Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 22 января 2024 г. N Ф06-11692/23 по делу N А72-9161/2022

г. Казань

22 января 2024 г.

Дело N А72-9161/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 18 января 2024 года.

Полный текст постановления изготовлен 22 января 2024 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Хабибуллина Л.Ф.,

судей Мухаметшина Р.Р., Сибгатуллина Э.Т.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Гарифуллиной Л.Р.,

при участии представителей:

общества с ограниченной ответственностью "Искатель" - Салиховой Х.М., доверенность от 27.12.2023,

Управлению Федеральной налоговой службы по Ульяновской области - Немцовой Н.В., доверенность от 09.01.2024,

в отсутствие иных лиц, участвующих в деле, извещенных надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании путем использования систем веб-конференции кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Искатель"

на решение Арбитражного суда Ульяновской области от 13.07.2023 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.10.2023

по делу N А72-9161/2022

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Искатель" (ИНН 7325131305, ОГРН 1147325005508) к Управлению Федеральной налоговой службы по Ульяновской области (ИНН 7325051113, ОГРН 1047301036133) об оспаривании решения в части,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Искатель" (далее - общество, общество "Искатель") обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Ульяновской области (далее - управление) о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Ульяновска (далее - инспекция) от 15.03.2022 N 833 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, налога на имущество, соответствующих сумм пени, штрафа по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), штрафа по пункту 1 статьи 119 Кодекса, с учётом решения вышестоящего налогового органа от 28.10.2022 N 1 об отмене частично решения нижестоящего налогового органа (с учетом уточнения заявленных требований, принятых судом первой инстанции).

Решением Арбитражного суда Ульяновской области от 13.07.2023 требования общества оставлены без удовлетворения.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.10.2023 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество просит отменить принятые по делу судебные акты, мотивируя неправильным применением судами норм материального права и несоответствием выводов судов фактическим обстоятельствам дела, принять по делу новый судебный акт, которым заявленные требования удовлетворить.

Как указывает податель жалобы, выводы налогового органа, поддержанные судами, основаны на поверхностном анализе финансово-хозяйственных отношений, не подтверждены документально, являются типовыми.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании 11.01.2024 был объявлен перерыв до 13 часов 30 минут 18.01.2024.

После перерыва участие представителей управления в судебном заседании обеспечено в порядке статьи 153.2 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации путем использования систем веб-конференции.

Проверив законность обжалуемых актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд кассационной инстанции находит их подлежащими отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов за период с 01.01.2017 по 31.12.2019.

По результатам проверки составлен акт от 20.10.2021 N 4185 (дополнение к акту от 28.01.2022 N 3) и вынесено решение от 15.03.2022 N 833 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым доначислены налог на добавленную стоимость в сумме 11 272 639 руб., налог на прибыль в сумме 6 252 983 руб., налог на имущество организаций в сумме 174 187 руб., начислены соответствующие сумм пени и штрафа по пункту 3 статьи 122 Кодекса, по пункту 1 статьи 119 и по пункту 1 статьи 126 Кодекса.

Основанием начисления обществу оспариваемых сумм налогов, пени и штрафа послужил вывод инспекции о создании налогоплательщиком схемы ухода от налогообложения путем "дробления бизнеса" с использованием взаимозависимых и подконтрольных лиц - общества с ограниченной ответственностью "Сокол" (далее - общество "Сокол"), общества с ограниченной ответственностью "Симбир-Петрол" (далее - общество "Симбир-Петрол") и индивидуальных предпринимателей Елисеева А.С., Жаруллова А.А. и Низамутдинова Р.А.

Налоговый орган пришел к выводу о том, что указанные лица, используя трудовые и материальные ресурсы заявителя, приобретали и распределяли моторное топливо для последующей его продажи оптом и в розницу как между собой (индивидуальные предприниматели Елисеев А.С., Жаруллов А.А., Низамутдинов Р.А.) так и между взаимозависимыми организациями (общества "Сокол" и "Симбир-Петрол"), с таким расчетом, чтобы пороговое значение дохода каждого из участников указанной схемы, применяющих упрощенную систему налогообложения, в 2017-2019 годах не превышало 150 млн.руб.

Решением Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Приволжскому федеральному округу от 03.06.2022 N 07-07/0978@ апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с вынесенным решением налогового органа в обжалуемой части, заявитель обратился в арбитражный суд.

Из материалов дела следует, что налоговый орган пришел к выводу о нарушении заявителем пункта 1 статьи 54.1 Кодекса в результате умышленного создания искусственных условий для применения упрощенной системы налогообложения путем "дробления бизнеса" с целью получения налоговой экономии, что выражается в не отражении заявителем всей суммы дохода от реализации топлива в розницу (через принадлежащие ему АЗС путем передачи их в аренду своим же учредителям - Елисееву А.С., Жаруллову А.А., Низамутдинову Р.А, имеющим статус индивидуальных предпринимателей и подконтрольным им компаниям - общества "Сокол" и "Симбир-Петрол").

Инспекцией сделан вывод о том, что в проверяемый период заявитель и названные лица функционировали как единый хозяйствующий субъект, осуществляющий деятельность по реализации топлива.

Вышеназванные обстоятельства установлены из следующих фактов:

1) Елисеев А.С., Низамутдинов Р.А. и Жаруллов А.А. являются учредителями заявителя (доля вклада каждого участника 33,33 процента) и общества "Симбир-Петрол" (доля вклада каждого участника 33,33 процента); Жаруллов А.А. являлся учредителем общества "Сокол" (с 12.11.2018 по 02.02.2021); Елисеев А.С., Низамутдинов Р.А. и Жаруллов А.А. являются индивидуальными предпринимателями с заявленными одинаковыми основными видами деятельности - "Торговля розничная моторным топливом в специализированных магазинах": Елисеев А.С. с 21.07.2004 по 30.10.2020, Низамутдинов Р.А. с 21.07.2004 по 10.01.2019, Жаруллов А.А. с 21.07.2004 по 10.01.2019; в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 105.1 Кодекса заявитель и индивидуальные предприниматели Елисеев А.С, Жаруллов А.А. и Низамутдинов Р.А. являются взаимозависимыми лицами. Названные предприниматели и общества "Симбир-Петрол" и "Сокол" подконтрольны заявителю;

2) в представленных кредитными учреждениями документах и информации в отношении названных лиц указаны одни и те же контактные номера телефонов: 43-48-99, 46-16-61, адрес электронной почты iskatell@list.ru, которые закреплены за заявителем;

3) управление движением денежных средств и направление электронной корреспонденции в налоговый орган рассматриваемой группы лиц осуществлялись с одних и тех же IP и MAC-адресов;

4) при проведении осмотра по адресу: 432002, г. Ульяновск, ул. Дзержинского, 12 по месту расположения офисных помещений налогоплательщика обнаружены бухгалтерские, финансовые и организационные документы предпринимателей и общества "Сокол";

5) отсутствие у Елисеева А.С., Низамутдинова Р.А. и Жаруллова А.А., как предпринимателей и обществ "Сокол" и "Симбир-Петрол" ресурсов для ведения экономической деятельности;

6) передача налогоплательщиком своего имущества в аренду только взаимозависимым с ним лицам;

7) АЗС на ул. Азовская, 70 (собственник общество "Симбир-Петрол") несмотря на юридическую обособленность от имущества заявителя по факту принадлежит в равных долях одним и тем же лицам, которые одновременно являются участниками общества "Симбир-Петрол" и общества "Искатель" и в интернет-ресурсах указанная АЗС в основном идентифицируется как АЗС общества "Искатель";

8) на всех АЗС, которые заявитель передавал в аренду, стенды с указателями цен имеют надпись "Искатель" (протокола осмотров и актов обследования с фотоснимками осмотренных зданий АЗС);

9) у предпринимателей отсутствовали сотрудники для осуществления деятельности (справки 2-НДФЛ не представлялись), между заявителем, предпринимателями и обществом "Симбир-Петрол" заключены договоры аутсорсинга (аренды персонала), согласно которым работники налогоплательщика были направлены для работы в подконтрольные организации и предпринимателям;

10) общие поставщики топлива (общество с ограниченной ответственностью "КД-Ойл", общество с ограниченной ответственностью "Татнефть-АЗС Центр", акционерное общество "Ульяновскнефтепродукт", общество с ограниченной ответственностью "ОТС-ГРУПП", общество с ограниченной ответственностью "Аксиома", общество с ограниченной ответственностью "Лидер");

11) ведение общего бухгалтерского учета;

12) противоречия в показаниях Елисеева А.С., Низамутдинова Р.А. и Жаруллова А.А..

Суды первой и апелляционной инстанций, учитывая установленные налоговым органом обстоятельства, признали правомерным выводы налогового органа о создании налогоплательщиком схемы "дробления бизнеса" с целью минимизации налоговых обязательств. Как отметили суды, именно в обществе "Искатель" сосредоточены все фактические управленческие функции и через него осуществлялись хозяйственно-экономические процессы связанные с торговлей нефтепродуктами в розницу. Первые объекты (4 АЗС) зарегистрированы на праве собственности за заявителем в 2002 году. Остальные 9 АЗС в период с 2003 по 2007 год. Заявления о применении упрощенной системы налогообложения представлены Елисеевым А.С, Жарулловым А.А. и Низамутдиновым Р.А. в один день - 13.11.2002, уведомления о возможности применения упрощенной системы налогообложения также в один день - 28.01.2003. Осуществление указанными лицами спорной деятельности до введения в действие упрощенной системы налогообложения документально не подтверждено. Учредители заявителя как индивидуальные предприниматели и созданные ими организации - общества "Сокол" и "Симбир-Петрол" действовали фактически как одно юридическое лицо, используя для организации и ведения торговли общество "Искатель". Налоговая экономия, полученная от реализации схемы "дробления бизнеса" направлена Жарулловым А.А. и Низамутдиновым Р.А. на приобретение земельных участков по ул. Красноармейская, то есть направлена на увеличение активов в пользу бенефициарных владельцев бизнеса.

Между тем судебная коллегия считает, что судами не учтено следующее.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 4 Постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъяснил, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

В пункте 9 Постановления N 53 разъяснено, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Дробление бизнеса рассматривается как способ получения необоснованной налоговой выгоды, если производится исключительно для уменьшения налоговой нагрузки, а не в целях ведения предпринимательской деятельности.

В силу пункта 7 статьи 3 Кодекса судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности достоверны.

Принимая во внимание, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере) не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.07.2017 N 1440-О отметил, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями. Данная правовая позиция неоднократно подтверждалась Конституционным Судом Российской Федерации применительно к уплате различных налогов и сборов (Постановление от 03.06.2014 N 17-П, Определение от 07.06.2011 N 805-О-О и др.).

В Постановлении от 16.07.2004 N 14-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что в силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции Российской Федерации механизм налогообложения должен не только обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц, но и одновременно - надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения.

Из определения Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005 следует, что подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды в налоговых отношениях, указанные в пунктах 2-4 Постановления N 53, сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ, которым часть первая Кодекса дополнена статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика.

Положения статьи 54.1 Кодекса направлены на противодействие налоговым злоупотреблениям и получению необоснованной налоговой выгоды за счет причинения ущерба бюджетам публично-правовых образований в результате неуплаты сумм обязательных платежей, которые должны были быть уплачены, если бы злоупотреблений не было.

Таким образом, основанием для признания налоговой выгоды необоснованной является выявление по результатам налогового контроля налоговой экономии, полученной в результате злоупотреблений со стороны налогоплательщика.

При этом выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в относительно более высоком размере, что, по сути означало бы применение санкции, а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, то есть в таком случае необходимо проведение налоговой реконструкции (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981, от 05.04.2018 N 305-КГ17-20231, от 06.03.2018 N 304-КГ17-8961, от 30.09.2019 N307-ЭС19-8085, от 28.10.2019 N 305-ЭС19-9789 и др.).

Как усматривается из материалов дела, заявитель 11.07.1995 поставлен на учет в налоговом органе. Юридический адрес с 17.09.2014 по настоящее время: 432071, г. Ульяновск, ул. Дзержинского, 12.

При регистрации обществом заявлен основной вид экономической деятельности - "Розничная торговля моторным топливом" (ОКВЭД - 50.50).

С 17.09.2014 основной вид деятельности - "аренда и управление собственным или арендованным нежилым недвижимым имуществом".

Общество "Искатель" с 1995 по 2009 года применяло общеустановленную систему налогообложения и единый налог на вмененный доход, с 2010 года - единый налог на вмененный доход и упрощенную систему налогообложения, с 2021 года - упрощенную систему налогообложения.

В соответствии со статьей 346.11 Кодекса упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 Кодекса.

Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.6, 3 и 4 статьи 284 Кодекса), налога на имущество организаций. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 Кодекса (часть 2 статьи 346.11 Кодекса).

Налоговый орган считает, что взаимозависимость и подконтрольность индивидуальных предпринимателей Елисеева А.С., Низамутдинова Р.А. и Жаруллова А.А. и обществ "Сокол" и "Симбир-Петрол" заявителю является одним доказательств, свидетельствующих о применении схемы "дробления бизнеса", а также согласованности действий участников схемы. По мнению налогового органа, у заявителя сосредоточены все фактические реальные управленческие функции и через него осуществлялись экономические процессы, связанные с торговлей нефтепродуктами в розницу.

Вместе с тем, судебная коллегия считает необходимым отметить, что действующее законодательство не ограничивает право граждан на создание юридических лиц по их числу, поэтому решения учредителей о создании юридических лиц и участии в них в качестве руководителей не может являться нарушением закона. Не может рассматриваться как нарушение закона и недобросовестное поведение создание нескольких юридических лиц, подпадающих под применение льготного режима налогообложения. Закон передает совершение этих действий на усмотрение участников гражданского оборота, предоставляя им право выбора в установленных рамках. Факт выделения отдельного вида деятельности хозяйствующего субъекта и передачи его вновь созданному юридическому лицу, с учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, не может свидетельствовать о направленности на получение необоснованной налоговой выгоды.

Кроме того, судебная коллегия также не усматривает значимыми обстоятельствами, на которых, в том числе был построен вывод инспекции о применении схемы "дробления бизнеса", как то использование одних и тех же контактных номеров телефонов, электронной почты iskatell@list.ru, использование одних IP и MAC-адресов, нахождение бухгалтерских, финансовых и организационных документов предпринимателей и общества "Сокол" по адресу заявителя, ведение общего бухгалтерского учета.

Данные обстоятельства, в том числе ведение централизованного бухгалтерского, налогового, кадрового учета, перевод работников, единый IP-адрес могут свидетельствовать не об отсутствии самостоятельной хозяйственной деятельности организаций, а о сокращении соответствующих расходов, о создании для потенциальных клиентов (покупателей) максимально выгодных условий и сами по себе не доказывают нарушение налогового законодательства. Идентификация в интернет-ресурсах АЗС общества "Симбир-Петрол" как АЗС общества "Искатель" является субъективной оценкой налогового органа.

Не может свидетельствовать о наличии схемы "дробление бизнеса" и то, что поставщиками топлива для индивидуальных предпринимателей Елисеева А.С., Низамутдинова Р.А. и Жаруллова А.А. и обществ "Сокол" и "Симбир-Петрол" выступают одни и те же организации. При этом, как было отмечено выше, основным видом деятельности налогоплательщика является аренда и управление собственным или арендованным нежилым недвижимым имуществом, а не розничная торговля топливом.

В соответствии с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 09.04.2013 N 15570/12, само по себе учреждение налогоплательщиком нового хозяйствующего субъекта не говорит о формальном разделении бизнеса, целью которого является получение необоснованной налоговой выгоды. Так, если налогоплательщик и вновь учрежденное лицо осуществляют самостоятельные виды деятельности, которые не являются частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата, основания для признания налоговой выгоды необоснованной отсутствуют.

Таким образом, именно самостоятельный характер деятельности, способность разграничения результатов деятельности каждого, использование каждым средств и оборудования, находящихся в их владении на законном основании, подлежит установлению при вменении налоговым органом налогоплательщику применения схемы "дробления бизнеса".

С учетом положений пункта 1, подпункта 1 пункта 2 статьи 54.1 Кодекса при оценке налоговых последствий "дробления" следует устанавливать имело место разделение бизнеса, направленное исключительно на достижение налоговой выгоды, или имела место обусловленная разумными экономическими причинами оптимизация деятельности - прекращение одного из видов деятельности у первоначальной организации, выведение отдельного вида деятельности в новую организацию и т.п.

Определяющим при этом является то, направлены рассматриваемые действия на обеспечение самостоятельной экономической деятельности в организационном, финансовом и других ее аспектах или имело место формальное прикрытие единой экономической деятельности (Обзор практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды утвержденной Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023).

Общество ссылается на то, что установленные инспекцией обстоятельства не свидетельствуют о создании схемы с целью получения необоснованной налоговой выгоды. Доказательств согласования указанными лицами своих действий, направленных на получение налоговой выгоды, в материалах дела не имеется, заявитель, общества "Сокол" и "Симбир-Петрол", индивидуальные предприниматели Елисеев А.С., Низамутдинов Р.А. и Жаруллов А.А. являются самостоятельными субъектами экономической деятельности. Заявитель и его участники не могли организовать схему "дробления бизнеса" не могли предвидеть условия и ограничения применения специального налогового режима, так как все юридические лица и индивидуальные предприниматели, объединенные налоговым органом в единую группу, зарегистрированы и начали осуществлять розничную торговлю нефтепродуктами на арендуемых у заявителя АЗС до введения в действие главы 26.2 Кодекса "Упрощенная система налогообложения".

Как указывает податель жалобы, общество "Искатель" зарегистрировано в качестве юридического лица 11.07.1995 (до 17.09.2014 закрытое акционерное общество "Искатель"), учредителями в равных долях являются Елисеев А.С., Низамутдинов Р.А., Жаруллов А.А., заявленным и фактическим видом деятельности является сдача в аренду собственного имущества. Осуществление обществом "Искатель" розничной торговли, налоговым органом не установлено.

Общество "Симбир-Петрол" зарегистрировано в качестве юридического лица 29.11.1996 (свидетельство о государственной регистрации серия УЛГ 011292); Низамутдинов Р.А. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 15.09.1997, Жаруллов А.А. 25.01.1999, Елисеев А.С. 27.03.2002. У всех вышеперечисленных лиц зарегистрирован основной вид деятельности: розничная торговля моторным топливом.

Данные обстоятельства, не учтенные судами, по мнению общества указывают на то, что заявитель, общества "Симбир-Петрол" и "Сокол", индивидуальные предприниматели зарегистрированы в качестве юридических лиц и индивидуальных предпринимателей не в результате выделения и разделения бизнеса. Их регистрация и начало деятельности приходятся на период, в котором еще не была принята соответствующая глава Кодекса и деятельность не связана с установленным пунктом 4 статьи 346.13 Кодексом ограничением размера доходов, позволяющим применение упрощенной системы налогообложения.

Как отмечает податель жалобы, не получили должной оценки доводы налогоплательщика о наличии в материалах дела доказательств (договора с поставщиками, исполнителями услуг, трудовые договора), которые подтверждают, что общество "Симбир-Петрол" в проверяемый период осуществляло самостоятельную предпринимательскую деятельность, не зависящую от деятельности других членов объединенной группы и которые подтверждают, что общество "Симбир-Петрол" обладает собственной обособленной АЗС, оборудованием, собственными штатными работниками, которые трудоустроены в организацию и никогда не были трудоустроены у заявителя.

Налогоплательщик приводил доводы о том, что общество "Симбир-Петрол" зарегистрировано по месту нахождения АЗС, имеет соответствующую вывеску, свою клиентскую базу, ведет раздельный бухгалтерский учет, имеет отдельный баланс, отдельный расчетный счет. При этом общество "Симбир-Петрол" не поставляло другим членам "объединенной группы" и не приобретало у них нефтепродукты; заключало самостоятельно договоры на поставку нефтепродуктов с поставщиками (общество с ограниченной ответственностью "Аксиома", акционерного общество "Ульяновскнефтепродукт", общество с ограниченной ответственностью "Татнефть-АЗС Центр") и которые подтвердили данный факт в ходе выездной налоговой проверки.

Вменяя дробление бизнеса и получение заявителем необоснованной налоговой выгоды, как указывает общество, судами не проверены доводы налогоплательщика о наличии доказательств, подтверждающих тот факт, что общество "Симбир-Петрол" самостоятельно заключило договоры с энергоснабжающими организациями и самостоятельно осуществляло оплату за поставленные коммунальные ресурсы ОП ГО ПАО "Ульяновскэнерго" за электроэнергию, МУП "Ульяновская городская электросеть" за услуги по передаче электроэнергии, обществу с ограниченной ответственностью "Агентство охраны "Реал-Техно" за услуги охраны (КТС) АЗС, обществу с ограниченной ответственностью Лаборатория ЕХТ", обществу с ограниченной ответственностью "Компания Тензор" за услуги по обслуживанию ККТ, прием, вывоз, утилизацию и размещению отходов обществу с ограниченной ответственностью "Компания ПромУтилизация", обществу с ограниченной ответственностью "Горкомхоз", за услуги связи Ульяновскому филиалу открытого акционерного общества "Волга Телеком" (телефон, интернет), обществу с ограниченной ответственностью "Юрайт-Ульяновск" за услуги по перевозкам, перечисляло денежные средства МУП "Ульяновскводоканал", обществу с ограниченной ответственностью "Центр Экологических Технологий", ФБУ УЦСМ, ИП Маслов О.А..

Судами не учтено, что общество "Симбир-Петрол" самостоятельно заключало договора банковского обслуживания, инкассации, приобрело и обслуживало контрольно-кассовую технику; не несло затраты в отношении других членов объединенной группы; не осуществляло перевод денежных средств, их снятие или распределение на нужды заявителя. Общество ссылается на то, что с IР-адреса 92.252.235.161, на который указывает налоговый орган, за проверяемый период было осуществлено всего 6 соединений с банковским приложением, что составляет 2,5% от общего количества входов в банковское приложение. МАС-адрес 1С-6Р-65-ВЗ-5Е-8Е, используемый обществом "Симбир-Петрол", не совпадает с МАС-адресом 74-Э4-35-11-Р8-А4, приводимом инспекцией.

При этом, как указывает налогоплательщик, налоговым органом в оспариваемом решении отражены данные обстоятельства, имеется таблица анализа движения денежных средств (расходная и доходная части). Как отмечает податель жалобы, из анализа движения денежных средств налоговым органом установлено, что поступления денежных средств на расчет счет общества "Симбир-Петрол" на 96,77% состоит из выручки, зачисляемой банками от розничной торговли, присутствуют поступления от взаимозависимых лиц, составляющие только 3,11% от всех поступлений.

Названные обстоятельства, не исследованные и не оцененные судами, по мнению заявителя, подтверждают самостоятельное осуществление данной организацией экономической деятельности.

Не получили должной оценки, как указывает податель жалобы, имеющиеся в материалах дела доказательства, которые подтверждают осуществление самостоятельной предпринимательской деятельности обществом "Сокол".

В частности, податель жалобы ссылается на то, что в оспариваемом решении налоговым органом уставлена расходная и доходная часть общества "Сокол", из которой усматривается, что общество "Сокол" самостоятельно арендовало АЗС, самостоятельно приобретало нефтепродукты у поставщиков, которые подтвердили факт поставки топлива данной организации.

Судами не проверены доводы налогоплательщика о том, что общество "Сокол" не несло затраты в отношении других членов объединенной налоговым органом группы, имело собственный штат работников, не осуществляло перевод денежных средств их снятие или распределение на нужды заявителя, самостоятельно формировало и предоставляло бухгалтерскую и налоговую отчетность, уплачивало налоги и другие обязательные платежи и само осуществляло экономическую деятельность.

При этом, как усматривается из решения налогового органа, из анализа движения денежных средств (расходная и доходная части), инспекцией установлено, что в доходной части поступления денежных средств на расчет счет общества "Сокол" на 86,03% состоит из поступлений денежных средств от покупателей нефтепродуктов. Расчеты с взаимозависимыми лицами - 8,86%. В расходной части 83,60 % расходов приходятся на покупку товаров у сторонних организаций, а 14,57% на расчеты с взаимозависимыми лицами.

Как указывает общество, тот факт, что часть работников до трудоустройства в общество "Сокол" работала у заявителя, не противоречит трудовому законодательству. Судами не учтено, что после перехода указанных лиц на работу в общество "Сокол" у них возникли трудовые отношения с новым работодателем. Затраты на содержание своего персонала общество "Сокол" несло самостоятельно. Фиктивность выполнения персоналом своих трудовых обязанностей налоговым органом не выявлена и не доказана. Работники общества "Сокол" одновременно не были трудоустроены и не получали доход от других обществ и индивидуальных предпринимателей. При этом переход из одной организации в другую за почти двадцатилетний промежуток их деятельности по собственной инициативе осуществили 28 из 85 работников, то есть всего лишь 32% от общего количества работников заявителя.

Не получили оценку судов и доводы общества о наличии в материалах дела доказательств, подтверждающих осуществление самостоятельной предпринимательской деятельности индивидуальными предпринимателями Елисеевым А.С., Низамутдиновым Р.А. и Жарулловым А.А. Как указывает общество, налоговым органом в оспариваемом решении отражен анализ движения денежных средств предпринимателей, расходные и доходные части. При этом индивидуальные предприниматели, осуществляя розничную торговлю моторным топливом на арендованных у заявителя автозаправочных станциях, применяли упрощенную систему налогообложения с 01.01.2003 на протяжении более пятнадцати лет, самостоятельно приобретали топливо для работы АЗС, у каждого индивидуального предпринимателя имелись договоры с поставщиками топлива, которые подтвердили факт взаимоотношений с предпринимателями в ходе налоговой проверки, получали нефтепродукты от поставщиков непосредственно на арендуемые АЗС, не несли затраты в отношении других членов объединенной налоговым органом группы, не осуществляли перевод денежных средств их снятие или распределение на нужды общества "Искатель", самостоятельно формировали и предоставляли бухгалтерскую и налоговую отчетность, уплачивали налоги и другие обязательные платежи, все договоры подписаны лично ими, сделки совершены на возмездной основе и подтверждены контрагентами. Одновременно со сдачей в аренду АЗС, между заявителем и предпринимателями заключены договора оказания услуг, направленные на обслуживание работниками заявителя автозаправочных станций и торговых точек, что свидетельствует об отсутствии необходимости собственных штатных работников у предпринимателей. При этом, поддержав позицию налогового органа об одновременной мнимости и притворности данных договоров, как отмечает податель жалобы, суды не отразили в судебных актах, какая именно сделка прикрывалась заключением договора оказания услуг, и какая истинная сделка должна быть юридически признанной.

Кроме того, общество отмечает, что не получили должной оценки судами доводы о том, что расчетные счета обществ "Симбир-Петрол", "Сокол" и индивидуальных предпринимателей были открыты в разных банках, с подключением мобильного приложения, денежными средствами распоряжались руководители обществ или индивидуальные предприниматели самостоятельно. Индивидуальные предприниматели и общества самостоятельно устанавливают розничные цены на нефтепродукты путем издания приказов, размещаемых на стенде "Уголок потребителя". Данный стенд содержит файлы-вкладыши, в которых размещена информация на бумажном носителе о лице, осуществляющем торговлю нефтепродуктами (арендаторе), с вложением уведомления о постановке его на налоговый учет, свидетельства о постановке на налоговый учет, приказа об установлении цены реализации нефтепродуктов на АЗС, паспорта качества реализуемых нефтепродуктов, Правил продажи отдельных видов товаров, сведений о контролирующих организациях и т.д. Стенд "Уголок потребителя", на котором размещена информация об арендаторе, имеется на каждой АЗС.

Более того, общество ссылается на то, что инспекцией не опровергнут тот факт, что размер арендной платы соответствует рыночной стоимости, определен исходя из общей площади автозаправочных станций, количества передаваемых в аренду резервуаров, топливо-раздаточных колонок и т.д. На здании АЗС, на колонках и иных объектах, логотип и/или вывески общества "Искатель" отсутствуют. В материалы дела приобщены страховые полисы обязательного страхования гражданской ответственности владельца опасного объекта за причинение вреда в результате аварии на опасном объекте, которыми подтверждается осуществление розничной торговли на АЗС не заявителем, а обществами "Симбир-Петрол", "Сокол" и индивидуальными предпринимателями Елисеевым А.С, Жарулловым А.А., Низамутдииовым Р.А.

Не может, по мнению подателя жалобы, указывать на наличие выгодоприобретателей в результате применения налоговой схемы - Жаруллова А.А. и Низамутдинова Р.А., которые полученную налоговую экономию от реализации схемы "дробления бизнеса", направили на приобретение земельных участков по ул. Красноармейская, 121 и ул. Красноармейская, 121а., так как стоимость земельных участков по адресу: г. Ульяновск, ул. Красноармейская, 121а и г. Ульяновск, ул. Красноармейская, 121 согласно пункта 2.1. договора купли-продажи недвижимого имущества от 22.03.2011 N 308, заключенному между мэрией г. Ульяновска и Низамутдиновым Р.А. и пункта 2.1. договора купли-продажи недвижимого имущества от 24.03.2011 N 322, заключенному между мэрией г. Ульяновска и Жарулловым А.А. составила, соответственно, 4313,52 руб. и 4110,89 руб. То есть стоимость приобретенных участниками общества "Искатель" земельных участков составила всего 8424,41 руб..

Более того, как указывает налогоплательщик, вменение применения налоговой схемы и установление выгодоприобретателей осуществлено за 2017-2019 годы, тогда как земельные участки Жарулловым А.А. и Низамутдиновым Р.А. приобретены за 6 лет до этого, в 2011 году. Соответственно, приобретение земельных участков в 2011 году не может быть связано с доходами, полученными в 2017-2019 годах.

Противоречит, по мнению подателя жалобы, материалам дела выводы судов о перераспределении объединенной группой лиц между собой денежных средств посредством займов, поскольку общий оборот заемных средств между указанными лицами за 2017-2019 год составил 43 млн. руб., при общем объеме реализации нефтепродуктов за тот же период 600 млн. руб., что составляет 7%, то есть незначительный размер. При этом в материалах дела не содержатся доказательства присвоения (невозвращения) полученных заемных средств, погашения заемных средств друг за друга, получение или предоставление займов заявителем и индивидуальными предпринимателями между собой. Более того, как общество "Симбир-Петрол", так и общество "Искатель", общество "Сокол" не начисляло и не выплачивало участникам (учредителям) заявителя Елисееву А.С, Жаруллову А.А., Низамутдинову Р.А. дивиденды, кроме возмездных сделок аренды АЗС и договоров оказания комплексных услуг, финансовая составляющая указанных лиц не объединяла, указанные лица не являлись источником дохода друг для друга и не распределяли полученную выручку в целях минимизации налоговых обязательств.

Общество ссылается на ошибочность выводов судов о том, что у заявителя сосредоточены все фактические (реальные) управленческие функции и через него осуществлялись хозяйственно - экономические процессы, связанные с торговлей нефтепродуктами в розницу, поскольку материалы дела не содержат доказательств осуществления когда-либо розничной торговли ГСМ посредством собственных автозаправочных станций, в том числе на АЗС, принадлежащей обществу "Симбир-Петрол". Все без исключения приобретенные или возведенные обществом в разное время (1999-2007 годах) автозаправочные станции являются инвестиционным бизнес-проектом заявителя, представляют собой непрофильные активы и учитываются на балансе общества с единственной целью - сдача в аренду третьим лицам для осуществления ими розничной торговли ГСМ.

Судебная коллегия считает необходимым отметить, что при разрешении вопроса о добросовестности либо недобросовестности налогоплательщика при совершении действий, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды, суды должны исходить из всех фактических обстоятельств, установленных в ходе проверки и подтвержденных доказательствами, которые подлежат оценке в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а не по отдельности.

При этом деятельность, выражающаяся в реальных хозяйственных результатах, не может быть признана формальной только в интересах доначисления налоговыми органами сумм налогов, пеней и штрафов. Возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

При изложенных обстоятельствах судебная коллегия приходит к выводу о том, что судебные акты приняты по неполно выясненным обстоятельствам, что в силу пункта 1 и пункта 2 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отмены обжалуемых судебных актов и направления дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенное, установить все фактические обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора, дать оценку доводам налогоплательщика, в том числе о неверном расчете инспекцией доначисленных инспекцией налоговых обязательств в результате неверного определения налоговой базы и возражениям налогового органа, принять законный и обоснованный судебный акт.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ульяновской области от 13.07.2023 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.10.2023 по делу N А72-9161/2022 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ульяновской области.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке и сроки, установленные статьями 291.1., 291.2. Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья

Л.Ф. Хабибуллин

Судьи

Р.Р. Мухаметшин Э.Т. Сибгатуллин