Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 17 января 2024 г. N Ф06-11705/23 по делу N А72-10586/2022

г. Казань

17 января 2024 г.

Дело N А72-10586/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 11 января 2024 года.

Полный текст постановления изготовлен 17 января 2024 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Мухаметшина Р.Р.,

судей Закировой И.Ш., Сибгатуллина Э.Т.,

при участии представителей:

общества с ограниченной ответственностью Специализированный застройщик "УльяновскЦентрГазСтрой" - Россошанской Г.В., доверенность от 13.07.2023,

Управления Федеральной налоговой службы по Ульяновской области - Буткеевой А.В., доверенность от 09.01.2024, Ильиной В.А., доверенность от 09.01.2024,

рассмотрел в открытом судебном заседании кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Ульяновской области,

на решение Арбитражного суда Ульяновской области от 18.07.2023 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.09.2022

по делу N А72-10586/2022

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "УльяновскЦентрГазСтрой" (ИНН 7327032966, ОГРН 1047301330152), город Ульяновск, к Управлению Федеральной налоговой службы по Ульяновской области, об оспаривании решения в части,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью специализированный застройщик "УльяновскЦентрГазСтрой" (далее - ООО СЗ "УЦГС", заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Ульяновской области (далее - УФНС России по Ульяновской области, Управление, ответчик) с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения инспекция Федеральной налоговой службы по Засвияжскому району города Ульяновска (далее - ИФНС России по Засвияжскому району г. Ульяновска, Инспекция, налоговый орган от 24.03.2022 N 950 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части п. 2.1.1, 2.1.2.1, 2.1.2.2, 2.3.4, 2.3.5, 2.3.6, 2.3.8, 3.1, 2.4.

Решением Арбитражного суда Ульяновской области от 18.07.2023 заявление общества удовлетворено частично. Суд признал недействительным решение, вынесенное ИФНС России по Засвияжскому району г. Ульяновска, N 950 от 24.03.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части п. 2.1.1., 2.1.2.1., 2.1.2.2., 2.3.4., 2.3.5., 2.3.6, в остальной части в удовлетворении заявленного обществом требования отказал.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.09.2023 решение Арбитражного суда Ульяновской области от 18.07.2023 оставлено без изменения.

Управление, не согласившись с принятыми по делу судебными актами, обратилось в Арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просит их отменить в части признания недействительным решения налогового органа от 24.03.2022 N 950 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части пунктов 2.1.1., 2.1.2.1., 2.1.2.2., 2.3.4., 2.3.5., 2.3.6. в связи с несоответствием нормам материального и процессуального права, принять по делу новый судебный акт, в удовлетворении заявленных требований ООО СЗ "УЦГС" отказать.

По мнению заявителя кассационной жалобы, нижестоящими судами не учтено, что налоговым органом в действительности при вынесении решения не применялся расчетный способ определения налоговых обязательств, предусмотренный п.п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, выводы судов о применении расчетного метода являются ошибочными. В действительности налоговые обязательства налогоплательщика были определены на основании документов, представленных самим налогоплательщиком. Налоговый орган утверждает, что законные права налогоплательщика не нарушены обжалованным решением, поскольку при определении налоговых обязательств общества из состава расходов не были исключены расходы на ведение строительства, которые неправомерно списывались ООО СЗ "УЦГС" в качестве текущих расходов начиная с 2015 г. Управление указывает, что принятые налоговым органом при определении налоговых обязательств расходы в размере сметной стоимости строительства выше, чем фактические расходы налогоплательщика в соответствии с актами сдачи-приемки выполненных работ, что также свидетельствует об отсутствии нарушения прав общества принятым решением.

Кроме того, налоговый орган ссылается в жалобе и в дополнительных пояснениях на кассационную жалобу на следующие обстоятельства:

- в обжалуемых судебных актах отсутствует обоснование признания недействительным решения налогового органа в части занижения расходов и доходов от реализации жилых и нежилых помещений по договорам купли-продажи;

- пункты 2.1.2.1. и 2.1.2.2. решения о привлечении к ответственности не противоречат друг другу и не свидетельствуют о двойном налогообложении, поскольку в них зафиксированы разные правонарушения;

- отсутствие раздельного учета доходов в виде целевого финансирования, полученного от участников долевого строительства, и расходов, произведенных на строительство объектов долевого строительства, влечет за собой необходимость включения в состав доходов по налогу на прибыль организаций всех сумм, полученных налогоплательщиком по договорам долевого участия в строительстве;

- денежные средства, полученные от участников долевого строительства, налогоплательщиком, совмещающим функции заказчика-застройщика и генерального подрядчика, подлежат включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в полном объеме, а не только в части вознаграждения за оказание услуг застройщика и экономии застройщика;

- нижестоящие суды сослались на п.1 ст. 5 Закона N 214-ФЗ в недействующей редакции от 01.07.2018 N 175-ФЗ, тогда как применению подлежала редакция от 01.07.2017 N 141-ФЗ, так как разрешения на строительство спорных домов были получены ООО СЗ "УЦГС" до 01.07.2018 г.;

- в обжалуемых судебных актах имеется необоснованная ссылка на приложение к приказу общества N 342 от 31.12.2017 "Об утверждении Положения об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета", которое в период налоговой проверки не предоставлялось, и содержание которого противоречит самой учетной политике, а также фактически применявшемуся налогоплательщиком способу учета доходов и расходов.

ООО СЗ "УЦГС" в отзыве на кассационную жалобу просило отказать в ее удовлетворении, поскольку выводы нижестоящих судов являются законными и обоснованными, основаны на материалах дела, соответствуют нормам материального и процессуального права. Налогоплательщик указывает, что:

- налоговым органом при расчете налоговых обязательств общества необоснованно была взята в качестве расходной части сметная стоимость строительства, которая не соответствует фактическим затратам на строительство;

- применение налоговым органом сметной стоимости строительства свидетельствует об определении налоговых обязательств с использованием расчетного метода, для чего у инспекции не имелось законных оснований;

- при определении расходной части налоговой базы налоговый орган обязан был учесть фактические расходы налогоплательщика на строительство, включающие помимо расходов, отраженных в актах сдачи-приемки выполненных работ, также затраты на выкуп земельных участков, разработку проектной документации, расходы на получение разрешений на строительство и иные затраты;

- при расчете налоговым органом не учтены площади мест общего пользования возведенных жилых домов, а также не учтены суммы доначисленных проверкой налогов, что привело к завышению налогооблагаемой базы и суммы налога;

- при расчете налоговых обязательств часть сумм, полученных от участников долевого строительства, приходящаяся на размер экономии застройщика, налоговым органом была учтена дважды, что привело к двойному налогообложению;

- при налогообложении НДС в состав налоговой базы должны включаться лишь те суммы, полученные от участников долевого строительства, которые приходятся на вознаграждение за услуги по организации строительства и сумму оставшейся в распоряжении застройщика экономии; иное нарушило бы права участников долевого строительства.

В судебном заседании представитель Управления ФНС по Ульяновской области поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе и дополнительных пояснениях. Представитель налогоплательщика кассационную жалобу не признал.

Проверив законность обжалуемого судебного акта, исходя из требований статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) и доводов, содержащихся в кассационной жалобе и дополнительных пояснениях, арбитражный суд кассационной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для удовлетворения кассационной жалобы в части, отмены в соответствующей части решения суда первой инстанции и постановления суда апелляционной инстанции и направления дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции в силу следующего.

Как следует из материалов дела, инспекцией в отношении ООО "СЗ УЦГС" проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2018 г. по 31.12.2020 г., а по результатам проверки принято решение от 24.03.2022 г. N 950 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122, п. 2 ст. 120 НК РФ в виде штрафа в сумме 1 562 729 руб. (с учетом смягчающих вину обстоятельств).

Также указанным решением налогоплательщику доначислены налог на добавленную стоимость (НДС) в сумме 61 319 523 руб., пени в размере 24 741 082,68 руб., налог на прибыль в сумме 80 924 746 руб. (из них в ФБ - 12 138 712 руб., в СБ - 68 786 034 руб.), пени в размере - 28 886 608,16 руб. (из них в ФБ - 4 332 870,52 руб., в СБ - 24 553 737,64 руб.), налог на имущество в размере 2 981 522 руб., пени - 820 966,68 руб., земельный налог в размере 222 386 руб., пени - 77,36 руб., транспортный налог в размере 26 619 руб., пени - 1 610,35 руб.

Налоговый орган установил, что в нарушение ст. ст. 248, 271, 272 НК РФ общество занизило доходы и расходы от реализации жилых и нежилых помещений в многоквартирных домах; в нарушение п. 14 ст. 250, п. 1 ст. 251 НК РФ обществом занижены внереализационные доходы на сумму экономии, остающейся в распоряжении общества после передачи объекта по договорам долевого участия. Основанием для начисления налога на прибыль явился вывод налогового органа об отсутствии в обществе раздельного учёта.

В части налога на добавленную стоимость налоговый орган установил, что обществом в нарушение п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, п. 1 ст. 39 НК РФ, п. 1 ст. 167 НК РФ занижена налоговая база на стоимость выполненных работ по строительству многоквартирных жилых домов по договорам долевого участия 1 кв. 2018 г на сумму 4 192 470 руб., 2 кв. 2018 г. - 7 576 668 руб., 3 кв. 2018 г. - 8 726 124 руб., 4 кв. 2018 г. - 3 864 342 руб., 4 кв. 2019 г. - 241 405 руб., 1 кв. 2020 г. - 24 03 7 442 руб., 2 кв. 2020 г. - 5 205 649 руб., 4 кв. 2020 г. - 155 829 руб. на сумму 55 158 096 руб., что привело к занижению налога, исчисленного с налоговой базы по ставке 18/118, 20/120 и неуплате налога;

- Обществом в нарушение п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, п. 1 ст. 39 НК РФ, п. 1 ст. 154 НК РФ, п. 1 ст. 167 НК РФ занижена налоговая база с сумм оплаты, частичного оплаты в счет предстоящего выполнения работ по строительству многоквартирных жилых домов по договорам долевого участия в сумме за 1 кв. 2018 г. на сумму 2 382 625 руб., 2 кв. 2018 г. - 208 754 руб., 4 кв. 2018 г. -1 006 780 руб., 1 кв. 2019 г. - 550 000 руб., за 2 кв. 2019 г. - 1 308 833 руб., 3 кв. 2019 г. - 3 351 279 руб., 4 кв. 2019 г. - 6 263 969 руб., 1 кв. 2020 г. - 1 289 167 руб.;

- Обществом в нарушение п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ занижена сумма налоговых вычетов на сумму НДС, исчисленная с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащая вычету с даты отгрузки соответствующих товаров, выполнения работ, оказания услуг, за 2 кв. 2018 г. на 105 753 руб., за 3 кв. 2018 г. на 1 101 952 руб., 1 кв. 2020 г. на 8 045 296 руб., 2 кв. 2020 г. - 5 338 064 руб., что привело к завышению налога, подлежащего уплате в бюджет за 2 кв. 2018 г. на 105 753 руб., за 3 кв. 2018 г. на 1 101 952 руб., 1 кв. 2020 г. на 8 045 296 руб., 2 кв. 2020 г. - 5 338 064 руб.

Основанием для указанных выводов послужило то обстоятельство, что в 2018 - 2020 г. заявитель при строительстве многоквартирных жилых домов выступал не только в качестве застройщика, но и в качестве генерального подрядчика (технического заказчика).

Общество подало апелляционную жалобу, которая решением Межрегиональной ИФНС России по Приволжскому федеральному округу от 07.07.2022 г. N 07-07/1352 удовлетворена частично. Отменено решение инспекции в части доначисления налога на имущество организаций в сумме 17 591 руб., пеней - 4 925 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 3 518 руб., а в оставшейся части в удовлетворении требований обществу отказано.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения общества в суд с рассматриваемым заявлением.

При рассмотрении дела судом первой инстанции и апелляционным судом установлено, что в проверяемом периоде 2018 - 2020 г.г. общество осуществляло строительство жилых домов путем заключения муниципальных контрактов на участие в долевом строительстве многоквартирного дома, договоров участия в долевом строительстве, заключенных с Управлением муниципальной собственностью администрации г. Ульяновска, Управлением имущественных отношений, экономики и развития конкуренции, и физическими лицами и иными участниками.

Строительство многоквартирных жилых домов в качестве застройщика осуществлялось заявителем частично с привлечением средств дольщиков в соответствии с Федеральным Законом от 30.12.2004 г. N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ".

При этом заявитель выступал в качестве застройщика и генерального подрядчика (технического заказчика), выполняя часть строительно-монтажных работ собственными силами, часть - с привлечением субподрядных организаций.

Оплата услуг застройщика в цене контрактов и договоров на долевое участие в строительстве сторонами не выделялась.

Кроме того, часть помещений в построенных жилых домах была реализована налогоплательщиком третьим лицам по договорам купли-продажи.

Суд первой инстанции, поддержанный апелляционным судом, согласился с доводом налогового органа об отсутствии в обществе в проверенный период раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

Согласно ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ" (далее - Закон N 214-ФЗ) по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

В соответствии с п.п. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ к средствам целевого финансирования, не учитываемым в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, относится в том числе имущество, полученное в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

При этом указанным пунктом установлено, что налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учёта у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Нижестоящие суды обоснованно согласились с выводом налогового органа об отсутствии в обществе в проверенный период раздельного учёта, ввиду следующего.

Отсутствие у налогоплательщика раздельного учета подтверждается карточками счетов 20, 26, 51, 62, 76, предоставленных налогоплательщиком в ходе проведения проверки; счета 86, 43 налогоплательщиком не велись.

Налоговым органом проанализированы данные бухгалтерского учета (счета, на которых учитывались затраты на строительство, оплата, выручка от продаж и т.д.), корреспонденции с 86 счетом не установлено.

Реестры договоров по домам, которые велись у налогоплательщика, являются внутренним документом для контроля и ведения продажи квартир и нежилых помещений. Указанные реестры не являются документами бухгалтерского учета в соответствии с ФЗ от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". В данных реестрах ведется лишь учет продажи квартир.

Согласно учетной политике, представленной в рамках проверки, ведение раздельного учета не предусмотрено.

Отсутствие раздельного учёта также подтверждается протоколом опроса руководителя ООО СЗ "УЦГС" Федорова А.В. (протокол N 712 от 13.07.2021), в ходе которого свидетель пояснил, что в 2018 - 2020 г. в организации раздельный учёт не велся.

Согласно протокола допроса Кочкиной Н.С. (протокол N 5300 от 19.11.2018), в организации ООО "СЗ УЦГС" не велся раздельный учет облагаемых и необлагаемых операций по НДС, учетной политикой не было закреплено данное положение.

Налоговым органом по требованию N 11849 от 23.12.2021 запрошена главная книга ООО "СЗ УЦГС", однако налогоплательщиком представлен ответ, что данный документ не может быть представлен в установленный срок, так как в организации проводятся работы по восстановлению бухгалтерского учета с привлечением сторонней организации в рамках договора N 8/21-УЛ от 21.12.2021. Данный договор заключен с ООО "Консалтинговая компания "ПЕНТА", предмет договора - восстановление бухгалтерского и налогового учета за период 01.01.2018 - 31.12.2020.

После вручения акта выездной налоговой проверки N 2977 от 12.11.2021 ООО СЗ "УЦГС" предпринята попытка восстановления бухгалтерского и налогового учёта, однако фактическое приведение в соответствие налоговых обязательств не подтверждается.

С учетом вышеперечисленных обстоятельств суд кассационной инстанции соглашается с выводами нижестоящих судов о том, что на момент проведения налоговой проверки ООО "СЗ УЦГС" раздельный учет в организации не велся.

В то же время, нижестоящими судами сделан вывод о том, что инспекцией налоговые обязательства общества без законных на то оснований были определены с применением расчетного способа, предусмотренного п.п.7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

В соответствии п.п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему РФ, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, или непредставления налогоплательщиком - иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории РФ через постоянное представительство, налоговой декларации по налогу на имущество организаций.

В соответствии с позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 22.06.2010 N 5/10 по делу N А45-15318/2008-59/444, допустимость применения расчетного метода исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе данный метод исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщика.

При расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.

Наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенной на них обязанности по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции РФ и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного метода исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе данный метод исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщика.

Как верно установлено нижестоящими судами, налогоплательщиком бухгалтерский и налоговый учет велся с существенными нарушениями установленного законом порядка, а именно: в нарушение требований п.п. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ отсутствовал раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, аналитический учет по счету 86 "Целевое финансирование" в части целевых поступлений не велся.

Кроме того, решением налогового органа установлены и иные существенные нарушения ведения бухгалтерского и налогового учета налогоплательщиком, в частности: порядок учета затрат на строительство жилого дома учетной политикой общества не определен, затраты на счете 08 в разрезе каждого объекта не формировались, что подтверждается представленными обществом карточками счета и оборотно-сальдовыми ведомостями. Более того, расходы на строительство жилых домов налогоплательщиком списывались как текущие расходы с начала периода строительства, т.е. начиная с 2015 года.

Указанные обстоятельства в совокупности послужили основанием для привлечения общества оспоренным решением налогового органа к налоговой ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения в виде штрафа в соответствии с пунктом 2 статьи 120 НК РФ. В данной части решение налогового органа налогоплательщиком не оспорено.

Отсутствие у налогоплательщика раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, в разрезе каждого объекта долевого строительства, а также отсутствие ведения счета 08 в разрезе каждого объекта, на котором аккумулировались бы все фактические расходы налогоплательщика на строительство, повлекли за собой невозможность для налогового органа исчислить налог на прибыль организаций и налог на добавленную стоимость исходя из параметров конкретных хозяйственных операций, совершенных обществом, на что Управление ссылалось при рассмотрении дела.

При таких обстоятельствах выводы нижестоящих судов о том, что у налогового органа отсутствовали законные основания для применения расчетного способа определения налоговых обязательств, предусмотренного п.п.7 п. 1 ст. 31 НК РФ, не могут быть признаны обоснованными.

В соответствии с пунктами 2.1.1., 2.1.2.1. обжалованного решения инспекция, рассчитывая налоговую базу по налогу на прибыль в виде сумм экономии, остающейся в распоряжении общества после передачи объекта по договорам долевого участия, определило финансовый результат от исполнения договоров на участие в долевом строительстве, подлежащий отражению в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, следующим образом:

- Сумма полученных средств от участника долевого строительства определена на момент подписания акта о передаче объекта (квартиры или нежилого помещения) покупателю как стоимость передаваемого имущества в соответствии с договором;

- Сумма произведенных расходов, в связи с отсутствием у общества раздельного учета расходов на каждый объект реализации, определена как отношение общей сметной стоимости дома, отраженной в локальном сметном расчете, утвержденном обществом, за минусом НДС, к сумме общей площади жилых помещений (с учетом балконов, лоджий, веранд, террас) и общей площади нежилых помещений, отраженной в разрешении на ввод объекта в эксплуатацию.

Расчет приведен на странице 13 оспариваемого решения.

Нижестоящие суды, признавая вышеприведенный расчет неправомерным, указали на недопустимость использования при расчете налоговых обязательств сметной стоимости строительства жилого дома, так как она представляет собой плановую стоимость и может отличаться от размера фактических затрат налогоплательщика.

При этом налоговый орган в кассационной жалобе указывает, что им не было допущено нарушения прав налогоплательщика, поскольку из состава расходной части не были исключены те затраты, которые фактически уже были учтены налогоплательщиком ранее в качестве косвенных расходов начиная с 2015 года. Кроме того, Управление указывает, что фактическая стоимость строительства в соответствии с актами сдачи-приемки выполненных работ составила меньшую сумму, нежели учтенная самим налоговым органом в расчете сметная стоимость.

В соответствии с пунктом 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

В нарушение указанных законоположений судебные акты не содержат обоснования того, что применение налоговым органом при расчете налогового обязательства сметной стоимости строительства, а также указанной в расчете общей площади жилых домов, привело к нарушению прав и законных интересов заявителя в виде исчисления налога в завышенном размере.

В свою очередь, заявителем, ссылающимся на установление инспекцией размера налогового обязательства, не соответствующего фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, не представлен контррасчет налоговой базы и размера налогового обязательства, а также доказательства несения налогоплательщиком расходов на строительство жилых домов в суммах, превышающих их сметную стоимость.

В пунктах 2.3.4., 2.3.5., 2.3.6. решения налоговым органом установлено, что в 2018-2020 годах Общество выступало в качестве застройщика и генерального подрядчика (технического заказчика) при строительстве многоквартирных жилых домов.

Проверкой установлено, что общество осуществляло строительство жилых домов путем заключения муниципальных контрактов на участие в долевом строительстве многоквартирного дома, договорами участия в долевом строительстве, заключенными с Управлением муниципальной собственностью администрации г. Ульяновска, Управлением имущественных отношений, экономики и развития конкуренции, и физическими лицами и иными участниками.

Оплата услуг застройщика в цене контрактов налогоплательщиком не выделялась.

В рамках исполнения муниципальных контрактов, договоров участия в долевом строительстве общество осуществляло строительство жилых домов с привлечением третьих лиц (подрядные организации) для выполнения отдельных работ.

Согласно информации, размещенной на общедоступном официальном интернет-сайте ООО СЗ "УЦГС" по адресу: http://УЦГС73.рф, на котором общество размещает информацию о строительстве многоквартирных жилых домов, а также проектные декларации, разрешения на ввод объектов в эксплуатацию и т.д., ООО СЗ "УЦГС" указано в проектных декларациях по строительству многоквартирных жилых домов в г. Ульяновске по ул. Ипподромная 4Б, 4В, 13Е, ул. Красноармейская 126, в качестве единственной организации, осуществляющей основные строительно-монтажные и другие работы.

Часть строительно-монтажных работ по строительству вышеуказанных многоквартирных жилых домов осуществлялось обществом своими силами, что подтверждается протоколами допроса свидетелей - работников ООО СЗ "УЦГС", а также регистрами бухгалтерского учета. Анализ регистров бухгалтерского учета по счету 20 за 2018-2020 г.г. показывает, что общество производило расходы по строительству объектов долевого участия по адресам ул. Ипподромная 4Б, 4В, 13Е, ул. Красноармейская 126, в том числе собственными силами: в состав указанных расходов с аналитическим признаком включались заработная плата с отчислениями, стоимость материалов, амортизация основных средств.

Таким образом, при проведении проверки установлено, что при взаимоотношениях с участниками долевого строительства многоквартирных жилых домов по адресам ул. Ипподромная 4Б, 4В, 13Е, ул. Красноармейская 126, ООО СЗ "УЦГС" в проверяемый период не являлось посредником, а выполняло также и функции генерального подрядчика (технического заказчика) и выполняло строительно-монтажные работы в том числе и собственными силами.

При получении денежных средств от участников долевого строительства, а также при передаче объектов недвижимости участникам долевого строительства налог на добавленную стоимость с полученных авансов, а также НДС со стоимости выполненных строительно-монтажных работ по договорам долевого участия Обществом не исчислялся.

Указанные обстоятельства сторонами не оспариваются.

Нижестоящие суды сделали вывод о том, что денежные средства, полученные налогоплательщиком от участников долевого строительства, представляют собой оплату услуг застройщика и потому в соответствии с подп. 23.1 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ освобождены от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Между тем, судом первой инстанции и апелляционным судом не учтено следующее.

В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 30.12.2014 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закона N 214-ФЗ) деятельность застройщиков по привлечению денежных средств граждан и юридических лиц долевого строительств многоквартирных домов и иных объектов недвижимости, за исключением объектов производственного назначения, на основании договора участия в долевом строительстве не является инвестиционной.

Закон N 214-ФЗ, определяя права и обязанности участников правоотношений в рамках договора участия в долевом строительстве, не ограничивает застройщиков в объеме принимаемых на себя обязательств и перечне тех работ, услуг, которые застройщик вправе выполнить (оказать) своими силами, определяя главную цель - построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства.

Учитывая вышеизложенное, в рамках договора участия в долевом строительстве застройщик может либо выступать только организатором строительства, не участвуя непосредственно в процессе строительства, либо взять на себя функции по возведению объекта долевого строительства собственными силами или собственными силами с привлечением подрядных организаций (в роли генерального подрядчика).

В пункте 22 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъяснено, что в целях применения положений главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации во взаимоотношениях с инвестором застройщика (технического заказчика), не выполняющего одновременно функции подрядчика, надлежит квалифицировать в качестве посредника и применять к нему правила пункта 1 статьи 156 НК РФ.

Таким образом, застройщик (заказчик), не выполняющий строительные работы собственными силами, квалифицируется как посредник, который включает в налоговую базу для исчисления НДС вознаграждение за услуги по организации строительства и сумму оставшейся в его распоряжении экономии (при ее наличии).

В случае если застройщик выполняет строительно-монтажные работы своими силами или своими силами с привлечением подрядных (субподрядных) организаций, т.е. совмещает функции застройщика и генерального подрядчика, то необходимо учитывать следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 702 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Согласно статье 706 ГК РФ, если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика.

Согласно пункту 1 статьи 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену. Исходя из положений пунктов 2 и 3 статьи 706 ГК РФ, генеральный подрядчик несет всю ответственность перед заказчиком за результат работ (в том числе и выполненных подрядчиками).

Согласно пункту 4 статьи 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В рассматриваемом случае действия ООО СЗ "УЦГС", связанные с выполнением строительных работ по возведению многоквартирных жилых домов собственными силами и с привлечением подрядных организаций, имеют материальное выражение и не могут быть потреблены участниками в долевом строительстве в процессе выполнения работ, а следовательно, являются объектом налогообложения в виде реализации работ.

В силу подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Законом N 214-ФЗ (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения).

В части 1 статьи 1 Закона N 214-ФЗ определено, что данный Закон регулирует отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости и возникновением у участников долевого строительства права собственности на объекты долевого строительства и права общей долевой собственности на общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, а также устанавливает гарантии защиты прав, законных интересов и имущества участников долевого строительства.

На основании части 1 статьи 4 Закона N 214-ФЗ по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

В силу пункта 1 статьи 5 Закона N 214-ФЗ в договоре указывается цена договора, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства. Цена может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.

В данном случае общество не занималось исключительно посреднической деятельностью, фактически оно являлось застройщиком, осуществляющим одновременно строительные функции заказчика и генерального подрядчика, и производило работы по строительству дома.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ определено, что налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком работ, услуг определяется как стоимость этих работ, услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3. Налогового кодекса РФ и без включения в них налога.

В соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

В целях главы 21 Кодекса моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (пункт 1 статьи 167 Кодекса).

Подпунктом 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров, работ или услуг не признается передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, поэтому для целей главы 21 названного Кодекса указанные операции не являются объектом обложения НДС (подпункт 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ).

Однако в рассматриваемой ситуации денежные средства, полученные по договору участия в долевом строительстве, предназначаются для возмещения затрат на выполнение строительно-монтажных работ силами общества с привлечением других лиц (субподрядных организаций).

Таким образом, поскольку строительство жилого дома осуществлялось с выполнением строительно-монтажных работ силами застройщика (общества) за счет средств, полученных от участников долевого строительства, то на основании пункта 1 статьи 154 НК РФ данные средства квалифицируются как оплата (частичная оплата) в счет предстоящего выполнения работ (оказания услуг) по договору и включаются в налоговую базу по НДС как полученные авансы.

В свою очередь, при передаче участнику долевого строительства объекта недвижимости общество обязано было определить налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, отразив выручку от реализации.

Кроме того, в соответствии с пунктом 8 статьи 171, пунктом 6 статьи 172 НК РФ на дату отгрузки общество было вправе отразить в составе налоговых вычетов суммы налога, исчисленные ранее с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлениях от 06.07.2010 N 17152/09 и от 21.06.2011 N 1/11 определил, что задачей налогового контроля является установление объективного размера налогового обязательства. Так, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации при рассмотрении спора указал, что закрепленное в пункте 1 статьи 81 НК РФ право налогоплательщика на внесение необходимых изменений и представление уточненной налоговой отчетности в случае обнаружения в первичной декларации недостоверных сведений (ошибок), которые не повлекли занижение подлежащих уплате сумм налога, не освобождает налоговый орган от возложенных на него обязанностей по выявлению и учету всех обстоятельств, необходимых для целей исчисления и уплаты налога.

Следовательно, для установления того факта, нарушаются ли пунктами 2.3.4., 2.3.5., 2.3.6. оспариваемого ненормативного акта права и законные интересы заявителя, необходимо оценить, учтено ли инспекцией при расчете налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость право ООО СЗ "УЦГС" на применение налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 8 статьи 171, пунктом 6 статьи 172 НК РФ.

Выяснение всех вышеуказанных обстоятельств имеет существенное значение для правильного разрешения спора и без их установления невозможно принятие законного и обоснованного судебного акта.

В пункте 2.1.2.2. обжалуемого ненормативного акта налоговый орган установил занижение обществом внереализационных доходов на сумму денежных средств, полученных от участников долевого строительства, в связи с отсутствием раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

Выводы суда первой инстанции и апелляционного суда о незаконности решения налогового органа в данной части являются обоснованными.

В соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

Как обоснованно установлено нижестоящими судами, обществом раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, не велся.

При таких обстоятельствах денежные средства, полученные от участников долевого строительства, утрачивают статус целевого финансирования и подлежат налогообложению в порядке и на основаниях, установленных главой 25 Кодекса.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

ООО СЗ "УЦГС" применяется метод начисления, что не оспаривается налоговым органом, отражено в обжалованном ненормативном акте.

Денежные средства, полученные от участников долевого строительства до момента передачи им объекта недвижимости по акту приема-передачи, признаны инспекцией авансами, что отражено в пункте 2.3.5 решения налогового органа.

Следовательно, указанные денежные средства не подлежат налогообложению налогом на прибыль организаций.

Также суд кассационной инстанции соглашается с выводами нижестоящих судов о том, что доначисления по пунктам 2.1.2.1 и 2.1.2.2 решения приводят к двойному налогообложению, поскольку в одном случае облагается часть доходов по ДДУ, а в другом случае облагается уже вся сумма поступлений по ДДУ включающая и указанную часть.

В связи с вышеизложенным, суд кассационной инстанции считает, что начисления по налогу на прибыль, описанные в п. 2.1.2.2 оспариваемого решения, правильно признаны нижестоящими судами незаконными.

Поскольку судебные акты нижестоящих судов в части отказа в удовлетворения заявленных требований сторонами не оспариваются, кассационным судом проверена законность и обоснованность судебных актов только в части удовлетворения заявленных требований.

С учетом изложенного, суд кассационной инстанции приходит к выводу, что решение Арбитражного суда Ульяновской области от 18.07.2023 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.09.2023 подлежат отмене в части, а дело - направлению на новое рассмотрение арбитражного суда первой инстанции в соответствующей части.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьями 286, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ульяновской области от 18.07.2023 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.09.2022 по делу N А72-10586/2022 в части признания недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по Засвияжскому району города Ульяновска от 24.03.2022 N 950 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части пунктов 2.1.1, 2.1.2.1, 2.3.4, 2.3.5, 2.3.6 отменить, дело в указанной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ульяновской области.

В остальной обжалуемой части решение Арбитражного суда Ульяновской области от 18.07.2023 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.09.2022 по делу N А72-10586/2022 оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке и сроки, предусмотренные статьями 291.1, 291.2 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья

Р.Р. Мухаметшин

Судьи

И.Ш. Закирова Э.Т. Сибгатуллин