиционной деятельности являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.

Расходы на строительство объекта учитываются в составе незавершенного строительства до ввода объекта в эксплуатацию (пункт 7 Положения по бухгалтерскому "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20.12.1994 N 167, действующего в момент заключения договоров и начала строительства жилого дома по пр. Строителей, 83).

Согласно пункту 7 действующего с 2009 года Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008), утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 24.10.2008 N 116н, доходами по договору признаются организацией доходами от обычных видов деятельности (далее - выручка по договору) в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 N 32н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31.05.1999, регистрационный номер 1791) (далее - ПБУ 2/2008).

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 2/2008 величина выручки по договору определяется исходя из стоимости работ по определенной в договоре цене, корректируемой в случаях и на условиях, предусмотренных договором, в связи с:

возникающими в ходе исполнения договора согласованными сторонами изменениями стоимости работ по договору (далее - отклонения), которые обуславливаются либо использованием более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций, а также выполнением работ более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации или работ, не предусмотренных в технической документации (увеличение выручки по договору), либо неисполнением каких-либо работ, предусмотренных в технической документации (уменьшение выручки по договору);

предъявляемыми организацией к заказчикам и иным лицам, указанным в договоре, требованиями (далее - претензии): о возмещении затрат, не учтенных в смете, которые организация была вынуждена понести в связи с действиями (бездействием) указанных лиц; о возмещении разумных расходов, понесенных в связи с установлением и устранением дефектов в технической документации, предоставленной заказчиком или проектной организацией (например, в связи с обнаружением в ходе строительства подпочвенных вод), в связи с задержкой или остановкой работы из-за неоказания заказчиком организации содействия, предусмотренного условиями договора (например, по передаче организации в пользование необходимых для выполнения работ зданий и сооружений, обеспечению временной подводки сетей энергоснабжения, водопровода) и т.д. (увеличение выручки по договору);

выплачиваемыми организации дополнительно сверх сметы по условиям договора суммами (далее - поощрительные платежи), например, за сокращение сроков строительства и др. (увеличение выручки по договору).

Расходы по договору признаются организацией расходами по обычным видам деятельности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Министерства юстиции Российской Федерации от 06.05.1999 N 33н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31.05.1999, регистрационный N 1790) (пункт 10 ПБУ 2/2008).

Расходами по договору являются понесенные организацией за период с начала исполнения договора до его завершения: расходы, связанные непосредственно с исполнением договора (прямые расходы по договору); часть общих расходов организации на исполнение договоров, приходящаяся на данный договор (косвенные расходы по договору); расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора (прочие расходы по договору) (пункт 11 ПБУ 2/2008).

Таким образом, в силу положений статей 38, 146, 247 НК РФ финансовый результат и, соответственно, прибыль, определяются по завершении строительства, и формируются как разница (экономия) между средствами, полученными от инвесторов (дольщиков), и средствами, фактически израсходованными на строительство объекта. При наличии у организации-застройщика после завершения строительства положительной разницы между суммой средств, внесенных инвестором, и суммой расходов на строительство (создание) объекта недвижимости, не подлежащей возврату дольщикам по условиям договора, указанная разница утрачивает статус средств целевого финансирования и подлежит включению в состав внереализационных доходов организации-застройщика.

Как установлено судами, в проверяемом периоде ОАО "АК "Домостроитель" осуществляло строительство многоквартирных жилых домов в г. Пензе: многоэтажного жилого дома по ул.Ивановской (микрорайон ДСК-2) и 16-ти этажного жилого дома в микрорайоне N 2 3-й очереди жилого района "Арбеково". По завершении строительства получены разрешения на ввод объектов в эксплуатацию: от 30.12.2010 N RU 58304000070 - по дому по пр. Строителей, 83 (д. N 22 Арбеково); от 28.12.2011 N RU 58304000-067 -по дому по ул. Ивановская, 143.

Строительство указанных многоквартирных жилых домов осуществлялось за счет средств юридических и физических лиц в соответствии с заключенными договорами о строительстве жилья в порядке долевого участия с застройщиком ОАО "АК "Домостроитель", сумма средств дольщиков составила: по пр. Строителей, 83 (д. N 22 Арбеково) - 66 450 308 руб. 09 коп.; по ул. Ивановская, 143 (вторая очередь строительства) - 146 505 552 руб.

Фактические затраты ОАО "АК "Домостроитель" по строительству вышеуказанных жилых домов по данным проверки составили: по пр. Строителей, 83 (д. 22 Арбеково) - 155 344 381 руб. 35 коп., по отношению к проданным помещениям по договорам долевого участия без НДС - 58 288 688 руб. 15 коп.; по ул. Ивановская, 143 (вторая очередь строительства) - 147 025 336 руб. 59 коп., по отношению к проданным помещениям без НДС - 107 465 632 руб. 45 коп.

Инспекцией сделан вывод, что экономия средств дольщиков по итогам строительства вышеуказанных жилых домов составила 47 201 539 руб. 49 коп.: 8 161 619 руб. 94 коп. - по пр. Строителей, 83; 39 039 919 руб. 55 коп. - по ул. Ивановская, 143.

Оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ имеющиеся в материалах дела доказательства, суд апелляционной инстанции установил, что средства дольщиков, полученные при реализации квартир, отражались заявителем в составе доходов в течение всего периода когда осуществлялось строительство жилых домов, а не только в периодах, охваченных проверкой.

Судом второй инстанции исследованы данные налоговых деклараций по налогу на прибыль, налоговые регистры учета выручки (дохода от реализации работ, услуг) собственного производства за проверяемый период и установлено, что в налоговых декларациях по налогу на прибыль по строке 011 приложения N 1 к листу 02 декларации отражены доходы в виде полученных средств дольщиков, направленных на осуществление строительно-монтажных работ в соответствии с условиями заключенных договоров участия в долевом строительстве. Доход от указанных средств был включен в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль по мере его поступления и с указанного дохода была уплачена подлежащая уплате сумма налога на прибыль организаций.

Апелляционным судом отмечено, что указанные документы были предоставлены налоговому органу при проведении выездной налоговой проверки, однако не были учтены при вынесении оспариваемого решения, также как и при вынесении решения судом первой инстанции.

ОАО АК "Домостроитель" с начала строительства жилого дома на Ивановской, 143 г. Пензы, в 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 годах уже включил в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль доходы от реализации услуг застройщика по договорам участия в долевом строительстве (без НДС) в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам) на основании пункта 2 статьи 271 НК РФ и принятой учетной политикой.

Аналогично вышеописанному порядку определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, в период с 2008 по 2010 год заявитель самостоятельно распределял в доходы от реализации услуги застройщика при строительстве жилого дома N 22 в мкр. Арбеково г. Пензы (почтовый адрес Пр.Строителей, 83 г. Пензы).

Кассационная коллегия соглашается с выводами суда апелляционной инстанции и признает, что все существенные обстоятельства дела установлены апелляционным судом, правовые нормы, регулирующие спорные правоотношения сторон, применены правильно и спор разрешен в соответствии с установленными обстоятельствами и действующим законодательством, выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основаны на правильном применении норм материального и процессуального права.

Приведенные в кассационной жалобе доводы сводятся к несогласию с выводами суда, основанными на исследовании имеющихся в деле доказательств, которым дана надлежащая правовая оценка, и направлены на переоценку исследованных доказательств и установленных обстоятельств, что в силу положений статьи 286 АПК РФ не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

Таким образом, у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для отмены либо изменения принятого по делу постановления, предусмотренные статьей 288 АПК РФ.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2016 по делу N А49-12382/2015 оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

А.Н. Ольховиков

Судьи

М.В. Егорова Р.Р. Мухаметшин