Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 27 ноября 2018 г. N Ф06-38592/18 по делу N А55-31640/2017

г. Казань

27 ноября 2018 г.

Дело N А55-31640/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 20 ноября 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен 27 ноября 2018 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Логинова О.В.,

судей Егоровой М.В., Хабибуллина Л.Ф.,

при участии представителей:

заявителя - Воронцова А.В. (доверенность от 15.12.2017 N 183), Якушевой Н.А. (доверенность от 15.12.2017 N 184),

ответчика - Орловой С.В. (доверенность от 28.02.2018 N 02-16/01399), Суркина С.А. (доверенность от 14.02.2018 N 02-16/01084),

третьего лица - Орловой С.В. (доверенность от 01.03.2018 N 12-09/021), Суркина С.А. (доверенность от 12.02.2018 N 12-09/013),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области

на решение Арбитражного суда Самарской области от 23.03.2018 (судья Кулешова Л.В.) и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.07.2018 (председательствующий судья Бажан П.В., судьи Корнилов А.Б., Рогалева Е.М.)

по делу N А55-31640/2017

по заявлению закрытого акционерного общества "Самараагропромпереработка" (ИНН 6330050963, ОГРН 1126330000037) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области о признании частично недействительным решения, с участием третьего лица - Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области,

УСТАНОВИЛ:

закрытое акционерное общество "Самараагропромпереработка" (далее - ЗАО "САПП", заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области (далее - инспекция, налоговый орган), с привлечением в качестве третьего лица Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области (далее - управление), с заявлением (с учетом уточнений) о признании незаконным решения от 27.04.2017 N 47 в части доначисления налога на прибыль в размере 51 297 544 руб., начисления штрафа в размере 5 722 437 руб. и пени в соответствующем размере, предложения удержать и перечислить в бюджет налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, в размере 10 358 602 руб., а также начисления пени в соответствующей части.

Решением Арбитражного суда Самарской области от 23.03.2018, с учетом определения от 16.03.2018 об исправлении опечатки, заявленные требования удовлетворены полностью.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.07.2018 решение Арбитражного суда Самарской области от 23.03.2018 оставлено без изменения.

Инспекция, не согласившись с принятыми судебными актами, обратилась в Арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить их и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В кассационной жалобе налоговые органы настаивают на неправомерном отнесении заявителем в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, процентов, начисленных по кредитным договорам с ОАО КБ "Альфа-банк", поручителем по которым является компания TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED (Кипр).

Представители инспекции и третьего лица в судебном заседании поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и письменных пояснениях к ней.

Представители общества в судебном заседании отклонили кассационную жалобу по основаниям, изложенным в отзыве.

Определением Арбитражного суда Поволжского округа от 23.10.2018 судебное разбирательство по делу было отложено на 20.11.2018 на 10 часов 00 минут.

Определением Арбитражного суда Поволжского округа от 19.11.2018 в связи с уходом в отпуск судьи Мухаметшина Р.Р., участвующего в рассмотрении дела, произведена его замена на судью Хабибуллина Л.Ф.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела, заслушав представителей заявителя, инспекции и управления, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, проверив в соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) законность обжалуемых судебных актов, приходит к следующему.

Как следует из материалов дела, инспекцией была проведена комплексная выездная налоговая проверка заявителя за период 01.01.2012 по 31.12.2014.

По результатам проверки инспекцией принято решение от 27.04.2017 N 47 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа в сумме 5 722 437 руб. за неполную уплату налога на прибыль.

Этим же решением доначислен налог на прибыль в сумме 58 620 022 руб., начислены пени в сумме 15 779 038 руб. и предложено перечислить налог на доходы иностранных организаций в размере 15 066 653 руб. и уплатить соответствующие пени в сумме 6 100 487 руб.

Основанием для доначисления налога на прибыль стало неправомерное, по мнению инспекции, включение в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль процентов, начисленных по кредитным договорам с ОАО КБ "Альфа-банк", поручителем по которым является компания TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED (Кипр).

Решением управления от 28.08.2017 N 03-15/32705@ решение инспекции оставлено без изменения, а апелляционная жалоба заявителя без удовлетворения.

Считая указанное решение инспекции незаконным, общество оспорило его в судебном порядке.

Суды, удовлетворяя требования общества, исходили из нижеприведенных обстоятельств.

По кредитным договорам, заключенным между заявителем и ОАО КБ "Альфа-Банк", где поручителем является иностранная компания - "TAKELIMA ENTERPRISES Limited" (Кипр), а также по договорам займа с "TAKELIMA ENTERPRISES Limited" (Кипр), у заявителя есть контролируемая задолженность перед материнской компанией ROS AGRO PLS (Кипр).

Условием предоставления ОАО КБ "Альфа-Банк" кредита было предоставление компанией TAKELIMA залога имущественных прав на депозиты компании в этом же банке. Договорами о залоге имущественных прав, заключенных в обеспечение выполнения заявителем своих обязательств по кредитным соглашениям, предусмотрено, что предметом залога являются принадлежащие компании TAKELIMA в полном объеме права на возврат вкладов и получение процентов за пользование денежными средствами.

Участие компании ROS AGRO PLS (Кипр) и в ЗАО "САПП" и TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED (Кипр) составляет более 20%, то есть заявитель и TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED (Кипр) имеют общую материнскую компанию ROS AGRO PLS (Кипр). В свою очередь, ROS AGRO PLS (Кипр) вместе с ее дочерними структурами составляют групп ROS AGRO во главе с ROS AGRO PLS (Кипр).

По сведениям, представленным налоговыми органами Кипра, компания ROS AGRO PLS (Кипр) имеет 100 % в уставном капитале компании LIMENIKO TRADE AND INVEST LIMITED (Британские Виргинские острова), которая, в свою очередь, имеет 100 % в уставном капитале компании TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED (Кипр).

Налоговые органы ссылались на искусственное привлечение ОАО КБ "Альфа-Банк" к финансированию деятельности ЗАО "САПП", тогда как в группе ROS AGRO были свободные денежные средства для предоставления заявителю займа напрямую без привлечения банка.

Размещение компанией TAKELIMA депозитов в ОАО КБ "Альфа-Банк" по мнению судов предыдущих инстанций, являлось обычной банковской операцией.

В ходе проверки налоговый орган выявил, что источником предоставления займа от ООО "Группа Компаний "Русагро", который впоследствии был переуступлен по договору цессии, явились кредитные денежные средства, полученные от иностранной компании "LIMENIKO TRADE AND INVEST LIMITED", являющейся учредителем компании "TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED", и входящей в состав дочерних компаний "ROS AGRO PLC".

Денежные средства, полученные ЗАО "САПП" по договору процентного займа от 20.01.2011 N 15-и ГК РА в сумме 1 085 000 000 руб., были перечислены на счет иностранного банка MARFIN POPULAR BANK PUBLIK СО LTD (Кипр), в котором открыты счета и у TAKELIMA.

Денежные средства, полученные ЗАО "САПП" по договору займа с ООО "ГК Русагро", и впоследствии долг, по которому переуступлен TAKELIMA, были выведены с территории Российской Федерации на счета иностранного банка, находящегося в оффшорной зоне, в качестве оплаты за векселя.

Получая заем через банк, Общество отразило в расходах и выплатило проценты на 103 275 575,80 руб. больше, чем, если бы получило заем напрямую от группы "ROS AGRO", имея возможность получить заем без обеспечения (за поручительство выплачено 45 822 599 руб.).

Инспекция также указывала, что процентные ставки по выданным АО КБ "Альфа-Банк" кредитам составили за 2011 год - 12%, за 2012 год - 13,6%, за 2013 год -16,6%. Тогда как процентная ставка для ЗАО "САПП" (члена группы "РУСАГРО") составляла 8,25%, что значительно ниже общеустановленной кредитной ставки АО КБ "АльфаБанк" для клиентов.

По мнению инспекции, вышеуказанное свидетельствует об отсутствии деловой цели, о том, что единственной целью этих финансовой взаимоотношений с привлечением банка-кредитора является создание формальных условий для неприменения положений подпункту 2-3 статьи 269 НК РФ. Получение процентов по депозитам компании TAKELIMA фактически обеспечено выплатой ЗАО "САПП" процентов банку, следовательно, основную сумму дохода от операции кредитования получила группа компании "ROS AGRO" во главе с материнской компанией "ROS AGRO PLC".

На основании договора уступки прав (цессии) от 31.03.2011 ООО "ГК Русагро" переуступило права по договору процентного займа от 20.01.2011 N 15-и ГК РА компании TAKELIMA, расчеты по договору цессии не осуществлялись, источником предоставления займа от ООО ГК "Русагро" явились кредитные средства от оффшорной компании "LIMENIKO TRADE AND INVEST LIMITED", 100% участником которой является ROS AGRO PLC.

Согласно финансовой отчетности TAKELIMA в качестве инвестиций имеются только займы от "LIMENIKO TRADE AND INVEST LIMITED".

Так, налоговый орган указывал, что 15 апреля 2011 года компанией LIMENIKO были предоставлены TAKELIMA заемные средства в размере 7 000 000 000 руб. и 1 085 000 000 руб., после того, как LIMENIKO стала дочерней компанией ROS AGRO PLC (с апреля 2011 года) и группа ROS AGRO приобрело ЗАО "САПП".

Полученные средства были размещены TAKELIMA в 2011 году в виде займов на общую сумму 7 349 895 000 руб., в том числе в адрес ООО ГК "Русагро" в размере 7 299 895 000 руб., в адрес ЗАО "САПП" в размере 140 000 000 руб.

В 2011 году компания ООО ГК "РусАгро" вернуло займы на сумму 5 571 025 000 руб., ЗАО "САПП" на сумму 795 000 000 руб.

В 2011 году TAKELIMA приобрела краткосрочные банковские вклады у ООО ГК "РусАгро" на общую сумму 1 949 013 000 руб. и задолженность ЗАО "САПП" перед ООО ГК "РусАгро" на сумму 1 084 744 000 руб., а также разместила залоговые депозиты в банках на сумму 3 008 500 000 руб.

Согласно финансовой отчетности TAKELIMA за 2011-2013 годы у TAKELIMA отсутствуют собственные свободные денежные средства для предоставления финансирования ЗАО "САПП" путем размещения депозитов в ОАО КБ "Альфа-Банк".

Также налоговый орган считает, что у ЗАО "САПП" постоянно сохраняется долговая нагрузка по спорным договорам, при наличии у группы ROS AGRO достаточных финансовых ресурсов.

Налоговый орган, ссылаясь на анализ финансовой отчетности TAKELIMA, указывал, что доходы от осуществления самостоятельной финансово-хозяйственной деятельности, вне зависимости от деятельности других участников Группы ROS AGRO, организация не получала, активы, подтверждающие способность отвечать по обязательствам ЗАО "САПП", не установлены, что, по мнению инспекции, свидетельствует о ее участии в качестве промежуточной компании.

На основании вышеизложенных обстоятельств суды первой и апелляционной инстанций пришли к следующим выводам.

В ходе налоговой проверки не установлены факты, свидетельствующие о наличии аффилированности ОАО "Альфа-Банк" и Компании"TAKELIMA ENTERPRISES Limited", следовательно, общество правомерно в налоговом регистре за 2012-2013 годы указывает задолженность по кредитному договору с ОАО "Альфа-Банк", где TAKELIMA выступает поручителем, как неконтролируемую, и в полном объеме учитывает начисленные проценты при расчете налога на прибыль в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Компания "TAKELIMA ENTERPRISES Limited" не получила и не могла получить какой-либо доход от сделок банка с заявителем. Все отнесенные заявителем на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль проценты по кредитным договорам с ОАО "Альфа-Банк" перечислены непосредственно банку.

Отсутствие аффилированности между заимодавцем и поручителем свидетельствует об исключении возможности выплаты банком скрытого дохода, полученного по сделкам с заявителем, в той или иной форме поручителю, в том числе путем выплаты дивидендов. Тем самым исключена какая-либо возможность для вывода капитала за пределы границ РФ и ухода от налогообложения этого дохода.

Налоги с суммы процентов, уменьшивших налоговую базу по налогу на прибыль заявителя, были уплачены в бюджет заимодавцем.

Восстановление этих расходов по результатам налоговой проверки и доначисление налога на прибыль свидетельствует о нарушении основополагающего принципа налогового законодательства об однократности налогообложения одного и того же дохода.

Так же судебные инстанции, удовлетворяя требования ЗАО "САПП", указали, что факт размещения TAKELIMA денежных средств на депозитных счетах в качестве обеспечения кредитных договоров ЗАО "САПП" с АО "Альфа-Банк", то, что TAKELIMA является транзитным казначеем, зарегистрированным в оффшорной зоне с льготным налогообложением, не имеет ключевого значения для признания задолженности контролируемой.

Между тем, выводы судов первой и апелляционной инстанций сделаны без учета нижеследующего.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

В качестве элемента правового механизма, гарантирующего исполнение конституционной обязанности по уплате налогов в полном объеме, применительно к исполнению обязанности по уплате налога на прибыль организаций выступает специальный порядок учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения (статья 269 Налогового кодекса Российской Федерации).

Так, указанный порядок предполагает признание контролируемой задолженностью непогашенной задолженности по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации, и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода (пункт 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации в утратившей силу редакции), что, в свою очередь, приводит к особым условиям учета соответствующих расходов для целей исчисления и уплаты налога на прибыль организаций (пункты 3 и 4 статьи 269 названного Кодекса).

Пунктами 2 - 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, закреплены дополнительные требования, предъявляемые к налогоплательщику, уставным (складочным) капиталом (фондом) которого прямо или косвенно владеет иностранная организация, для целей учета при уплате налога на прибыль организаций процентов, направлены на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях и не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права и свободы налогоплательщика (Определение КС РФ от 17.07.2014 N 1578-О, Определение КС РФ от 25.01.2018 N 52-О).

Налоговый орган, обосновывая правомерность оспариваемого решения в данной части, приводил нижеследующие доводы.

Налоговый орган считает, что ЗАО "САПП" и TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED подконтрольны материнской компании "ROS AGRO PLC" (Кипр), в подтверждение ссылается на следующие обстоятельства:

1) из годовых отчетов Группы компаний "РУСАГРО" следует, что организация ООО "ГК "Русагро", ОАО "Русагро", ЗАО "САПП" входят в Группу компаний "РУСАГРО", и их деятельность полностью контролируется головной компанией "ROS AGRO PLS" (Кипр).

2) компании "ROS AGRO PLS" (Кипр) принадлежит 100 % уставного капитала компании "LIMENIKO TRADEAND INVEST. LIMITED", а компания "LIMENIK TRADEAND INVEST. LIMITED" (Британские Виргинские острова) является акционером компании "TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED". Таким образом, материнская компания группы "РУСАГРО" - "ROS AGRO PLS" имеет 100 % участие "TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED".

3) проверкой установлено, что: в совет директоров материнской компании группы "РУСАГРО" - "ROS AGRO PLS" в проверяемом входил г-н Максим Басов; Басов М.Д. входит в совет директоров ЗАО "САПП", им утверждены Уставы ЗАО "САПП" в 2011 - 2013 г.; Басов М.Д. является генеральным директором ООО "ГК "Русагро"; Басов М.Д. является генеральным директором в ОАО "Группа "Русагро", т.е. в руководящий состав материнской компанией "ROS AGRO PLC", а также ЗАО "САПП", ООО "ГК "Русагро", ОАО "Группа "Русагро" входит один человек Басов М.Д., что также подтверждает аффилированность указанных юридических лиц и полную подконтрольность иностранной материнской компании "ROS AGRO PLC".

Кроме того, налоговый орган считает, что источником предоставления займа от ООО "Группа Компаний "Русагро", который впоследствии был переуступлен по договору цессии, явились кредитные денежные средства, полученные от иностранной компании "LIMENIKO TRADE AND INVEST. LIMITED" являющейся учредителем компании "TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED" и входящая в состав дочерних компаний "ROS AGRO PLC".

Денежные средства, полученные ЗАО "САПП" по договору процентного займа от 20.01.2011 N 15-и ГК РА в сумме 1 085 000 000 руб., были перечислены на счет иностранного банка (КИПРа) MARFIN POPULAR BANK PUBLIK СО LTD - где открыты счета и у "TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED". Таким образом, денежные средства, полученные ЗАО "САПП" по договору займа с ООО "ГК Русагро", и впоследствии долг, по которому переуступлен "TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED", были выведены с территории РФ на счета иностранного банка, находящемся в оффшорной зоне в качестве оплаты за векселя.

ЗАО "САПП" по взаимоотношениям с "LIMENIKO TRADEAND INVEST LIMITED" и "TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED"за проверяемый период подавал "Уведомление о контролируемых сделках", где указано основание для контроля сделок - "взаимозависимость", тем самым ЗАО "САПП" самостоятельно признает взаимозависимость с данными иностранными компаниями.

Контрольными мероприятиями налогового органа установлено, что не только ЗАО "САПП" получало займы от компании "TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED", но и в адрес ООО "ГК Русагро" предоставлялись заемные денежные средства.

Налоговый орган установил, что компания "TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED" осуществляла финансирование не только проверяемого налогоплательщика - ЗАО "САПП", но и других юридических лиц, входящих в Группу компаний "РУС АГРО".

В связи с чем, инспекция считает, что данный факт говорит об использовании компании TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED" Группой компаний "РУСАГРО" в качестве транзитера денежных средств (казначея), зарегистрированного в оффшорной зоне с льготным налогообложением. В результате существенная часть прибыли финансируемой за счет заемных средств компании, выводится из-под национального налогообложения, поскольку проценты, выплачиваемые за временное пользование предоставленным капиталом, признаются расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу.

Налоговым органом проанализированы процентные ставки по выдаваемым кредитам АО "Альфа-Банк" в 2011-2013 гг. (данная информация содержится в годовых отчетах банка, размещенных в сети Internet), которые составили: 2011 г. -12 %, 2012 г. -13,6 %, 2013 г. - 16,6 %.

При этом процентная ставка для ЗАО "САПП" (члена группы "РУСАГРО") составляла 8,25 %, что значительно ниже общеустановленной кредитной ставки АО "Альфа-Банк" для основной массы клиентов.

Кроме того, налоговый орган представил анализ кредитных договоров ЗАО "САПП" с ОАО "Альфа-Банк", а также договоров поручительства и договоров о залоге имущественных прав между ОАО "Альфа-Банк" с иностранной компанией "TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED", где следует, что процент за пользование кредитом, выплачиваемый ЗАО "САПП" банку (равен 8,25 %) превышает процент, получаемый компанией "TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED" за размещение депозитов на счетах в банке в качестве обеспечения кредитов (составляет от 7 % до 7,65 %). Тогда как выплаченные проценты банку и полученные доходы от депозитов как доходы и расходы одного собственника (конечным собственником ЗАО "САПП" является Кипрская материнская компания "ROS AGRO PLC" и компанией "TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED"100 % владеет "ROS AGRO PLC"), материнской компанией "ROS AGRO PLC" в итоге по процентам, полученным от банка и уплаченным банку, понесены убытки.

Инспекция считает, что факт размещения компанией "TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED" денежных средств на депозитах, говорит о наличии свободных денежных средств в группе компаний "РУСАГРО", а поэтому у заявителя была возможность непосредственного давления займов, минуя ОАО КБ "Альфа-Банк" либо путем вклада в уставный капитал.

Налоговым органом сделан вывод о том, что с точки зрения налоговых последствий осуществление вложений в собственный капитал оказывается менее привлекательным, чем предоставление займа: проценты по налоговым обязательствам учитываются в составе расходов по налогу на прибыль (подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ), а дивиденды, которые выплачиваются из прибыли, оставшейся после уже произведенного налогообложения, в расходы повторно не включаются (пункт 1 статьи 270 НК РФ).

Обеспечение по кредитам, полученное от иностранной компании (принадлежащей той же группе компаний), носит технический характер. Такая фикция направлена на обход правил недостаточной капитализации за счет организации займов: банк выдает кредит налогоплательщику, одновременно с этим иностранная компания вносит сопоставимую сумму на депозит в том же банке.

Поручителем по кредитам являлась иностранная компания. Как указано выше, первоначально производилось размещение денежных средств на депозитах компанией "TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED", и только после этого банк выдавал кредитные денежные средства ЗАО "САПП", т.е. фактически ЗАО "САПП" получал денежные средства от "TAKELIMA ENTERPRISES LIMITED" прошедшие через АО КБ "Альфа-Банк".

В данном конкретном случае налоговый орган считает, что ситуация, смоделированная и реализованная Заявителем, охватывается положениями пунктов 2-4 статьи 269 НК РФ.

Между тем, отклоняя доводы налогового органа по данному эпизоду, суды не оценили все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения статьи 71 АПК РФ, а также не установили все фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для рассмотрения настоящего дела, исходя из того, что нормы статьи 269 НК РФ при разрешении судами налоговых споров предполагают выявление злоупотреблений со стороны налогоплательщиков, которые, в частности, могут быть направлены на обход ограничений, установленных в ее положениях.

По поводу выводов судов о том, что обязанность по исчислению на 31.12.2011, расходов процентов по контролируемой задолженности и, как следствие, обязанность по исчислению и удержанию с той суммы дивидендов в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ, необходимо отметить следующее.

Если в соответствии с пунктом 6 статьи 269 НК РФ положительная разница между начисленными. процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с пунктом 4 статьи 269 НК РФ, выплачивается иностранному лицу, указанному в пункте 2 статьи 269 НК РФ, то такие доходы иностранной организации от источников в Российской Федерации в целях налогообложения признаются дивидендами и в соответствии со статьей 309 НК РФ подлежат налогообложению у источника выплаты.

Необходимо сопоставлять период выплаты процентов с периодом их начисления. В тех случаях, когда уплаченные проценты относятся не к проверяемому периоду, также подлежат установлению обстоятельства наличия в этих периодах контролируемой задолженности.

В случае наличия в данных периодах контролируемой задолженности выплаченные в проверяемом периоде проценты приравниваются к дивидендам с учетом размера сверхпредельных процентов того периода, за который они начислены.

В случае выплаты в отчетном периоде процентов, начисленных в предыдущем отчетном периоде, указанные выплаченные проценты приравниваются к дивидендам с учетом размера сверхпредельных процентов того периода, за который они начислены.

В случае, если в текущем отчетном периоде сумма выплаченных процентов включает в себя начисленные в предыдущем отчетном периоде проценты, а при этом в этом предыдущем отчетном периоде отсутствовали основания для нормирования процентов по пункту 2 статьи 269 НК РФ, суммы выплаченных процентов, начисленных за указанный предыдущий отчетный период, не могут быть квалифицированы в качестве дивидендов.

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что в 2012 году в адрес иностранной компании TAKELIMA по договору займа от 22.06.2011 N TAK/S-2001 и договору от 20.01.2011 N 15-И ГК РА выплачены проценты в общей сумме 150 666 527 руб.

Инспекция, посчитав, что задолженность по прямым договорам займа с иностранной компанией является контролируемой задолженностью, доначислила налог на доходы иностранных организаций при выплате процентов в соответствии с положениями пункта 4 статьи 269 НК РФ.

Суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя требования заявителя в этой части, указали, что классификация задолженности в качестве контролируемой осуществляется на последнее число отчетного (налогового) периода, а не в момент оплаты.

При этом суды сослались на результаты предыдущей выездной налоговой проверки в отношении ЗАО "САПП" за период 2009-2011 гг. (акт проверки от 16.08.2013 N 15-08/03312/39дсп).

Между тем, из обжалуемых судебных актов не следует, что налоговым органом в период проведения проверки был или мог быть установлен факт аффилированности TAKELIMA с ROS AGRO PLS, необходимый для признания задолженности контролируемой.

О том, что 100% уставного капитала компании LIMENIKO TRADE AND INVEST. LIMITED (учредитель TAKELIMA) принадлежит компании ROS AGRO PLS, стало известно из писем ФНС России от 13.11.2014 N 2-9-07/1049 и письма МРИ ФНС России по ценам от 09.09.2016 N 08-02-08/01/2493, то есть уже после принятия решения от 31.10.2013 N 15-23/19880/45.

Письмо ФНС России от 09.08.2013 N 2-3-20/555дсп@ (в ответ на письмо Управления от 28.01.2013 N 11-42/00312дсп), на которое ссылается суд, таких сведений не содержит.

Более того, в проверяемый период не входил 2012 год, налоговым органом проверялись налоговые обязательства ЗАО "САПП" за 2009-2011 годы.

В силу пункта 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 310 НК РФ.

Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций в соответствии с пунктом 1 статьи 310 НК РФ, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет в валюте Российской Федерации в порядке, предусмотренном пунктами 2 и 4 статьи 287 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 287 НК РФ соответствующую сумму налога не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.

В соответствии с пунктом 4 статьи 310 НК РФ налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные; для представления налоговых расчетов согласно статье 289 НК РФ, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Налоговый орган указывал, что заявителем не исполнена указанная обязанность. Налоговые расчеты по итогам отчетных (налоговых) периодов за 2012 год с отражением суммы выплаченного дохода не представлены.

Таким образом, решение о неисчислении налога с доходов (при выплате доходов в адрес компании TAKELIMA) было принято заявителем еще до начала проведения предыдущей выездной налоговой проверки, не опираясь на результаты предыдущей налоговой проверки.

Кроме того, согласно оспариваемому решению по результатам выездной проверки неуплата налога на доходы иностранных организаций в 2012 году составила - 15 066 653 руб. Заявителем оспаривается сумма налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, только в размере 10 358 602 руб., то есть заявитель оспаривает частично доначисления по налогу с доходов от источника в РФ при одних и тех же обстоятельствах по двум договорам займа с компанией TAKELIMA (от 20.01.2011 N 15-и ГК РА и от 22.06.2011 N ТАК/S-2001).

При этом все проценты выплачены в проверяемом периоде - в 2012 году.

Более того, заявитель подтверждает наличие контролируемой задолженность по договорам займа с компанией TAKELIMA, действующим в 2012 году (по второму эпизоду оспаривается начисления только в части налога на доходы иностранной организации по процентам, начисленным за 2011 год, выводы о применении пункта 2 статьи 269 НК РФ заявителем не оспариваются).

Между тем, судами оценка данным доводам налогового органа и обстоятельствам дела не дана.

Следовательно, выводы судов не основаны на полном и всестороннем исследовании всех доказательств и установлении всех обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела, в связи с чем, обжалуемые судебные акты подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции в силу частей 1, 3 статьи 288 АПК РФ.

При новом рассмотрении судам следует учесть изложенное, установить все входящие в предмет доказывания и имеющие существенное значение для правильного рассмотрения спора обстоятельства и с учетом этого и полной, всесторонней оценки всех доводов и возражений участвующих в деле лиц, представленных ими доказательств принять законное и мотивированное решение.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьями 286, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Самарской области от 23.03.2018 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.07.2018 по делу N А55-31640/2017 отменить. Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Самарской области.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

О.В. Логинов

Судьи

М.В. Егорова Л.Ф. Хабибуллин