Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 5 июня 2017 г. N Ф06-20369/17 по делу N А65-15047/2016

г. Казань

05 июня 2017 г.

Дело N А65-15047/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 30 мая 2017 года.

Полный текст постановления изготовлен 05 июня 2017 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Мухаметшина Р.Р.,

судей Логинова О.В., Хабибуллина Л.Ф.

при участии представителей:

акционерного общества "Булгарнефть" - Кононовой А.С., доверенность от 07.10.2016 N 31, Шепелевой Н.С., доверенность от 07.10.2016 N 32,

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан - Семагина Д.А., доверенность от 24.01.2017 N 2.4-0-23/00510, Нуруллиной Л.А., доверенность от 20.06.2016 N 2.4-0-23/05209, Сердюковой М.Ю., доверенность от 13.02.2017 N 2.4-0-23/01246, после перерыва - Мусиной Т.Г., доверенность от 25.05.2017 N2.4-0-23/04335,

Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан - Семагина Д.А., доверенность от 30.03.2017 N 2.1-0-39/18,

рассмотрел в открытом судебном заседании кассационные жалобы акционерного общества "Булгарнефть" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан, Республика Татарстан,

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 17.11.2016 (судья Гилялов И.Т.) и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.02.2017 (председательствующий судья Филиппова Е.Г., судьи Бажан П.В., Попова Е.Г.)

по делу N А65-15047/2016

по заявлению публичного акционерного общества "Булгарнефть", Республика Татарстан, г. Альметьевск (ИНН: 1644005296, ОГРН: 1021601627123) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан, Республика Татарстан, г.Казань, третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан, Республика Татарстан, г.Казань, о признании недействительным решения от 30.12.2015 N 4-8,

УСТАНОВИЛ:

публичное акционерное общество "Булгарнефть", впоследствии изменившее наименование на акционерное общество "Булгарнефть" (далее - АО "Булгарнефть", заявитель, общество") обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан (далее - налоговый орган, инспекция) от 30.12.2015 N 4-8 года.

Определением суда от 13.09.2016 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан (далее - Управление).

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 17.11.2016, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.02.2017, заявленные требования частично удовлетворены. Признано недействительным решение налогового органа от 30.12.2015 N 4-8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 2 011 483 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. На инспекцию возложена обязанность устранить допущенное нарушение прав и законных интересов ПАО "Булгарнефть".

Не согласившись с вынесенными судебными актами в удовлетворенной части, налоговый орган обратился в кассационную инстанцию с жалобой, в которой просит об отмене решения суда первой инстанции и постановления апелляционной инстанции, полагая, что судами неправильно применены нормы материального права.

АО "Булгарнефть", не согласившись с принятыми судебными актами также обратилось в Арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции и постановления апелляционной инстанции отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

Налоговый орган, в представленном в соответствии со статьей 279 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, отзыве на кассационную жалобу общества просит оставить судебные акты в обжалуемой обществом части, без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Общество кассационную жалобу инспекции отклонило по основаниям, изложенным в отзыве на нее.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационных жалоб и проверив в соответствии с пунктом 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения судом первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции оснований для удовлетворения жалоб не находит.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 23.11.2015 N 4-8, и с учетом представленных заявителем возражений, вынесено решение от 30.12.2015 N 4-8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган - Управление.

Решением Управления от 24.03.2016 N 2.14-0-18/006456@ решение инспекции по апелляционной жалобе налогоплательщика изменено в части доводов о необходимости уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012 год на сумму до- начисленного налога на добычу полезных ископаемых в размере 144 922 руб. (724607 руб. х 20%), а также соответствующих им сумм пеней и штрафов.

Основанием для доначисления сумм налога на прибыль организаций за 2012 год в сумме 874 203 руб., налога на имущество организаций за 2012 и 2013 годы в сумме 126 675 руб., а также соответствующих пени и налоговых санкций, явились выводы налогового органа о неправомерном включении налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, затрат на общую сумму 4 371 015 руб. по проведению работ, связанных с устройством фундаментов под станки-качалки, выполненных подрядчиком ООО УК "Главнефтегазстройсервис", и о занижении налоговой базы по налогу на имущество организаций вследствие не увеличения первоначальной стоимости объектов основных средств после проведения данных работ, поскольку, согласно выводам налогового органа, проведенные работы являются реконструкцией объектов основных средств.

Изложенные обстоятельства послужили основанием для обращения налогоплательщика в Арбитражный суд Республики Татарстан с соответствующим заявлением.

Суды первой и апелляционной инстанции при рассмотрении дела, исходя из анализа исследованных доказательств, имеющихся в материалах дела, и установленных в ходе судебного разбирательства обстоятельств, пришли к выводу о частичном удовлетворении заявленных обществом требований при этом суды исходили из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ, в редакции, действовавшей в спорный период, амортизируемым признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ) используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

В соответствии с пунктом 1 статьи 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями указанной статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Судами установлено и следует из материалов дела, что между заявителем и ООО УК "Глав-нефтегазстройсервис" был заключен договор подряда от 25.06.2012 N 423 УК, в рамках которого стороны договорились о выполнении работ по капитальному ремонту Шийского, Искринского и Западно-Сотниковского нефтяных месторождений.

Суды, исходя из представленных актов о приемке выполненных работ, дефектных ведомостей и локальных сметных расчетов по капитальному ремонту фундаментов станков- качалок на скважинах, установили, что в ходе указанных работ осуществлен полный демонтаж фундаментов под станками-качалками и взамен демонтированных фундаментов осуществлено строительство новых фундаментных оснований.

Согласно представленному реестру оборотно-сальдовых ведомостей по счету 01 и счету 02 за период 2011-2013 годы, на балансе общества имеются основные средства "Площадки под СКБН", "Площадки под СКДР", "Площадки под СКР", которые учтены как отдельные объекты основных средств и по которым начисляется амортизация.

В соответствии с абзацем 5 статьи 313 НК РФ порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Учетная политика для целей налогообложения организации формируется организацией в конце года и применяется в соответствии с абзацем 2 пункта 12 статьи 167 НК РФ, начиная с 1 января следующего года.

Статьей 313 НК РФ также установлено, что подтверждением данных налогового учета являются: первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы.

Судами установлено, что согласно учетной политике общества, утвержденной на 2012 год приказом генерального директора от 30.12.2011 N 239, единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.

Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются. Каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект".

Суды первой и апелляционной инстанции, обоснованно пришли к выводу, что учетная политика общества в данной части соответствует пункту 6 ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, утвержденным постановлением Госстандарта Российской Федерации от 26.12.1994 N 359 (ОКОФ), площадка под станком-качалкой относится к сооружениям производственного назначения, не включенным в другие группировки, (код ОКОФ 12 0001120) является объектом капитального строительства и, соответственно, относится согласно классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1, к основным средствам 5 амортизационной группы, как "площадка производственная" код ОКОФ 120001121 со сроком полезного использования от 7 до 10 лет.

В то же время станок-качалка относится к машинам и оборудованию (код ОКОФ 14 2928471), является основным средством и относится к 3 амортизационной группе со сроком полезного использования от 3 до 5 лет.

Судами правомерно указано, что спорный объект является комплексом конструктивно сочлененных предметов, каждый входящий в комплекс предмет (часть), а именно: фундамент (площадка) и сам станок-качалка, может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Вместе с тем, поскольку в данном случае у входящих в состав объекта частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть должна учитываться как самостоятельный инвентарный объект.

При указанных обстоятельствах, суды пришли к выводу, что учет фундамента (площадки) в качестве объекта основных средств является правомерным.

Кроме того, указанное также подтверждается пунктом 5.9 Руководства по эксплуатации станка-качалки СКДР 6-3-Ш, г. Ижевск, 2008, из которого следует, что "на устройство фундамента должен быть утвержден проект".

Таким образом, при новом возведении фундамента взамен устаревшего (ликвидированного) в обязательном порядке должен быть утвержден проект на его устройство, что также свидетельствует о том, что фундамент является независимым, отдельным от станка-качалки, основным средством.

В соответствии с пунктом 5 статьи 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Из материалов дела следует, что демонтаж станка-качалки с фундамента и полная замена данного фундамента технически возможна, как и замена на данном фундаменте одного станка-качалки на другой, а также установка станка-качалки на новый фундамент.

Таким образом, поскольку обществом осуществлена полная замена фундаментов (площадок) под станками-качалками, данные станки-качалки установлены на новые площадки, что не оспаривается заявителем, монтаж фундаментов под станки-качалки подлежит отражению как создание новых основных средств и произведенные в связи с этим затраты надлежит списывать в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций, путем начисления амортизации, согласно сроку полезного использования данных основных средств.

При таких обстоятельствах суды обоснованно пришли к выводу о правомерности доначисления налоговым органом обществу налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций, соответствующих пени и налоговых санкций, о соответствии в данной части оспариваемого решения, с учетом внесенных в него изменений вышестоящим налоговым органом, требованиям НК РФ.

Как следует из материалов дела, основанием для доначисления обществу сумм налога на добычу полезных ископаемых по периодам 2011-2013 годы явился вывод налогового органа о занижении обществом налогооблагаемой базы по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в связи с допущенными обществом ошибками при учёте добытого полезного ископаемого - отсутствии учета потерь при подготовке и транспортировке в системе ОАО "Татнефть", что привело к доначислению НДПИ в общей сумме 2 011 483 руб. (472 381 руб. за 2011 год, 724 607 руб. за 2012 год, 814 495 руб. за 2013 год).

При этом налоговый орган исходил из того, что в проверяемые периоды общество, не имея утвержденных в установленном порядке нормативов потерь, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, поэтому все фактические потери должно отнести к сверхнормативным и включить в налоговую базу, к которой применяется общеустановленная налоговая ставка, с учетом прямого метода определения количества добываемого полезного ископаемого.

Судами установлено, что, что в проверяемом периоде заявитель осуществлял разработку Западно-Сотниковского, Искринского, Шийского нефтяных месторождений на основании лицензий ТАТ 10722 НЭ, ТАТ 10726 НЭ, ТАТ 10872 НЭ в соответствии с технологическими схемами разработки.

В соответствии с разделом 6.3 "Требования и рекомендации к системе сбора и промысловой подготовки скважин" технологических схем разработок вышеуказанных месторождений сырая нефть месторождений транспортируется по трубопроводам на групповую замерную насосную установку (ГЗНУ), сырая нефть Шийского месторождения транспортируется на сборные пункты (СП). Далее сырая нефть поступает по трубопроводу на установку подготовки нефти (УПН) ОАО "Татнефть" через узел учета сырой нефти (СИКНС - система измерений количества и параметров нефти сырой) заявителя.

В соответствии с договорами на выполнение услуг и работ между ОАО "Татнефть" и заявителем на установке подготовки нефти происходит процесс обезвоживания, обессоливания и стабилизации сырой нефти до извлечения полезного ископаемого - доведения до состояния, соответствующей ГОСТу Р 51858-2002 (товарной нефти).

В актах выполненных работ ОАО "Татнефть" указано количество товарной нефти, полученной в процессе обезвоживания, обессоливания и стабилизации сырой нефти.

Таким образом, технологическая схема разработки месторождений предусматривает наличие у заявителя приборов учета добытой сырой нефти (минерального сырья), которая не является полезным ископаемым для целей обложения НДПИ по правилам статьи 337 НК РФ.

Непосредственно учет добытого полезного ископаемого заявителем определяется на приборах учета ОАО "Татнефть". Количество добытого полезного ископаемого указывается в актах выполненных работ по договорам на оказание услуг. Указанные документы являются для заявителя первичными для целей бухгалтерского и налогового учета.

В соответствии со статьями 336, 337 НК РФ объектом обложения НДПИ - добытым полезным ископаемым - признается нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная, первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Судами установлено и следует из материалов дела следует, что заявителем использован косвенный метод учета количества добытого полезного ископаемого, в актах выполненных работ по условиям договора с ОАО "Татнефть" отражены данные о количестве переданной сырой нефти, количестве массы балласта при подготовке в системе ОАО "Татнефть", а также количество товарной нефти, соответствующей требованиям ГОСТ Р 51858-2002, которое и было указано заявителем в налоговых декларациях по НДПИ.

При этом нормы НК РФ, регулирующие порядок исчисления и уплаты НДПИ, применительно к добываемому из недр полезному ископаемому не содержат понятия "технологические потери".

В соответствии с пунктом 3 статьи 339 НК РФ фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в случае применения налогоплательщиком прямого метода определении количества добытого полезного ископаемого.

Согласно пункту 10 данной статьи определение пользователем недр количества добытой нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, а также фактических потерь при ее добыче осуществляется в соответствии с порядком учета нефти, утверждаемым Правительством Российской Федерации.

Таким образом, судами отмечено, что поскольку заявителем применяется косвенный метод учета нефти, следовательно фактические технологические потери нефти учету заявителем не подлежат.

При указанных обстоятельствах, суды пришли к выводу, что в рассматриваемом случае добытое полезное ископаемое возникает после подготовки нефти ОАО "Татнефть", а именно проведения последним операций обезвоживания, обессоливания и стабилизации поступившего от заявителя минерального сырья, то есть после доведения данного минерального сырья до требований национального стандарта - соответствия ГОСТ Р 51858-2002.

Согласно пункту 1 статьи 339 НК РФ количество добытой нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной определяется в единицах массы нетто.

В целях главы 26 НК РФ массой нетто признается количество нефти за вычетом отделенной воды, попутного нефтяного газа и примесей, а также за вычетом содержащихся в нефти во взвешенном состоянии воды, хлористых солей и механических примесей, определенных лабораторными анализами.

В соответствии с ГОСТ Р 8.615- 2005, устанавливающим требования к измерению количества сырой нефти, массой нетто нефти признаётся разность массы брутто нефти и массы балласта, при этом балластом признаются содержащиеся в нефти вода, хлористые соли и механические примеси, то есть обезвоженная и обессоленная, но не стабилизированная - до извлечения из сырой нефти растворенного в ней газа.

Таким образом, понятия "масса нетто нефти" для целей налогообложения и для целей измерения сырой нефти различны.

Судами правомерно указано, что примененное налоговым органом понятие "масса нетто" для сырой нефти, не подлежащее применению в соответствии с пунктом 1 статьи 339 НК РФ, в целях определения налоговой базы по НДПИ является неправомерным.

С учетом изложенного суды пришли к выводу о том, что фактически налоговым органом включены в налоговую базу по НДПИ потери, возникшие в процессе выполнения ОАО "Татнефть" операций обезвоживания, обессоливания и стабилизации поступившего от заявителя минерального сырья, то есть до доведения переданного заявителем данному лицу минерального сырья до требований национального стандарта - соответствия ГОСТ Р 51858-2002, что является неправомерным.

При указанных обстоятельствах, суды пришли к выводу о недействительности решения налогового органа в части доначисления обществу НДПИ, соответствующих пени и налоговых санкций.

Ссылка инспекции на иную судебную практику не свидетельствует о нарушении судами единообразия в толковании и применении норм материального права с учетом фактических обстоятельств настоящего спора.

Таким образом, фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами на основании полного, всестороннего и объективного исследования имеющихся в деле доказательств с учетом всех доводов и возражений участвующих в деле лиц, а окончательные выводы судов в указанной части соответствуют фактическим обстоятельствам дела и представленным доказательствам, основаны на правильном применении норм материального и процессуального права, в связи, с чем у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для отмены либо изменения принятых по делу судебных актов, предусмотренные статьей 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации

Кассационные жалобы не содержат доводов, опровергающих сделанные судами выводы. Доводы кассационных жалоб были предметом исследования судов первой и апелляционной инстанций, им дана надлежащая правовая оценка. В соответствии со статьями 286 и 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная инстанция не имеет полномочий исследовать и устанавливать новые обстоятельства дела, а также не вправе переоценивать доказательства, которые были предметом исследования в суде первой и апелляционной инстанций.

Иных выводов, основанных на доказательственной базе, опровергающих установленные судом обстоятельства и выводы, в кассационных жалобах не приведено.

При таких обстоятельствах у суда кассационной инстанции отсутствуют правовые основания для отмены судебных актов.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 17.11.2016 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.02.2017 по делу N А65-15047/2016 оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

Р.Р. Мухаметшин

Судьи

О.В. Логинова Л.Ф. Хабибуллин