Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 10 июня 2020 г. N Ф06-59408/20 по делу N А65-37816/2018

г. Казань

10 июня 2020 г.

Дело N А65-37816/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 4 июня 2020 года.

Полный текст постановления изготовлен 10 июня 2020 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Закировой И.Ш.,

судей Хакимова И.А., Савкиной М.А.,

при участии представителей:

от общества с ограниченной ответственностью "Ремстрой" - Кузьмин А.А. доверенность от 29.05.2020,

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Республике Татарстан - Сулейманова А.Р. доверенность от 10.01.2020 N 2.4-15/00180

от Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан -

Сулейманова А.Р. доверенность от 10.06.2019 N 2.1-39/036

рассмотрел в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Ремстрой"

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 12.07.2019 постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.12.2019

по делу N А65-37816/2018

по заявлению конкурсного управляющего общества с ограниченной ответственностью "Ремстрой" Семенова Тимура Валерьевича к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Республике Татарстан о признании недействительным решения от 17.09.2018 N 2.18-09/25-р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части пунктов 2.2.3, 2.4.1.1, 2.4.2 решения,

УСТАНОВИЛ:

конкурсный управляющий общества с ограниченной ответственностью "Ремстрой" Семенов Тимур Валерьевич обратился в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Республике Татарстан о признании недействительным решения от 17.09.2018 N 2.18-09/25-р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части пунктов 2.2.3, 2.4.1.1, 2.4.2 решения.

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 12.07.2019 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.12.2019 решение суда первой инстанции оставлено без изменения, кассационная жалоба без удовлетворения.

Не согласившись с вынесенными судебными актами общество с ограниченной ответственностью "Ремстрой" обратилось в Арбитражный суд Поволжского округа суд с кассационной жалобой.

В отзыве на кассационную жалобу межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 14 по Республике Татарстан просит оставить судебные акты без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Проверив законность обжалуемых судебных актов по правилам главы 35 АПК РФ, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на кассационную жалобу, судебная коллегия не находит правовых оснований к их отмене.

Как установлено судом, по результатам выездной налоговой проверки проведенной межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 14 по Республике Татарстан (далее - Межрайонная ИФНС N 14 по Республике Татарстан, налоговый орган) по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 17.03.2015 по 31.12.2016 в отношении общества с ограниченной ответственностью "Ремстрой" (далее - ООО "Ремстрой"), вынесено решение от 17.09.2018 N 2.18-09/25-р о привлечении ООО "Ремстрой" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, статьи 123, пунктом 1 статьи 126, пунктом 1 статьи 126.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания 1 570 190 рублей штрафных санкций, начислены пени за несвоевременную уплату налогов в размере 3 534 166,07 рублей. Также налогоплательщику начислена недоимка по налогам (налог на добавленную стоимость, налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций) по периодам 2016 года в общей сумме 15 674 658 рублей.

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 15.05.2018 по делу N А65-8663/2018 ликвидируемый должник - ООО "Ремстрой" признан несостоятельным (банкротом), в отношении должника открыто конкурсное производство сроком на 6 месяцев до 07.11.2018. Конкурсным управляющим утвержден Семенов Тимур Валерьевич (далее - конкурсный управляющий Семенов Т.В.).

Не согласившись с вынесенным решением налогового органа, конкурсный управляющий общества обжаловал его в апелляционном порядке, однако решением Управления Федеральной налоговой службы России по Республике Татарстан от 22.11.2018 N 2.8-18/033770@ обжалуемое решение от 17.09.2018 N 2.18-09/25-р оставлено без изменения.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения заявителя в арбитражный суд с заявлением о признании решения от 17.09.2018 N 2.18-09/25-р недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость в связи с выводом инспекции об отказе в праве на применение налоговых вычетов по НДС с авансов, перечисленных в адрес общества с ограниченной ответственностью "Компания Стар" и общества с ограниченной ответственностью "Комплекс" (пункт 2.2.3 решения); в части доначисления налога на прибыль организаций в связи с выводом инспекции о необходимости включения в состав доходов сумм дебиторской задолженности контрагента общества с ограниченной ответственностью "Нубис" (далее - ООО "Нубис") (пункт 2.4.1.1 решения); в части доначисления налога на прибыль организаций в связи с выводом инспекции о неправомерном включении налогоплательщиком в состав расходов убытка от реализации амортизируемого имущества (пункт 2.4.2 решения).

Суд первой инстанции полно и всесторонне исследовав представленные в материалы дела доказательства, установив все имеющие значение для дела обстоятельства, пришел к выводу о законности и обоснованности вынесенного налоговым органом решения от 17.09.2018 N 2.18-09/25-р.

Суд апелляционной инстанции согласился с выводами Арбитражного суда Республики Татарстан.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает, что жалоба не подлежит удовлетворению в силу следующего.

В ходе проведенной выездной налоговой проверки было установлено, что ООО "Ремстрой" (продавец) заключило с ООО "Нубис" (покупатель) договор купли-продажи недвижимого имущества с использованием кредитных средств, согласно которому налогоплательщик реализовал покупателю принадлежащее на праве собственности недвижимое имущество.

Одновременно ООО "Ремстрой" (заемщик) заключило с ООО "Нубис" (займодавец) договор займа передаче заемщику денежных средств в размере 50 000 000 рублей путем перечисления на указанный заемщиком банковский счет на срок до 10.03.2019 и выплатой заемщиком займодавцу процентов за пользование суммой займа из расчета 11 процентов годовых.

Размер перечисленного займа составил 50 000 000 рублей, что нашло отражение на счетах бухгалтерского учета за 2016 по Дебету счета 51 и Кредиту счета 76.09. Кредитовое сальдо по счету 76.09 по контрагенту ООО "Нубис" по состоянию на 31.03.2016, на 31.12.2016 составило 50 000 000 рублей (кредиторская задолженность).

Учитывая, что ООО "Ремстрой" в период с 17.03.15 по 31.03.16 применяло упрощенную систему налогообложения, а с 01.04.16 перешло на общую систему налогообложения, сумма дебиторской задолженности ООО "Нубис" в размере 50 000 000 рублей в соответствии с положениями ст.346.25 НК РФ подлежала включению в состав доходов ООО "Ремстрой" в месяце перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль с использованием метода начислений, то есть в отчетном периоде полугодия 2016 года.

Как установлено проверяющими и подтверждено в ходе судебного разбирательства, данные суммы дебиторской задолженности не были включены налогоплательщиком в состав доходов от реализации товаров (работ, услуг), учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций за налоговый период 2016 года (в том числе за отчетный период полугодия 2016 года).

Оспаривая решение налогового органа в указанной части, заявитель кассационной жалобы считает, что договор займа между ООО "Ремстрой" и ООО "Нубис" является ничтожным, что установлено в ходе рассмотрения обособленного спора о признании сделки недействительной в рамках дела N А65-8663/2018 о несостоятельности (банкротстве) ООО Ремстрой", в связи с чем, у налогового органа отсутствовали основания для доначисления с суммы дебиторской задолженности оспариваемой суммы налога на прибыль организаций за 2016.

Как указали суды первой и апелляционной инстанций сам по себе факт признания сделки недействительной не влечет за собой налоговых последствий, поскольку в силу прямого указания пункта 3 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Гражданское законодательство не применяется к налоговым отношениям, если иное не предусмотрено законодательством, а НК РФ не предусматривает последствия признания сделки недействительной для определения налоговых обязательств по налогу на прибыль.

Оценив представленные в материалы дела доказательства, суды нижестоящих инстанций, руководствуясь положениями статьи 172 НК РФ, пунктом 3 статьи 2 ГК РФ, разъяснениями Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации, изложенными в пункте 9 информационного письма от 17.11.2011 N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации", пришли к выводу о наличии у налогового органа правовых оснований для принятия решения в оспоренной части.

Как указали суды, данные операции отражаются в бухгалтерском учете организации, на основании данных бухучета по итогам налогового периода формируется финансовый результат, которые исходя из смысла статьи 54 НК РФ облагается тем или иным налогом.

Факт получения денежных средств по договору займа от 10.03.2016 N 1 отражен ООО "Ремстрой" в бухгалтерском учете, а факт возврата денежных средств не отражен, что является основанием для включения дебиторской задолженности в состав доходов общества в целях исчисления налога на прибыль.

В качестве доказательств, подтверждающих правомерность включения дебиторской задолженности в доходы общества при исчислении налога на прибыль в материалы дела, представлены первичные документы ООО "Ремстрой" (оборотно-сальдовые ведомости, карточки счета), которые всесторонне исследованы судом.

В ходе проведенной проверки контрагентом ООО "Нубис" данная сделка также подтверждена, представлены регистры бухгалтерского учета с указанием операций.

При этом, в нарушение статьи 65 АПК РФ ООО "Ремстрой" в материалы дела, как в суд первой, так и в суд апелляционной инстанции, доказательств необоснованности включения дебиторской задолженности в доходы общества по договору займа, не представлено, как и не представлено доказательств изменения данных регистров бухгалтерского учета.

Поскольку, как обоснованно указали суды, договор займа от 10.03.2016 N 1, как на момент проведения проверки, так и в настоящий период времени отражен ООО "Ремстрой" в бухгалтерском учете, включение налоговым органом дебиторской задолженности в доходы общества при исчислении налога на прибыль является законным и обоснованным.

В части решения налогового органа о доначислении налога на прибыль организаций в связи с выводом инспекции о неправомерном включении налогоплательщиком в состав расходов убытка от реализации амортизируемого имущества (пункт 2.4.2 решения) судами установлены следующие обстоятельства.

ООО "Ремстрой" неправомерно единовременно включило в расходы за 2016 год убыток от реализации амортизируемого имущества (бурового станка BAUER BG 15V, 2007 г.в.) в сумме 5 004 504 рублей, тогда как вправе было включить в расходы 2016 только часть убытка, определяемую в соответствии с пунктом 3 статьи 268 НК РФ в размере 714 929 рублей. Данный убыток в размере 5 004 504 рублей определен налоговым органом как разница между продажной стоимостью имущества (17 033 898 рублей), остаточной стоимостью имущества на дату реализации (9 360 000 рублей), и расходами в связи с реализацией такого имущества (12 678 402 рублей).

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 ПК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Начисление амортизации в налоговом учете осуществляется в порядке, предусмотренном статьями 256 - 259.3 НК РФ. Остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации (пункт 1 статьи 257 НК РФ).

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ.

В соответствии с абзацем шестым подпункта 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации имущества и (или) имущественных прав, указанных в статье 268 НК РФ, налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.

При этом, пунктом 3 статьи 268 НК РФ определено, что, если остаточная стоимость амортизируемого имущества, указанного в подпункте 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

В нарушение указанных норм, общество неправомерно единовременно включило в состав расходов убытков от реализации амортизируемого имущества (буровой станок) в размере 4 289 575 рублей, в связи с чем, заявитель привлечен к ответственности за неуплату налога на прибыль за 2016 год в размере 857 915 рублей (пункт 2.4.2 решения).

Заявитель указывает на то, что с момента приобретения бурового станка 18.06.2015 и до даты его реализации 06.06.2016 он не использовал его для извлечения дохода, в расходах при исчислении УСН не отражал, амортизацию по нему в налоговом учете не начислял, следовательно, для ООО "Ремстрой" спорный буровой станок амортизируемым имуществом не являлся.

Как установлено в ходе судебного разбирательства, по данным бухгалтерского учета указанное имущество в момент приобретения (акт приема-передачи бурового станка от 18.06.2015) поставлено на баланс организации в качестве основного средства (Дебет счета 08.04, Кредит счета 60.01; Дебет счета 01.01. Кредит счета 08.04), отнесено к 4 амортизационной группе со сроком полезного использования 60 месяцев, представлены копия карточки счета 02.01 за период с января 2015 по декабрь 2016 по буровому станку с отражением начисленной амортизации в размере 2 340 000 рублей, копии карточек счета 02 за период с июля по декабрь 2015, с января но июнь 2016 в разрезе основных средств с отражением ежемесячно начисленной амортизации по буровому станку в размере 195 000 рублей (11 700 00 рублей : 60 мес.).

Таким образом первичные документы бухгалтерского учета свидетельствуют о начислении обществом амортизации на данное основное средство (Дебет счета 20.01, Кредит счета 02.01). Общий размер амортизационных начислений по буровому станку за период с 01.07.2015 по 30.06.2016 составил 2 340 000 рублей.

Согласно регистрам налогового учета "Расходы" за отчетный период налогоплательщиком в прямых расходах отражена амортизация в размере 1 016 043 руб. (338681,03*3 (апрель, май, июнь)), в общую сумму которой включена и амортизация по буровому станку, что совпадает с данными бухгалтерского учета. Также прямые расходы нашли отражение и в уточненной налоговой декларации за 2016 год.

Перечень основных средств, исключаемых из состава амортизируемого имущества, определен в пункте 3 статьи 256 НК РФ.

Положения этой нормы не содержат требования о прекращении начисления амортизации в случае отсутствия дохода от использования амортизируемого имущества в какой-либо промежуток времени. Следовательно, произвольное исключение имущества из состава амортизируемого, в том числе по критерию временного неполучения дохода, НК РФ не предусмотрено.

Суды также посчитали правильным решение налогового органа о доначислении налога на прибыль организаций в связи с выводом инспекции о неправомерном включении налогоплательщиком в состав расходов убытка от реализации амортизируемого имущества.

По договору купли-продажи б/н от 06.06.2016 между ООО "Ремстрой" (Продавец) и общество с ограниченной ответственностью "ПромХимСтрой" (Покупатель) налогоплательщик реализовал буровой станок по стоимости 20 100 000 рублей, в том числе НДС 3 066 101,69 рублей. Кроме того, ООО "Ремстрой" понесло расходы по ремонту бурового станка на сумму 14 960 514 рублей, в т. ч. НДС 2 282 1 12,34 рублей.

Таким образом, выручка от реализации бурового станка без учета НДС составила 17 033 898 рублей, остаточная стоимость бурового станка составила 9 360 000 рублей (11 700 000 рублей первоначальная стоимость - 2 340 000 рублей сумма амортизации, начисленная за период эксплуатации), убыток от данной сделки составил 5 003 504 рублей (17 033 898 рублей - 9 360 000 рублей + 12 678 402 рублей расходы, связанные с реализацией без учета НДС).

ООО "Ремстрой", в нарушение пункта 3 статьи 268 НК РФ, учло в составе прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2016 год, всю сумму убытка от продажи бурового станка в полном размере единовременно.

Вместе с тем, с учетом положений пункта 3 статьи 268 НК РФ, указанный убыток подлежал включению в состав прочих расходов равными долями в течение 49 месяцев - срока, определяемого как разница между сроком полезного использования имущества (60 месяцев) и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (11 месяцев). Соответственно, доля убытка, принимаемая для целей налогообложения налога на прибыль организаций за 2016 год, составляет 714 929 рублей (5 003 504 рублей: 49 мес.) * 7 месяцев (с июня по декабрь 2016).

Неуплата (неполная уплата) налога на прибыль организаций за 2016 год в результате занижения налоговой базы на сумму неправомерно заявленных расходов в размере 4 289 575 рублей (5 003 504 рублей - 714 929 рублей) в оспариваемой заявителем части составила в сумме 857 915 рублей.

Доводы заявителя кассационной жалобы об отказе обществу в праве на применение налоговых вычетов по НДС с авансов, перечисленных в адрес общества с ограниченной ответственностью "Компания Стар" и общества с ограниченной ответственностью "Комплекс" и доначислении налога на добавленную стоимость (пункт 2.2.3 решения) рассмотрены судами первой и апелляционной инстанции и им дана надлежащая оценка.

Как установлено судами, пунктом 9 статьи 172 НК РФ предусмотрена специальная норма для применении вычетов но налогу на добавленную стоимость по авансам.

Так, вычеты сумм налога, указанные в пункте 12 статьи 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении предварительной оплаты (частичной оплаты), документов, подтверждающих фактическое перечисление этих сумм, и при наличии договора, предусматривающего их перечисление.

Таким образом, право на вычет сумм НДС при перечислении поставщику предоплаты в счет предстоящих поставок товаров реализуется налогоплательщиком при соблюдении следующих условий: наличие оформленного, в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ, счет-фактуры, наличие документов, подтверждающих фактическое перечисление предоплаты, наличие договора, содержащего условие об оплате (частичной оплате) товаров в счет предстоящих поставок.

В ходе проверки установлено, что ООО "Ремстрой" перечислило на расчетные счета контрагентов денежные средства: обществу с ограниченной ответственностью "Компания Стар" - 15 512 900 рублей пл/пор. от 06.06.2016 N 111 с указанием назначения платежа "Оплата по договору поставки от 02.06.2016 N987 за инертные материалы. Сумма 15 512 900 рублей в т.ч. НДС (18%/118%) 2 366 374,58 рублей"; обществу с ограниченной ответственностью "Комплекс" - 2 495 680 рублей пл/пор. N112 от 06.06.2016 с указанием назначения платежа "Оплата по договору поставки от 22.05.2016 N63 за строительные материалы (блоки гб). Сумма 2 495 680 рублей, в т.ч. НДС (18%/118%) 380 696, 95 рублей".

Соответствующие суммы предварительной оплаты отражены в регистрах бухгалтерского учета по Дебету счета 60.02 "Авансы перечисленные" и Кредиту счета 51 "Расчетный счет", а также в книге покупок за 2 квартал 2016 года.

В ответ на требования налогового органа о представлении документов (информации) с целью проверки взаимоотношений ООО "Ремстрой" с названными контрагентами и правомерности отнесения сумм НДС к вычету, налогоплательщиком представлены копии платежных документов, счетов-фактур, актов сверок взаимных расчетов за период с 17.03.2015 по 31.12.2016, карточки счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" за период с 17.03.2015 по 31.12.2016. При этом, договоры поставки от 02.06.2016 N 987 и от 25.05.2016 N 63 с обществом с ограниченной ответственностью "Компания Стар" и обществом с ограниченной ответственностью "Комплекс" (их копии) налогоплательщиком не представлены.

Из содержания обращений общества с ограниченной ответственностью "Компания Стар" от 23.05.16 и общества с ограниченной ответственностью "Комплекс" от 24.05.2016 следует, что названными контрагентами предлагается ООО "Ремстрой" составить договоры поставки с учетом названных условий с последующим направлением указанных договоров в адрес контрагентов. Следовательно, соглашением сторон предусмотрено (предложено поставщиками и принято покупателем) условие о заключении договора в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами договора.

Однако, в представленных ООО "Ремстрой" в материалы дела копиях договоров поставки от 02.06.2016 N 987 и от 25.05.2016 N 63 с обществом с ограниченной ответственностью "Компания Стар" и обществом с ограниченной ответственностью "Комплекс", предусматривающих порядок расчетов в виде перечисления Покупателем 100% предоплаты на расчетный счет Поставщика, отсутствуют подписи со стороны контрагентов, в связи с чем не представлены доказательства согласования сторонами условий о предварительной оплате товара, поэтому не могут являться основанием для предоставления налогоплательщику права на вычет НДС по перечисленным в адрес контрагентов суммам предварительной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

Спорные налоговые правоотношения по порядку вычетов по НДС регулируются специальной нормой НК РФ, а именно пункт 9 статьи 172 НК РФ, согласно которому для получения налогового вычета требуется предоставление договора, предусматривающего перечисление сумм аванса (предварительной оплаты).

Учитывая положения пункт 9 статьи 172 НК РФ представленные документы содержат недостоверные и противоречивые сведения, не могут подменять собой договор и не являются основанием для предоставления налогоплательщику права на вычет НДС по перечисленным в адрес контрагентов суммам предварительной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

Таким образом, налоговым органов правомерно отказано в вычете НДС по контрагентам ООО "Компания Стар" и ООО "Комплекс" в связи с нарушением условий применения налогового вычета по авансам уплаченным, предусмотренным пунктом 9 статьи 172 НК РФ.

Иные доводы кассационной жалобы, изученные судом, подлежат отклонению как несостоятельные, направленные на переоценку имеющихся доказательств и установленных судом обстоятельств, что недопустимо в кассационной инстанции в силу статьи 286 АПК РФ.

Поскольку при принятии обжалуемых судебных актов нормы материального права применены правильно, а нормы процессуального права не нарушены, судебные акты законны и отмене не подлежат.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 12.07.2019 постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.12.2019 по делу N А65-37816/2018 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

И.Ш.Закирова

Судьи

И.А.Хакимов М.А.Савкина