Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 9 февраля 2018 г. N Ф06-29074/17 по делу N А57-26443/2016

г. Казань

09 февраля 2018 г.

Дело N А57-26443/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 06 февраля 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен 09 февраля 2018 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Мухаметшина Р.Р.,

судей Егоровой М.В., Хабибуллина Л.Ф.,

при участии представителей:

от Акционерного общества "ЕПК Саратов" - Никитиной Г.П., доверенность от 06.12.2017 N 20-02,

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Саратовской области - Корольковой А.А., доверенность от 02.02.2018 N 02-09/00567, Александрова А.Ю., доверенность от 18.11.2016 N 02-09/07047,

от Управления Федеральной налоговой службы по Саратовской области - Александрова А.Ю., доверенность от 27.02.2017 N 05-19/10,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Акционерного общества "ЕПК Саратов",

на решение Арбитражного суда Саратовской области от 27.06.2017 (судья Калинина А.В.) и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.10.2017 (председательствующий судья Кузьмичев С.А., судьи Комнатная Ю.А., Смирников А.В.)

по делу N А57-26443/2016

по заявлению Акционерного общества "ЕПК Саратов" (ИНН: 6451104638, ОГРН: 1026402484250) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Саратовской области, Управлению Федеральной налоговой службы по Саратовской области о признании недействительным решения от 27.05.2016,

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество "ЕПК Саратов" (далее - АО "ЕПК Саратов", общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Саратовской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения от 30.06.2016 N 07/13 о признании недействительным ненормативно-правового акта - решения 06/07 от 27.05.2016 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Саратовской области (далее - ответчик, налоговый орган, инспекция) о привлечении АО "ЕПК Саратов" к ответственности за совершение налогового правонарушения: в части применения штрафа 432 249 руб., начисления недоимки 2 161 245 руб. и пени 64 312,16 руб. за совершение налогового правонарушения - неполную уплату налога на прибыль организаций в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога и других неправомерных действий (бездействия); в части применения штрафа 115 300 руб., начисления недоимки 1 323 411 руб. и пени 46 933 руб. за совершение налогового правонарушения - завышение НДС, излишне возмещенного из бюджета в результате занижения налоговой базы, иного неправильного начисления налога и других неправомерных действий (бездействия); в части начисления недоимки 6834,55 руб. по налогу на имущество организаций; в части применения штрафа 507 822 руб. за неправомерное не перечисление в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего перечислению налоговым агентом в бюджет Российской Федерации, начисления пени 5269,08 руб. за не перечисление НДФЛ в установленный законодательством срок; начисление штрафа 68 279 руб., об обязании налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов АО "ЕПК Саратов", о взыскании с ответчика государственную пошлину, оплаченную за рассмотрение настоящего заявления.

К участию в деле в качестве заинтересованного лица привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Саратовской области (далее - Управление).

Решением Арбитражного суда Саратовской области от 27.06.2017 года в удовлетворении требований общества отказано в полном объеме.

Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.10.2017 вышеуказанное решение суда первой инстанции отменено в части отказа в удовлетворении требований о призвании недействительным решения инспекции от 27.05.2016 06/07 о привлечении АО "ЕПК Саратов" к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в сумме 1 323 411 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа. В указанной части принят новый судебный акт. Признано недействительным решение инспекции от 27.05.2016 06/07 о привлечении АО "ЕПК Саратов" к ответственности за совершение налогового правонарушения в части отказа в предоставлении налогового вычета по НДС в сумме 1 323 411 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа. В остальной части решение суда первой инстанции оставить без изменения.

АО "ЕПК Саратов", не согласившись с принятыми по делу судебными актами, обратилось в Арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить постановление суда апелляционной инстанции и решение суда первой инстанции части отказа в удовлетворении требований общества и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

Налоговый орган и Управление, в представленных в порядке статьи 279 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации отзывах на кассационную жалобу просят решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции оставить без изменения, считают их законными и обоснованными.

Поскольку в порядке кассационного производства, обжалуется только часть судебных актов, суд кассационной инстанции не вправе выходить за рамки кассационных жалоб, и проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции и постановления апелляционной инстанции только в обжалуемой части.

Проверив законность обжалуемых судебных актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, заслушав представителей сторон, участвующих в деле, изучив материалы дела, доводы кассационных жалоб, отзывов на кассационные жалобы, арбитражный суд кассационной инстанции не находит оснований для их отмены в обжалуемой части.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 08.04.2016 N 05/07/, и с учетом представленных заявителем возражений, вынесено решение от 27.05.2016 N 06/07, согласно которому доначислены суммы неуплаченных налогов в общем размере 3 508 261 руб.; общество привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа в общем размере 1 124 122 руб.: начислены пени за несвоевременную уплату (перечисление) налогов в общем размере 117 484,94 руб.

Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган - Управление.

Решением Управления от 08.08.2016 решение инспекции по апелляционной жалобе налогоплательщика оставлено без изменения.

Изложенные обстоятельства послужили основанием для обращения заявителя в Арбитражный суд Саратовской области с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, пришел к выводу об отказе в удовлетворении заявленных требований в полном объеме, поскольку полученная обществом выгода, не является обоснованной, выводы налоговых органов соответствуют предъявленным доказательствам и нормам действующего законодательства.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции и удовлетворяя заявленные требования в части доначисления НДС в сумме 1 323 411 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа, исходил из того, что судом, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела и неправильно применены нормы материального права, в остальном согласился с решением суда первой инстанции.

Налоговым органом, в ходе выездной проверки установлено, что общество в нарушение статьи 247, пункта 1 статьи 252 НК РФ неправомерно занизило налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2013 год на сумму 10 806 227 руб., включив в расходы на ремонт работы, выполненные контрагентом ООО "Строительная компания "Север" по устройству пола на объекте здания корпуса токарных заготовок в 2013 году, которые являются модернизацией, что повлекло занижение налоговой базы за 2013 год в указанной сумме, и, как следствие, неполную уплату налога на прибыль организаций за 2013 год в сумме 2 161 245 руб.

В пункте 5 статьи 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 9 статьи 258 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 Кодекса признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 Кодекса), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью свыше 40 000 рублей.

На основании пункта 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Суды первой и апелляционной инстанции, исходя из анализа представленных в материалы дела документов установили, что между предприятиями ОАО "ЕПК Саратов" (Собственник объекта) и ООО "Строительная компания "Север" заключен договор на выполнение функций полного заказчика от 20.04.2010 N 20/221-10, действующий в проверяемый период.

По указанному договору собственник объекта поручает, а заказчик берет на себя обязательство от своего имени и за счет собственника объекта выполнять за вознаграждение все необходимые юридические и фактические действия по выполнению работ на объекте по адресу: 410039, г. Саратов, проспект Энтузиастов, 64А, в соответствии с техническим заданием, сметами и иными соглашениями, которые будут являться неотъемлемыми частями договора.

Судами обеих инстанций установлено, что ООО "Строительная компания "Север" работы на указанном объекте собственными силами не выполняло, а привлекало для этих целей субподрядные организации в соответствии договорами подряда по результатам проводимых тендеров.

Приемка выполненных работ оформляется актами по форме N КС-2, с учетом их подписания сторонами договора. Расчеты за выполненные работы осуществляются в безналичном порядке.

В ходе проверки проверяющими проанализированы и сверены документы, представленные по ремонтным работам проверяемым налогоплательщиком и генеральным подрядчиком по результатам истребования документов (информации) ООО Строительная компания "Север", расхождений не выявлено.

Инспекцией проанализированы работы по инвестиционному проекту "Создание участка по производству колец подшипников качения на кольцепрокатной установке типа RiWa 1600/32 и распилочного центра для резки цилиндрических пунктов (г. Саратов)" и установлено, что часть работ с наименованием "Демонтажные работы" и "Ремонтные работы" выделена в отдельные акты по форме N КС-2 и включена в состав расходов по счету 25.01 "Общепроизводственные расходы" в косвенные расходы по налогу на прибыль организаций, другая часть работ квалифицирована как модернизация (реконструкция), увеличивающая стоимость основного средства, и отнесена на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы"

В ходе допроса свидетель Вдовина О.В. (начальник бюро реконструкции и надзора за зданиями и сооружениями АО "ЕПК Саратов") пояснила, что полы необходимо было заменить, так как поверхность полов имела трещины, промасленные пятна, неровности, сколы. Эти полы уже выработали свой технический ресурс. Также было требование по установке полов для установки нового оборудования - кольцепрокатной установки и линии отжига. Такое дорогостоящее оборудование невозможно установить на старые изношенные полы, иностранные поставщики не разрешили бы такого, не прошли бы пуско- наладочные работы с этим оборудованием. Особое внимание было уделено устройству фундамента, так как фундаменты под оборудование отличаются от оснований жилых или промышленных строений. Такие фундаменты должны противостоять не только статическим (несущим), но и ударным, и динамическим нагрузкам, источником которых является закрепленное на фундаменте оборудование. По мнению свидетеля, все работы должны быть распределены и квалифицированы по-разному: есть работы по реконструкции, например - это устройство свайного пола, фундамента под кольцепрокатную установку под печь, остальные работы должны быть отнесены к ремонту. Работы по устройству фундамента непосредственно под оборудованием являются реконструкцией, так как приобретение нового оборудования требует выполнения данных работ.

Свидетель Беккер А.В. (заместитель начальника кузнечно-литейного производства КЛП-51 АО "ЕПК Саратов") пояснил, что выполненные работы по устройству пола, фундамента, установки на них нового современного оборудования, представляют собой техническое перевооружение здания, поскольку данная технологическая линия аналогов в мире не имеет.

Как следует из протокола допроса Рубцова А.В. (главного инженера проектной организации ООО "НИИ "Агропромстрой"), выполненные работы можно отнести и к реконструкции объекта (здания) и к капитальному ремонту. По мнению свидетеля, технические характеристики здания улучшились. Свидетель пояснил, что до выполнения работ полы были очень сильно изношены и не соответствовали требованиям новых технологических процессов, требовалась полная замена конструкции пола.

Субподрядчиком ООО "Технофло" представлена письменная информация по факту работ, выполненных на территории Общества, по договорам от 12.04.2013 N СКС-1-130412 и от 16.09.2013 N СКС-1-130916. Субподрядчиком сообщено, что выполнялись работы по демонтажу железобетонной плиты пола с последующим устройством нового железобетонного пола и полимерного покрытия, а именно: демонтаж металлоконструкций, демонтаж бетонного пола, устройство песчаного и щебеночного оснований, устройство бетонного пола, устройство полимерного покрытия пола.

Налоговым органом, в рамках статьи 93.1 НК РФ выставлены поручения в адрес ООО "Строительная компания "Север" и ее субподрядчиков, в ответ которого получены документы от контрагентов: договоры с приложениями, акты о приемке выполненных работ по форме N КС-2, справка о стоимости выполненных работ по форме N КС-3, карточки расчетов и акты сверки.

При анализе полученных документов по поручению с документами, полученными по требованию, расхождений не выявлено

Инспекцией в соответствии со статьями 92 и 96 НК РФ проведен осмотр отремонтированных объектов недвижимого имущества с привлечением специалистов по строительному делу Рассады А.Б. и Щетинина В.Г. В ходе осмотра выявлены расхождения и сомнения в правильной квалификации исследуемых работ и фактически выполненных объемах в отдельных объектах, о чем свидетельствует Профессиональное мнение по результатам проведенного осмотра документов и объектов основных средств, выполненное указанными специалистами строительного дела.

На основании статьи 95 НК РФ инспекцией назначено проведение строительно-технической экспертизы объектов основных средств: корпуса токарных заготовок и здания роликовых подшипников.

По результатам экспертизы, проведенной экспертами ООО "СНЭКС", составлено экспертное заключение от 25.03.2016 N 03, из которого следует, что работы по устройству полов в корпусе токарных заготовок АО "ЕПК Саратов" являются модернизацией; демонтажные работы в корпусе токарных заготовок АО "ЕПК Саратов" являются техническим перевооружением.

В силу пункта 5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы, осуществленные, в том числе, в случаях модернизации и технического перевооружения объектов основных средств

Таким образом, суды обоснованно пришли к выводу, что установленные обстоятельства свидетельствуют о том, что Ннлогоплательщиком необоснованно учтены в составе косвенных расходов затраты по оплате работ, выполненных контрагентом ООО "Строительная компания "Север" по демонтажу и устройству полов в корпусе токарных заготовок, так как спорные работы являются модернизаций и техническим перевооружением производства

Довод общества о несогласии с результатами экспертизы был исследован судами и правомерно отклонен, что нашло свое отражение в судебном акте.

Согласно доводам налогоплательщика, стоимость работ, не связанных с реконструкцией здания, в том числе, стоимость демонтажа ветхих и аварийных не несущих элементов здания, обоснованно относилась Обществом на затраты в периоде их фактического осуществления. В доказательство своей позиции представило акт экспертного исследования от 18.05.2017 N 2281/6-6

Вместе с тем, указанный акт исследования не является заключением эксперта, а является частным мнением эксперта ФБУ Саратовской ЛСЭ Минюста России Гильгун М.М

Из экспертного исследования от 18.05.2017 N 2281/6-6. следует, что государственный судебный эксперт М.М. Гильгун не была предупреждения об уголовной ответственности по статье 307 УК РФ.

Указанное лицо проводило исследование по заявлению исполнительного директора АО "ЕПК Саратов" Денисенко А.Н.

Кроме того, для проведения исследования эксперту представлены только акты формы КС- 2 и никаких иных документов. Эксперт не истребовал иных документов, необходимых для решения поставленного перед ним вопроса. Вывод о том, что работы, перечисленные в актах выполненных работ, являются капитальным ремонтом, эксперт обосновал отсутствием изменений параметров здания -площади и этажности

Налоговый орган утверждает, что эксперт на основании отдельно взятых актов выполненных работ, которые определяет как техническую документацию, которой они не являются, не мог прийти к достоверному ответу на поставленный вопрос. Он был лишен заказчиком необходимой информации о проведении работ по установке новой производственной линии, о том, какое покрытие пола имелось до проведения работ, также не были представлены эксперту сведения о наличии (отсутствии) дефектных ведомостей, сведения о том, какая этажность, высота и площадь была у корпуса токарных заготовок до проведения работ, перечисленных в представленных актах, эксперт в своем исследовании не описывает и не ссылается на документы, на основании которых им была определена площадь, этажность и высота помещения, подтверждающие его вывод.

На основании изложенного, суды пришли к выводу, что представленное налогоплательщиком заключение специалиста не может по существу опровергнуть выводы экспертизы, проведенной в рамках выездной проверки.

При этом судами отмечено, что экспертиза в ходе проведения выездной проверки проведена в рамках процедуры, предусмотренной статьей 95 НК РФ, эксперты были в установленном законом порядке предупреждены об ответственности за дачу заведомо ложного заключения, предусмотренной действующим законодательством.

При проведении выездной проверки экспертам налоговым органом был представлен полный пакет документов, на основании которых они имели возможность оценить состояние объекта, как до проведения работ, так и после проведения работ, им было известно о целях проведения работ, в отношении которых проводилась экспертиза. Помимо технической и бухгалтерской документации, экспертам были представлены протоколы допросов сотрудников организации.

При проведении экспертизы для объективного ответа на поставленные вопросы, эксперты ходатайствовали о представлении дополнительных документов, которые были истребованы у налогоплательщикам и переданы экспертам.

Проведенная в ходе выездной проверки экспертиза является по существу комплексной, так как при ее производстве принимали участие специалисты, обладающие специальными познаниями как в области строительства, так и в области ведения бухгалтерского учета. При проведении экспертизы специалисты разных профессий пришли к единому мнению, изложенному в заключении.

Кроме того, эксперты Золотарева Е.В. и Рассадов А.Б., проводившие экспертизу были допрошены в судебном заседании и дали исчерпывающие ответы на вопросы суда и заявителя, указали на идентичность выводов всех участников экспертизы и также на то, что неточности в документах, представленных налогоплательщиком, не повлияли на результаты экспертизы и ее выводы.

В соответствии с частью 2 статьи 64 АПК РФ заключение эксперта является одним из доказательств по делу, которое оценивается судом в порядке, предусмотренном в статье 71 АПК РФ, в совокупности с иными допустимыми доказательствами по делу.

Ходатайство АО "ЕПК Саратов" о назначении строительно-технической экспертизы было отклонено, поскольку суды пришли к выводу, что в данном случае отсутствуют сомнения в обоснованности выводов экспертов, как и не усматривается противоречий в выводах экспертов.

При указанных обстоятельствах, с учетом результатов экспертизы, суды согласились с выводами инспекцией о том, что обществом занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций за 2013 год на сумму 10 806 227 руб. (по модернизации - на 4 031 762 руб., по техническому перевооружению производства - на 6 774 465 руб.), что повлекло к неполной уплате налога на прибыль организаций за 2013 год в сумме 2 161 245 руб. и обоснованно отказали в удовлетворении заявленных обществом требований в указанной части.

Как следует из материалов дела, основанием для вынесения обжалуемого решения также послужили выводы налогового органа о занижении обществом стоимости основных средств, учитываемых на балансе организации, на сумму 4 038 595,33 руб., что повлекло занижение налоговой базы по налогу на имущество организаций за 2013 год на сумму 310 661 руб. и неуплату налога на имущество организаций в сумме 6834,55 руб.

Порядок ведения бухгалтерского учета основных средств утвержден Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (далее - Положение 6/01). В соответствии с пунктом 7 Положения 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Согласно пункту 14 Положения 6/01, изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Обществом неверно квалифицированы работы, выполненные контрагентом ООО "Строительная компания "Север".

Основанием для переквалификации инспекцией ремонтных работ в работы по модернизации и техническому перевооружению производства послужили результаты допросов свидетелей, экспертное заключение от 25.03.2016 N 03 и другие обстоятельства, установленные при проведении выездной налоговой проверки.

Судами сделан правомерный вывод о том, что налогоплательщиком занижена стоимость основного средства на стоимость выполненных работ по модернизации, в результате чего занижена налоговая база по налогу на имущество организаций за 2013 год на 310 661 руб., что повлекло неуплату налога на имущество организаций в сумме 6834,55 руб.

Кроме того, ОАО "ЕПК Саратов" в соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ является налоговым агентом по НДФЛ.

Особенности исчисления НДФЛ налоговыми агентами, в том числе порядок и сроки уплаты ими налога, установлены статьей 226 НК РФ. Исчисление налога производится нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам налогоплательщика. Удержание начисленной суммы налога производится из доходов налогоплательщика при фактической выплате денежных средств.

Судами установлено, что нарушение пункта 6 статьи 226 НК РФ в проверяемом периоде (с 26.12.2012 по 24.06.2015) имелись факты, когда налоговым агентом суммы исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц перечислялись в бюджет не в сроки фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления доходов со счета налогового агента в банке на счета налогоплательщиков ОАО "ЕПК Саратов.

Довод заявителя о нарушении инспекцией пункта 6 статьи 100 НК РФ был рассмотрен и правомерно отклонен, как не соответствующий фактическим обстоятельствам, что нашло свое отражение в судебных актах.

Судами установлено, что сумма несвоевременно перечисленного налога на доходы физических лиц определена инспекцией на основании данных регистров бухгалтерского учета, данных формы 2-НДФЛ, расчетных листков по каждому сотруднику, первичных документов, документов об оплате налога.

При таких обстоятельствах, исходя из анализа совокупности представленных сторонами в материалы дела доказательств, суды правомерно пришли к выводу об отказе в удовлетворении заявленных требований в указанной части.

Таким образом, фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами на основании полного, всестороннего и объективного исследования имеющихся в деле доказательств с учетом всех доводов и возражений участвующих в деле лиц, а окончательные выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам дела и представленным доказательствам, основаны на правильном применении норм материального и процессуального права, в связи, с чем у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для отмены либо изменения принятых по делу судебных актов в обжалуемой части, предусмотренные статьей 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Поскольку решение суда первой инстанции частично отменено апелляционной инстанцией, то подлежит оставлению в силе постановление суда апелляционной инстанции от 02.10.2017 по настоящему делу.

При таких обстоятельствах у суда кассационной инстанции отсутствуют правовые основания для отмены судебного акта в обжалуемой части.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.10.2017 по делу N А57-26443/2016 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

Р.Р. Мухаметшин

Судьи

М.В. Егорова Л.Ф. Хабибуллин