Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 23 января 2024 г. N Ф06-12301/23 по делу N А72-10978/2022

г. Казань

23 января 2024 г.

Дело N А72-10978/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 16 января 2024 года.

Полный текст постановления изготовлен 23 января 2024 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Закировой И.Ш.,

судей Сибгатуллина Э.Т., Мухаметшина Р.Р.,

при участии представителей:

Общества с ограниченной ответственностью "Номатекс" - Эврюковой Н.В., 09.01.2024,

Управления Федеральной налоговой службы по Ульяновской области - Сурковой И.В., доверенность от 09.01.2024,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Номатекс, Управления Федеральной налоговой службы по Ульяновской области на постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.09.2023 по делу N А72-10978/2022

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Номатекс" (ОГРН: 1027300784048, ИНН: 7310006830)

к Управлению Федеральной налоговой службы по Ульяновской области

о признании незаконным решения N 984 от 24.03.2022 МИФНС N7 по Ульяновской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Номатекс" (далее - заявитель, ООО "Номатекс", общество) обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 7 по Ульяновской области (далее - МИФНС России N 7 по Ульяновской области) с заявлением о признании незаконным решения от 24.03.2022 N 984 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением суда от 28.07.2022 удовлетворено заявление ООО "Номатекс" о принятии обеспечительных мер удовлетворено; приостановлено действие решения МИФНС N 7 по Ульяновской области от 24.03.2022 N 984 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения до рассмотрения по существу дела N А72-10978/2022.

Определением суда от 21.09.2022 удовлетворено ходатайство о замене стороны по делу (процессуальном правопреемстве); заменен ответчик по делу N А72-10978/2022 Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 7 по Ульяновской области в связи с реорганизацией на Управление Федеральной налоговой службы по Ульяновской области (далее - Управление).

Решением Арбитражного суда Ульяновской области от 06.06.2023 заявленные требования оставлены без удовлетворения, отменены обеспечительные меры, принятые определением суда от 28.07.2022.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.09.2023 решение Арбитражного суда Ульяновской области изменено, признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Ульяновской от 24.03.2022 N 984 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога на прибыль организаций, а также соответствующих сумм пени и штрафов по эпизодам поставки товаров контрагентами ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс" за 2017-2019 годы. В остальной части решение Арбитражного суда Ульяновской области от 06.06.2023 оставлено без изменения, а апелляционная жалоба - без удовлетворения.

С Управления Федеральной налоговой службы по Ульяновской области в пользу Общества с ограниченной ответственностью "Номатекс" взысканы расходы по оплате государственной пошлины в сумме 4 500 (четыре тысячи пятьсот) рублей. Обществу с ограниченной ответственностью "Номатекс" из федерального бюджета возвращена 1 500 (одну тысячу пятьсот) рублей излишне уплаченной государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы по платежному поручению от 15.06.2023 N 1594.

Управление, не согласилось с постановлением суда апелляционной инстанции в части удовлетворения требований заявителя и обратилось с кассационной жалобой, в которой просит его отменить по основаниям, указанным в жалобе.

В обоснование своей позиции Управление указало, что вывод суда апелляционной инстанции о том, что товарно - транспортными накладными подтверждается объем поставленного товара, не соответствует действительности и опровергается обстоятельствами дела.

Общество, не согласилось с указанными судебными актами и обратилось с кассационной жалобой, в которой просит их отменить в части отказа в удовлетворении части заявленных требований по основаниям, указанным в жалобе.

По мнению общества, налоговый орган доказательств недостоверности отчетности за 2017 г. не представил, расчет налога на прибыль произвел без соблюдения требований статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Представитель Управления в судебном заседании поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе, просил отказать в удовлетворении кассационной жалобы общества.

Представитель общества в судебном заседании поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе, просил отказать в удовлетворении кассационной жалобы Управления.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела, доводы кассационных жалоб и отзывов на них, заслушав явившихся в судебное заседание представителей Управления, общества, проверив в соответствии со статьей 286 АПК РФ законность обжалуемого судебного акта, приходит к нижеследующим выводам.

Межрайонной ИФНС России N 7 по Ульяновской области проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО "Номатекс" за 2017-2019 гг., по результатам которой вынесено оспариваемое решение от 24.03.2022 N 984 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

По итогам налоговой проверки ООО "Номатекс" доначислены:

- налог на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2017-2019 гг. в общей сумме 12 177 772 руб., пени в размере 6 214 731,03 руб., штраф по пункту 3 статьи 122 НК РФ в размере 439 097,50 руб. по эпизоду завышения вычета суммы НДС по поставкам ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс", в т.ч. за 1 квартал 2017 г. в размере 932 847 руб., за 2 квартал 2017 г. 779 858 руб., за 3 квартал 2017 г. 1 227 577 руб., за 4 квартал 2017 г. 1 321 253 руб., за 1 квартал 2018 г. 1 073 521 руб., за 2 квартал 2018 г. 1 076 648 руб., за 3 квартал 2018 г. 1 375 093 руб., за 4 квартал 2018 г. 1 476 830 руб., за 1 квартал 2019 г. 1 370 644 руб., за 2 квартал 2019 г. 1 543 501 руб.;

- налог на прибыль организаций за 2017-2019 гг. в общей сумме 20 619 218 руб., пени в сумме 11 879 729,47 руб., штраф по пункту 3 статьи 122 НК РФ в сумме 863 828,75 руб., по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 74 233 руб., в т.ч. по следующим эпизодам:

1) по поставке ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс" за 2017 г. в размере 4 568 775 руб., за 2018 г. 5 429 996 руб., за 2019 г. 3 208 293 руб.;

2) по занижению прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП и готовой продукции за 2017 г. в размере 7 020 504 руб., за 2018 г. 1 484 660 руб., за 2019 г. минус 1 093 010 руб.

Решением МИ ФНС России по Приволжскому федеральному округу от 05.07.2022 N 07-07/1320@ апелляционная жалоба ООО "Номатекс" на решение по итогам выездной налоговой проверки оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением налогового органа, заявитель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

В соответствии с частью 1 статьи 198, частью 4 статьи 200, частью 2 и частью 3 статьи 201 АПК РФ, а также разъяснениями, изложенными в пункте 6 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", ненормативный правовой акт может быть признан недействительным, а решения и действия незаконными при одновременном их несоответствии закону и нарушении прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Пунктом 1 статьи 171 НК РФ определено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу главы 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), имущественных прав, приобретаемых для перепродажи.

Документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов, должны содержать достоверную информацию, в том числе о характере хозяйственных операций.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Нормами пункта 2 статьи 54.1 НК РФ определены условия, при одновременном соблюдении которых, в случае отсутствия обстоятельств, установленных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, налогоплательщик вправе по имевшим место сделкам (операциям) уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога с правилами соответствующей главы части второй НК РФ.

К таким условиям относятся следующие обстоятельства: основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога (подпункт 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ); обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону (подпункт 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ).

Согласно статье 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты.

Также положениями Закона о бухгалтерском учете предусмотрено, что своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

В соответствии с пунктом 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды (получения налогового вычета, уменьшения налоговой базы) является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в таких документах, неполны, недостоверны или противоречивы.

Согласно пунктам 3 - 5 указанного Постановления налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Как следует из совокупного анализа статей 146, 169, 171, 172 НК РФ, основными условиями, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм НДС по товарам (работам, услугам), являются их производственное назначение, фактическое наличие, принятие на учет в соответствии с правилами бухгалтерского учета, подтвержденное соответствующими первичными документами, а также наличие надлежащим образом оформленных счетов-фактур. При соблюдении указанных требований Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении НДС.

Обусловленная природой НДС стадийность взимания данного налога в процессе производства и коммерческой реализации товаров (работ, услуг) предполагает, что использование права на вычет налога покупателем предопределяется непрерывным предъявлением налога по мере движения товаров (работ, услуг) от одного хозяйствующего субъекта к другому (пункт 1 статьи 168 НК РФ) и принятием в связи с этим каждым из участников оборота обязанности по уплате в бюджет предъявляемых сумм налога (пункт 1 статьи 173 НК РФ). Соответственно, отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме.

Как следует из материалов дела и подтверждено судом апелляционной инстанции, ООО "Номатекс" включило в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, и предъявило НДС к вычету по договорам поставки ПЭТ-флексов с ООО "ЭкоПэтРесурс" от 02.06.2015 N 03-06/15 и с ООО "Вторресурс" от 01.06.2018 N 01-06/18.

Доначисляя по результатам проверки НДС за 2017-2019 гг. и налог на прибыль организаций за 2017-2019 гг. в части занижения прямых расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства (далее - НЗП) и готовой продукции, а также соответствующих сумм пени и штрафов, что по праву признано судом первой инстанции обоснованным, налоговый орган сослался на выявленную в ходе налоговой проверки совокупность следующих обстоятельств:

- отсутствие у ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс" работников, специального оборудования для переработки ПЭТ-бутылок в ПЭТ-флексы, помещений для производства и хранения ПЭТ-флексов, транспортных средств для их перевозки;

- договора поставки от 02.06.2015 N 03-06/15 с ООО "ЭкоПэтРесурс", от 01.06.2018 с ООО "Вторресурс" заключены спустя незначительное время после регистрации контрагентов в качестве юридического лица и на дату заключения договоров у контрагентов не имелось репутации на рынке сырья, отсутствовали какие-либо ресурсы;

- доля перечисленных на расчетный счет ООО "ЭкоПэтРесурс" от ООО "Номатекс" денежных средств составляет 95% от всех перечисленных денежных средств в 2017-2018 гг., доля перечисленных на расчетный счет ООО "Вторресурс" за 2018-2019 гг. от ООО "Номатекс" денежных средств составляет 90%;

- единственный расчетный счет ООО "ЭкоПэтРесурс" (место регистрации - г. Оренбург) открыт в ПАО "Бинбанк" г. Ульяновска - по месту осуществления деятельности проверяемого налогоплательщика ООО "Номатекс". Расчетный счет открыт позже даты заключения договора поставки от 02.06.2015 N 03-06/15, но при этом указан в нем;

- по расчетным счетам ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс" установлено транзитное движение и "обналичивание" денежных средств, а также отсутствие расходов, объективно неизбежных при ведении финансово-хозяйственной деятельности (коммунальные платежи, расходы на приобретение расходных материалов и т.п.).

Опрошенные в ходе проверки водители, пояснили, что погрузка и разгрузка ПЭТ-флексов по юридическим адресам ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс" не осуществлялась, из Оренбурга продукция возилась со склада, принадлежащего Ширину В.Н., на котором и осуществлялась переработка пластиковых бутылок.

Согласно показаниям водителей, погрузка вторичного полимерного сырья осуществлялась в большие мешки Биг-Беги путем пересыпания из мешков меньшего объема. Проверкой установлено, что ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс" не закупали данные расходные материалы.

По результатам допроса водителей также установлено, что никому из них ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс" не знакомы.

Согласованность действий ООО "Номатекс", ООО "ЭкоПэтРесурс", ООО "Вторресурс" и ИП Ширина В.Н. подтверждается также следующими обстоятельствами:

- начиная с 2012 года ООО "Номатекс" при фактических взаимоотношениях с производителем ПЭТ-флексов ИП Шириным В.Н., применяющим УСН, заключал договоры поставки ПЭТ-флексов с "техническими" организациями, подконтрольными Ширину В.Н. (в 2012 г. - ООО "Ресурсы-ВторПласт", в 2013-2014 гг. - ООО "Чайка", в 2015-2018 гг. - ООО "ЭкоПэтРесурс", в 2018-2019 гг. - ООО "Вторресурс"), находящимися на общей системе налогообложения. При этом установлена идентичность условий и визуальная схожесть договоров поставки указанных "технических" организаций и договоров ИП Ширина В.Н. с покупателями;

- ООО "ЭкоПэтРесурс" зарегистрировано в качестве юридического лица 26.05.2015 и ликвидировано по решению учредителя Байданова Х.Х. 14.06.2018. Затем Байдановым Х.Х. 22.05.2018 зарегистрирована новая организация - ООО "Вторресурс" с аналогичным видом деятельности и по тому же адресу - и затем ликвидирована 12.02.2020;

- проверкой установлено, что ООО "Номатекс" последовательно заключало договоры на поставку ПЭТ-флексов с данными контрагентами сразу после их регистрации - договор с ООО "ЭкоПэтРесурс" заключен 02.06.2015, договор с ООО "Вторресурс" заключен 01.06.2018;

- в действиях Байданова Х.Х. как учредителя и руководителя ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс" отсутствовала разумная хозяйственная (деловая) цель, поскольку при наличии постоянного покупателя ООО "Номатекс" (по документам) Байдановым Х.Х. принято решение о ликвидации данных контрагентов спустя два-три года после создания.

Изложенные обстоятельства указывают на то, что ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс" создавались без намерения осуществлять реальную финансово-хозяйственную деятельность, с целью обеспечения получения незаконных налоговых преференций ООО "Номатекс";

- юридический и почтовый адрес ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс", указанный в договорах поставки с ООО "Номатекс", совпадает (г. Оренбург, ул. Заводская, 28). Данное помещение принадлежит на праве собственности Ширину В.Н., в нем осуществляется фасовка, упаковка чая ООО "Оренбургская чайная фабрика", директором которого является Ширин В.Н.;

- руководитель и учредитель ООО "ЭкоПэтРесурс", ООО "Вторресурс" Байданов Х.Х. с 2007 года находится в подчинении у Ширина В.Н. (согласно справкам по форме 2-НДФЛ Байданов Х.Х. получал доход у ИП Ширина В.Н., а также в организациях, в которых Ширин В.Н. являлся учредителем: ООО "Оренвторпласт", ООО "Уралвторпэт");

- налоговая отчетность ИП Ширина В.Н., ООО "ЭкоПэтРесурс", ООО "Вторресурс" представлялась с одного сетевого устройства, которому присвоен IP-адрес 79.140.17.190. Также установлено совпадение IP-адресов, с которых осуществлялся выход в систему "Клиент-Банк" ООО "Экопэтресурс", ООО "Вторресурс", с IP-адресом, присвоенным точке доступа ИП Ширина В.Н.;

- электронная переписка с контрагентами ИП Шириным В.Н., ООО "ЭкоПэтРесурс" осуществлялась с одного адреса электронной почты orenvtorplast@mail.ru, который ИП Ширин В.Н. использовал задолго до регистрации ООО "ЭкоПэтПесурс";

- ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс" в договорах с контрагентами, в налоговой отчетности, письмах в адрес ООО "Номатекс" указывали номера телефона 72-**-78 и 21-**-17, используемые Шириным В.Н.;

- коммерческий директор ООО "Номатекс" Храмов А.А., в обязанности которого входит контроль за отделом закупок (поиск контрагентов), в ходе допроса сообщил, что лично знаком с директором ООО "ЭкоПэтРесурс", при этом не знает Байданова Х.Х. (который согласно ЕГРЮЛ является руководителем ООО "ЭкоПэтРесурс"), но знаком с Шириным В.Н. (протоколы допроса от 04.06.2019 N 297, от 10.07.2019 N 321);

- начальник бюро закупок ООО "Номатекс" Батунов А.В. в ходе проверки дал противоречивые показания: в протоколе допроса от 05.06.2019 N 300 сообщил, что договор с ООО "ЭкоПэтРесурс" на поставку ПЭТ-флексов был заключен раньше его устройства на работу, а в протоколе допроса от 17.08.2020 N 272 пояснил, что ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс" подбирал через интернет. При этом руководитель ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс" Байданов Х.Х. в ходе допроса пояснил, что нигде не размещал информацию о деятельности и контактные данные указанных организаций (протоколы допроса от 24.09.2020 N 323, от 13.10.2020 б/н).

Установив указанные обстоятельства, суды пришли к выводу о том, что сделки ООО "Номатекс" с ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс" по поставке ПЭТ-флексов не могут являться основанием для принятия к вычету сумм НДС.

Проверяя наличие фактических хозяйственных взаимоотношений ООО "Номатекс" с заявленными контрагентами по исполнению договоров поставки ПЭТ-флексов, налоговый орган в полном объеме проверил и установил, что первичные документы по сделкам с ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс" не могут являться основанием для принятия к вычету сумм НДС, поскольку спорные контрагенты не исполняли и не могли исполнить сделки в силу отсутствия необходимых условий для этого.

Заявленный обществом НДС к вычету по взаимоотношениям с ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс", в бюджет не поступил в связи с минимальным размером налога, исчисленного данными контрагентами к уплате, при многомиллионных оборотах, а также наличием "разрывов" в цепочке счетов-фактур и перечислений контрагентов ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс".

Согласно налоговым декларациям ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс" данными организациями исчислены минимальные суммы НДС для уплаты в бюджет, а вычеты сумм НДС достигают 99,8% от величины исчисленного налога. За 1 квартал 2017 г. ООО "ЭкоПэтРесурс" исчислен НДС в размере 3 тыс. руб., за 1 квартал 2018 г. - 791 руб.; ООО "Вторресурс" исчислен НДС за 2 квартал 2018 г. в размере 3,6 тыс. руб., за 4 квартал 2019 г. - 2 тыс. руб.

При этом показатели покупки и продажи (сведения из разделов 8 и 9 налоговых деклараций) искусственно сформированы за счет операций с "техническими" организациями ООО "Просто-Бизнес", ООО "Простые Решения В Бизнесе", ООО "Садко", ООО "Восход", ООО "Вертикаль", ООО "Магистраль", ООО "Дмитрий", ООО "Делиста", ООО "Регион Плюс", ООО "Агора-Базис", ООО "Трансторгсервис", ООО "Бишев", ООО "Гермес", ООО "Трансторг", ООО "Орентреккомпани", ООО "Успешный бизнес", ООО "Исток-Пром-Оренбуржье". Данные операции в ходе проверки документально не подтверждены и не соответствуют движению по расчетным счетам организаций.

Таким образом, экономический источник вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком в части стоимости товара, сформированной организациями, участвовавшими в транзитном перечислении денежных средств, в бюджете не создан, поскольку за незначительным налоговым бременем этих организаций стоял вывод денежных средств по фиктивным документам, а не реальная экономическая деятельность.

С учетом вышеизложенного, суды пришли к выводу о том, что ООО "Номатекс" в нарушение подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1, пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 НК РФ неправомерно предъявило к вычету сумму НДС по договорам с ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс".

Суды признали обоснованным довод налогового органа о том, что в ходе проверки установлена последовательная реализация заявителем схемы, направленной на уклонение от налогообложения, поскольку ООО "Номатекс" и ИП Ширин В.Н. намеренно в течение длительного времени создавали условия для взаимоотношений по поставке ПЭТ-флексов с систематическим вовлечением "технических" организаций для необоснованного возмещения НДС.

Указанные выше факты свидетельствуют о том, что ООО "Номатекс" сознательно оформило договорные отношения с "техническими" организациями ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс".

Наличие у ООО "Номатекс" товара и его дальнейшее использование в деятельности, облагаемой НДС, сами по себе не подтверждают право на вычет, поскольку налоговое законодательство, в частности положения статей 171, 172 НК РФ, связывают данное право с осуществлением конкретных хозяйственных операций по приобретению товаров, работ, услуг у конкретных поставщиков, по счетам-фактурам которых налогоплательщик претендует на возмещение НДС из федерального бюджета.

Также по результатам выездной налоговой проверки установлено, что ООО "Номатекс" в нарушение пункта 1 и 2 статьи 318, пункта 1 статьи 319 НК РФ неправомерно завышены прямые расходы, приходящиеся на остатки незавершенного производства и не реализованную готовую продукцию (остатки НЗП).

В ходе проверки на счетах бухгалтерского учета ООО "Номатекс" 20 "Основное производство", 21 "Полуфабрикаты" установлены остатки незавершенного производства на конец каждого из проверяемых налоговых периодов.

Статьей 319 НК РФ определен порядок оценки остатков НЗП.

В соответствии с пунктом 3.6. Положений об учетной политике для целей налогового учета на 2017 г., 2018 г., 2019 г., утвержденных ООО "Номатекс" приказами б/н от 30.12.2016, N 240 от 29.12.2017, б/н от 29.12.2018, налогоплательщик должен относить прямые расходы на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного периода с распределением на остатки незавершенного производства. При этом методика распределения прямых расходов в отношении остатков НЗП в учетной политике ООО "Номатекс" в нарушение статьи 319 НК РФ отсутствует.

ООО "Номатекс" в ходе проверки представлены расчеты налога на прибыль за 2017 г., 2018 г., 2019 г., в которых указана расшифровка прямых расходов, отраженных налогоплательщиком в соответствующих налоговых декларациях (Приложение N 2 к листу 02 по строке 010).

По итогам анализа вышеуказанной расшифровки прямых расходов установлено, что суммы прямых расходов отражены ООО "Номатекс" в налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций в полном размере, без распределения прямых расходов на остатки НЗП.

Регистр распределения прямых расходов в отношении остатков незавершенного производства за 2017 г., 2018 г., 2019 г. в ответ на требование налогового органа от 30.07.2021 N 4916 ООО "Номатекс" не представлен, несмотря на сообщение в письме от 13.08.2021 N 04-817 и при допросе главного бухгалтера о предоставлении его позже.

В ответ на требование о представлении документов (информации) от 11.08.2021 N 5184 ООО "Номатекс" пояснило, что при заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль за налоговые периоды 2017-2019 гг. по строке 010 Приложения N 2 к Листу 02 была некорректно указана сумма прямых расходов без уменьшения их на остатки НЗП на конец налогового периода и увеличения на остатки на начало периода (пояснения налогоплательщика от 25.08.2021 б/н).

Таким образом, ООО "Номатекс" в нарушение пункта 3 статьи 315, пунктов 1, 2 статьи 318, пункта 1 статьи 319 НК РФ и пункта 3.6 собственных Положений об учетной политике для целей налогового учета на 2017 г., 2018 г., 2019 г. не уменьшал общую сумму расходов на суммы остатков НЗП, остатков продукции на складе и продукции, которая была отгружена, но не реализована на конец отчетного (налогового) периода.

Данный факт налогоплательщиком не оспаривается.

Налоговым органом по результатам проверки произведен расчет прямых расходов, относящихся к реализованным товарам ООО "Номатекс" за 2017-2019 гг., с учетом представленных налогоплательщиком документов учета и установлена неуплата налога на прибыль организаций за 2017 г. в размере 7 020 504 руб., за 2018 г. в размере 1 484 660 руб., а также излишнее исчисление налога на прибыль организаций за 2019 г. в размере 1 093 010 руб.

Довод кассационной жалобы о том, что в нарушение пункта 1 статьи 319 НК РФ налоговым органом произведен расчет прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП и готовой продукции за 2017 г., без учета остатков НЗП на начало этого года, что в конечно итоге привело к некорректному определению стоимости остатков НЗП на конец каждого последующего года, отклоняется судом кассационной инстанции.

Как следует из оспариваемого решения от 24.03.2022 N 984, проверяемым периодом являлся период с 01.01.2017 по 31.12.2019.

Так, положения статьи 319 НК РФ не предусматривают определение и учет остатков НЗП на начало месяца (в данном случае - начало проверяемого периода). Учетная политика ООО "Номатекс" не содержит методику распределения прямых расходов на остатки НЗП.

Указание общества на проведение налоговым органом выездной налоговой проверки за 2016 г. не может быть принято во внимание, поскольку, аналогичный вопрос в ходе предыдущей выездной налоговой проверки, проведенной за период с 01.01.2016 по 31.12.2016, не исследовался согласно решению Межрайонной ИФНС России N 7 по Ульяновской области от 12.03.2020 N 12-13/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В части данного эпизода судами также дана правомерная оценка представленному ООО "Номатекс" в суд заключению специалистов от 10.04.2023 N 022103.

В указанном заключении в рамках исследования по вопросам N 3 и N 4 определен размер налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в бюджет за 2017-2019 гг., с учетом остатков и без учета остатков НЗП на начало 2017 г.

Однако расчет налоговых обязательств по налогу на прибыль произведен специалистами без учета положений статьи 319 НК РФ и учетной политики общества.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что применительно к 2016 году ООО "Номатекс" отразило в целях налогообложения прибыли все прямые расходы, без их распределения на остатки НЗП. В связи с этим фактически прямые расходы, переходящие в виде остатка на следующий налоговый период 2017 г., отсутствуют и неправомерно использованы специалистами в расчете.

Таким образом, представленное заявителем заключение специалистов от 10.04.2023 N 022103 имеет существенные недостатки, в связи с чем не может быть признано в указанной части надлежащим доказательством по данному эпизоду.

Ссылки общества на аудиторские заключения ООО "Гарантаудит", в частности, по 20166 году не могут быть приняты во внимание, поскольку данные документы составлены аудиторами по итогам анализа годовой бухгалтерской отчетности, о чем прямо указано на первых страницах заключений. Нарушения же, выявленные выездной налоговой проверкой, связаны с неверным определением налогоплательщиком прямых расходов - без учета расходов, приходящих на остатки НЗП и готовую продукцию, то есть связаны с нарушением налогового учета.

Налоговый орган исходил из того, что ООО "Номатекс" совершило умышленные действия, намеренно ведя бухгалтерский и налоговый учет по документам, составленным в целях минимизации налогов, по взаимоотношениям с ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс".

По результатам проверки установлено, что ООО "Номатекс" создана видимость хозяйственных операций с ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс" путем создания формального документооборота, направленного на необоснованное получение налоговой экономии, выразившейся в неправомерном применении вычетов по НДС.

При вынесении оспариваемого решения от 24.03.2022 N 984 налоговым органом учтены следующие смягчающие ответственность обстоятельства: благотворительная деятельность, тяжелое материальное положение общества и размер всех начисленных штрафов в оспариваемом решении уменьшен в 4 раза.

Таким образом, сумма штрафа, начисленного по решению от 24.03.2022 N 984, соответствует характеру совершенного правонарушения и степени вины налогоплательщика.

С учетом вышеизложенного, суды пришли к выводу о том, что требования общества об оспаривании решения МИФНС России N 7 по Ульяновской области от 24.03.2022 N 984 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в указанной выше части не подлежат удовлетворению.

Изменяя решение суда первой инстанции и признавая недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Ульяновской от 24.03.2022 N 984 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога на прибыль организаций, а также соответствующих сумм пени и штрафов по эпизодам поставки товаров контрагентами ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс" за 2017-2019 годы, суд апелляционной инстанции исходил из следующего.

Налоговым органом также проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, удержания и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2016 по 31.12.2016, по результатам которой вынесено решение от 12.03.2020 N 12-13/2 о привлечении ООО "Номатекс" к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 486 785 руб. Также указанным решением Обществу были доначислены НДС и налог на прибыль организаций в общей сумме 7 860 222 руб., начислены пени в сумме 2 381 871,64 руб.

Основанием для привлечения общества к налоговой ответственности, доначисления спорных сумм налогов, пеней, штрафных санкций в указанном решении послужили выводы Инспекции о неправомерном применении налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС и включении затрат в состав расходов по налогу на прибыль организаций на основании документов ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "УК ДСК-Групп" в связи с отсутствием реальности хозяйственных взаимоотношений, несоблюдением обществом требований статей 169, 171, 172, 252 НК РФ.

Инспекцией по результатам проведения мероприятий налогового контроля установлено, что фактическим поставщиком оспариваемого товара (ПЭТФ) является взаимозависимое с ООО "ЭкоПэтРесурс" лицо - ИП Ширин В.Н. ИНН 561200050500, осуществляющий предпринимательскую деятельность по тому же адресу, что и ООО "ЭкоПэтРесурс" (460028, Оренбургская область, г. Оренбург, ул. Заводская, дом 28), являющийся фактическим производителем ПЭТФ, имеющий необходимое специальное оборудование для производства ПЭТФ, штат работников, складские помещения и транспортные средства, применяющий специальный налоговый режим - УСН.

При оспаривании обществом в арбитражном суде решения Инспекции от 12.03.2020 N 12-13/2 о привлечении ООО "Номатекс" к ответственности за совершение налогового правонарушения суды в рамках дела N А72-446/2021 решением Арбитражного суда Ульяновской области от 13.09.2021, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2021 и постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 10.03.2022 признали недействительным оспариваемое решение в части начисления налога на прибыль, а также соответствующих сумм пени и штрафа по контрагенту ООО "ЭкоПэтРесурс", в остальной части заявленные обществом требования были оставлены без удовлетворения.

Судами трех инстанций сделан вывод о неправомерном доначислении обществу налога на прибыль по взаимоотношениям с указанным контрагентом.

Судами отмечено, что установив в ходе проверки факт умышленного нарушения налогоплательщиком налогового законодательства, Инспекция применила положения статью 54.1 НК РФ, сделав вывод, что невозможно принять к налоговому и бухгалтерскому учету мнимые и притворные операции с ООО "ЭкоПэтРесурс", последствием которых является полный отказ в предоставлении налоговых вычетов и полное исключение из состава затрат расходов, заявленных ООО "Номатекс" через ООО "ЭкоПэтРесурс".

Инспекция (как и в настоящем деле) пришла к выводу, что непредставление налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические затраты по приобретению товара у реальных поставщиков (а не у ООО "ЭкоПэтРесурс") исключает возможность определения расчетным способом налоговой обязанности налогоплательщика.

Судами же в деле N А72-446/2021 отмечено, что полное исключение из состава затрат стоимости товаров, приобретенных ООО "Номатекс" через ООО "ЭкоПэтРесурс" противоречит действующему законодательству и сложившейся судебной практике.

Суды признали, что инспекцией, применение пункта 2 статьи 54.1 НК РФ произведено в отрыве от основополагающих положений действующего законодательства, а именно положений статьи 57 Конституции РФ, статьи 3 НК РФ, устанавливающих правило о том, что налог в обязательном порядке должен иметь экономическое обоснование и не может быть произвольным.

В рамках дела N А72-446/2021 в ходе проверки инспекция установила, что ООО "Номатекс" фактически приобретало оспариваемый ПЭТФ, указанный в затратах общества, у реального поставщика, установила этого поставщика, но выявила, что по документам общество проводило операции по приобретению этого товара, как полученные от ООО "ЭкоПэтРесурс", следовательно в ходе проверки инспекция подтвердила факт несения обществом расходов по приобретению спорного товара.

Таким образом, суды в деле N А72-446/2021 пришли к выводу о незаконности предыдущего (за период проверки 2016 г.) оспариваемого решения Инспекции в части начисления налога на прибыль, а также соответствующих сумм пени и штрафа по контрагенту ООО "ЭкоПэтРесурс".

Как следует из материалов настоящего дела и подтверждено судом апелляционной инстанции, по этому же договору от 02.06.2015 N 03-06/15 поставки ПЭТ-флексов с этим же контрагентом ООО "ЭкоПэтРесурс", а также в дальнейшем по аналогичному договору от 01.06.2018 N 01-06/18 с ООО "Вторресурс", ООО "Номатекс" продолжило получать и в проверяемый период 2017-2019 гг. оспариваемый товар (ПЭТ-флексы), фактическим поставщиком и производителем которого также является ИП Ширин В.Н. (ИНН 561200050500).

Каких-либо доказательств и обстоятельств, которые бы позволяли при новой проверке, проведенной Инспекцией, по иному квалифицировать хозяйственные отношения ООО "Номатекс" с данными контрагентами, и доначислять налог на прибыль в настоящем деле не установлено. Поэтому полное исключение из состава затрат стоимости товаров, приобретенных ООО "Номатекс" через ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс" противоречит законодательству. Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.

Аналогичная правовая позиция изложена в определении судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005.

Кроме того, судом апелляционной инстанции установлено, что ООО "Номатекс" фактически в проверяемом периоде осуществляло производство нетканых текстильных материалов и изделий из них; производство химических волокон, производство ковров и ковровых изделий. Произведенная продукции реализовывалось обществом в адрес своих покупателей, доходы от реализации продукции учитывались заявителем в целях исчисления налога на прибыль организаций.

В целях производства продукции общество в проверяемом периоде приобретало сырье (ПЭТ-флексы).

Весь объем продукции, поставленной спорными поставщиками (ООО "ЭкоПэтРе-сурс" и ООО "Вторресурс") был оприходован обществом и использован в производстве.

В подтверждение этого были представлены:

-товарные накладные, товарно-транспортные накладные, содержащие сведения о поставленном товаре;

- приходные ордера с подписью кладовщиков ООО "Номатекс";

- журналы входного контроля за период 2017-2019 гг., протоколы испытаний продукции при входном контроле;

- лимитно-заборные карты, отражающие движение товара со склада в производство;

- конъюктурные листы за 2017-2019;

- нормы расхода;

- производственные отчеты по месяцам, отчеты движения по складу сырья и материалов (10.01) за 2017-19 г. по контрагентам, отчеты по движению отходов, инвентаризационные описи, карты разрешения, журнал регистрации поступающей продукции "Система Менеджмента Качества";

- акты о браке;

- карточки учета материалов по номенклатуре товара, акты о списании товарно-материальных ценностей, карточка счета 20 "Основное производство", карточки счета 43 "Готовая продукция".

Налоговый орган, не оспаривая факта изготовления и реализации заявителем продукции, в то же время не установил и не доказал, что у общества имелось иное сырье в количестве, достаточном для производства продукции без использования товара, поставленного спорными поставщиками. При этом обществом понесены расходы на приобретение сырья, необходимого для его производственной деятельности.

Отраженные в налоговой отчетности общества его доходы от реализации конечной продукции не были признаны необоснованными и не были исключены налоговым органом из налоговой базы.

Следовательно, общество независимо от того, у кого оно приобрело товар и услуги, необходимые для использования в производстве и реализации конечной продукции, понесло экономически обоснованные и реальные затраты, в частности на приобретение в качестве сырья для изготавливаемой продукции - ПЭТ-флексов, в том числе у спорный контрагентов.

Доказательств того, что указанная в договорах со спорными контрагентами стоимость ПЭТ-флексов превышает реальную стоимость их приобретения или их рыночную стоимость, равно как данных о конкретном размере наценки или превышения, если таковые имели место, налоговым органом не представлено.

В ходе налоговой проверки налогоплательщиком предоставлены документы, содержащие полную информацию по договорам поставки, в том числе по цене, что давало налоговому органу возможность сопоставить уровень цен по сделкам (первичные документы, оборотно-сальдовые ведомости по сч. 10.01). Таким образом, обществом достаточными доказательствами подтвержден размер расходов по приобретению товара у спорных контрагентов.

Стоимость приобретения обществом ПЭТ-флексов налоговым органом не опровергнута.

Таким образом, суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что исключение налоговым органом спорных затрат на приобретение обществом ПЭТ-флексов искажает действительный объем налоговых обязательств общества по налогу на прибыль организаций и признал незаконным оспариваемое решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль организаций, а также соответствующих сумм пени и штрафов по эпизодам поставки товаров контрагентами ООО "ЭкоПэтРесурс" и ООО "Вторресурс" за 2017-2019 годы.

Суд кассационной инстанции признает выводы суда апелляционной инстанции соответствующими обстоятельствам спора и основанными на правильном применении норм права.

Доводы, изложенные в кассационных жалобах Управления, общества тождественны тем доводам, которые являлись предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции, им дана надлежащая правовая оценка, основания для ее непринятия у кассационной инстанции отсутствуют.

Нарушений судом апелляционной инстанций норм процессуального права, являющихся в соответствии с частью 4 статьи 288 АПК РФ основаниями для безусловной отмены судебного акта, не установлено.

Принимая во внимание изложенное, оснований для отмены судебного акта суда апелляционной инстанций не имеется.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.09.2023 по делу N А72-10978/2022 оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, установленном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья

И.Ш. Закирова

Судьи

Э.Т. Сибгатуллин Р.Р. Мухаметшин