Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 6 сентября 2021 г. N Ф06-7544/21 по делу N А57-13491/2020

г. Казань

06 сентября 2021 г.

Дело N А57-13491/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 02 сентября 2021 года.

Полный текст постановления изготовлен 06 сентября 2021 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Закировой И.Ш.,

судей Кормакова Г.А., Мосунова С.В.,

при ведении протокола судебного заседания с использованием системы видеоконференц-связи помощником судьи Михайловой М.Д.,

при участии в судебном заседании с использованием системы видеоконференц-связи присутствующих в Арбитражном суде Саратовской области:

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Саратовской области - Столяровой О.И., доверенность от 21.04.2021, Свотиной О.Н., доверенность от 23.06.2021,

Управления Федеральной налоговой службы по Саратовской области - Свотиной О.Н., доверенность от 01.06.2020,

в отсутствие:

Общества с ограниченной ответственностью "Дорожник" - извещено надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Дорожник"

на решение Арбитражного суда Саратовской области от 01.02.2021 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.06.2021,

по делу N А57-13491/2020

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Дорожник" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Саратовской области "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" от 25.12.2019 N 4 в части начисления НДС в сумме 714 356,61 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа, а также налога на прибыль в сумме 16 313 218, 66 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Дорожник" (далее - ООО "Дорожник", общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Саратовской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Саратовской области (далее - Инспекция, налоговый орган, ответчик) от 25.12.2019 N 4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 714 356,61 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, а также налога на прибыль в сумме 16 313 218,66 руб., соответствующих сумм пени и штрафа.

К участию в деле в качестве заинтересованных лиц привлечены: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 10 по Саратовской области, Управление Федеральной налоговой службы по Саратовской области (далее - УФНС России по Саратовской области, Управление).

Решением Арбитражного суда Саратовской области от 01.02.2021 в удовлетворении заявленных ООО "Дорожник" требований отказано.

Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.06.2021 решение Арбитражного суда Саратовской области оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество, ссылаясь на неправильное применение судами норм права, а также несоответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда отменить.

По мнению общества, выполнение работ надлежащим образом оформлено и подтверждено актами о приемке выполненных работ (форма КС-2), справками о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3), которые используются для расчетов с заказчиками за выполненные работы.

Проверив законность обжалуемых судебных актов, правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права в пределах, установленных статьей 286 АПК РФ, обсудив доводы кассационной жалобы, отзыва на нее, судебная коллегия не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы в связи со следующим.

Представители Инспекции, Управления в судебном заседании отклонили кассационную жалобу по основаниям, изложенным в отзыве.

Иные лица, участвующие в деле, в судебное заседание своих представителей не направили, о месте и времени судебного заседания извещены надлежащим образом.

В соответствии со статьями 156, 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) судебная коллегия рассмотрела кассационную жалобу без участия указанных лиц.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, заслушав явившихся в судебное заседание представителей Инспекции, Управления, проверив в соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) законность обжалуемых судебных актов, приходит к нижеследующим выводам.

По делу оспаривается решение налогового органа от 25.12.2019 N 4 о привлечении ООО "Дорожник" к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), статьей 123 НК РФ, пунктами 1 и 1.2 статьи 126.1 НК РФ, в виде штрафа в общей сумме 3 456 441,40 руб. Кроме того, данным решением Обществу доначислены налоги в общей сумме 31 591 967 руб., начислены пени за несвоевременную уплату налогов в размере 10 791 456,48 руб.

Данное решение было предметом рассмотрения Управления, оставившего решение нижестоящего налогового органа без изменения.

Не согласившись с решением Инспекции от 25.12.2019 N 4, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

В ходе судебного разбирательства судами установлено следующее.

Налогоплательщик оспаривает решение налоговой инспекции в части начисления НДС в сумме 714 356,61 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, а также налога на прибыль в сумме 16 313 218,66 руб., соответствующих сумм пени и штрафа.

Указанные суммы налогов доначислены налоговым органом по пяти эпизодам:

1. НДС в сумме 714 356,27 руб. доначислен по эпизоду по авансовым платежами по договору;

2. налог на прибыль в сумме 9 724 445,21 руб. - по эпизоду с неотражением налогоплательщиком дохода по актам выполненных работ;

3. налог на прибыль в сумме 3626,34 руб. - по эпизоду с неотражением Обществом дохода по полученным процентам от займа;

4. налог на прибыль в сумме 30508,46 руб. - по эпизоду с неотражением дохода от сдачи помещений в аренду;

5. налог на прибыль в сумме 6 554 638,65 руб. - по эпизоду с учетом Обществом в составе затрат расходных материалов, в т.ч. битума и пр., а также выполненных работ, услуг.

Налогоплательщик оспаривает решение налоговой инспекции в части доначисления НДС в сумме 714 356, 61 руб., соответствующих сумм пени и штрафных санкций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база для исчисления НДС определяется исходя из суммы полученной оплаты, частичной оплаты с учетом налога.

Согласно пункту 4 статьи 164 НК РФ при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), сумма налога определяется расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 статьи 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

В соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 168 НК РФ при получении аванса в счет предстоящих поставок товаров налогоплательщик обязан предъявить НДС к уплате, а также выставить счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня поступления аванса (абзац 1 пункт 3 статьи 168 НК РФ).

В обоснование своей позиции налогоплательщик указал, что изменение назначения платежа повлекло оплату по обязательствам 2015 года, соответственно обязанность по уплате НДС в 2016 году у него отсутствует. Как указал заявитель, судами неправомерно не учтено, что денежные средства, перечисленные ФГУП "ГУССТ N 5 при Спецстрое России", не могут быть признаны авансовыми платежами, так как являются оплатой за выполненные в 2015-2016 годах работы в счет договора NСИ-2015/ТТ11/1479/212 от 23.07.2015 на общую сумму 116 162 658 руб. с учетом платежных поручений N1304 от 12.04.2016. N5058 от 14.06.2016, N13234 от 01.09.2016, что подтверждается письмами ФГУП "ГУССТ N 5 при Спецстрое России" об изменении назначения платежа, представленными 08.11.2019 в ходе проведения Инспекцией дополнительных мероприятий налогового контроля, а также актами о приемке выполненных работ формы КС-2, справками, счетами-фактурами.

Указанные доводы общества были предметом рассмотрения судов предыдущих инстанций, и правомерно отклонены в силу следующего.

Письма ФГУП "ГУССТ N 5 при Спецстрое России" от 15.06.2016 N 327, от 13.04.2016 N 189 об изменении назначения платежей противоречат письмам ФГУП "ГУССТ N 5 при Спецстрое России" от 10.04.2017 N 44/13-1951, от 10.01.2017 N 44/13-15, в соответствии с которыми по договорам N СИ-2012/15/115-1К/133 от 09.09.2013 и N МО-2012/15/155-31/146 от 29.08.2014 предоплата в размере 43 935 708 руб., в том числе НДС, полностью возвращена ООО "Дорожник" в адрес ФГУП "ГУССТ N5 при Спецстрое России", что подтверждается выписками по расчетным счетам Заявителя за 1 и 2 кварталы 2017 года.

Таким образом, сумма 43 935 708 руб. не может считаться оплатой по договору N СИ-2015/ТТ-11/1479/212 от 23.07.2015.

Письмо от 02.09.2016 N 415 с просьбой назначение платежа по платежному поручению N 13234 от 01.09.2016 на сумму 26 226 950 руб., в т.ч. НДС - 40000721,19 руб. "Аванс на выполнение СМР по договору N1316187383812090942000000/СИ-2013/3311/ТЗ/86 от 16.08.2016" считать оплатой по выполнению СМР в счет договора N СИ-2015/ТТ-11/14-79/212 от 23.07.2015 противоречит актам сверки взаимных расчетов между ФГУП "ГУССТ N5 при Спецстрое России" и ООО "Дорожник" за 2016-2017 годы, оборотно-сальдовым ведомостям по счету N62.

Согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету N 62 (2016 год) перечисленная платежным поручением N 13234 01.09.2016 сумма 26 226 950 руб. отражена как поступивший в адрес ООО "Дорожник" аванс именно по договору N1316187383812090942000000/СИ-2013/3311/ТЗ/86 от 16.08.2016, а в 2017 году в оборотно-сальдовой ведомости по счету N62 по этому же договору на начало периода сумма 26 226 950 руб. отражена как кредит, обороты по дебету -21 543 945,58 руб. то есть, выполнены работы на сумму 21 543 945,58 руб., что подтверждается актами выполненных работ по форме КС-2 от 31.07.2017 N1 и от 30.11.2017 N2, а также справками о стоимости выполненных работ от 31.07.2017 и от 30.11.2017. Сальдо на конец периода по кредиту отражено на сумму 4 683 004,42 руб.

Следовательно, сумма 4 683 004,42 руб. не может является оплатой по договору N СИ-2015/ТТ-11/14-79/212 от 23.07.2015, что также подтверждается регистром бухгалтерского учета оборотно-сальдовой ведомостью по счету N62 (расчеты с контрагентами)

Суды обоснованно не приняли во внимание письма ФГУП "ГУССТ N 5 при Спецстрое России", поскольку договор - это двусторонняя сделка, все дополнения и изменения по договору согласовываются письменно всеми сторонами, между тем, все документы составлены в одностороннем порядке, в связи с чем, не могут являться основанием для изменения платежа по договору.

Доказательств, подтверждающих получение письменного согласия получателя денежных средств на изменение платежа, в суд не представлено.

С учетом изложенного, суды пришли к выводу о правомерности решения налогового органа по данному эпизоду.

По эпизоду, связанному с доначислением заявителю налога на прибыль в размере 16 313 218.66 рублей, суды также согласились с позицией налогового органа.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено занижение налоговой базы при исчислении налога на прибыль на сумму 81 566 091 руб., вследствие занижения обществом доходов (в том числе внереализационных), отраженных в 3 уточненной налоговой декларации, на общую сумму 48 792 898 руб., а также завышением расходов от реализации на сумму 32 773 193 руб., что повлекло неуплату налога на прибыль в размере 16 313 218,66 руб.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Согласно абзацу 2 пункта 2 статьи 318 Кодекса прямые расходы, связанные с выполнением работ, в том числе материальные затраты, относятся к текущим расходам того отчетного (налогового) периода, в котором признана выручка от выполнения работ. Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Согласно разделу 2. "Налог на прибыль организаций" Учетной политики для целей налогового учета ООО "Дорожник" установлено, что к прямым расходам, связанным с производством и реализацией товаров (работ, услуг), относятся: расходы на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (работ, услуг), расходы на оплату труда производственного персонала, а также относящиеся к ним суммы страховых взносов, суммы начисленной амортизации производственных основных средств, расходы на приобретение работ и услуг производственного характера.

В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что ООО "Дорожник" осуществляло деятельность по строительству, ремонту и содержанию автомобильных дорог федерального, областного и местного значения, мостов и других объектов производственного и социального назначения, а так же предоставляло услуги субподряда.

Затраты по хозяйственным операциям заявлены по следующим контрагентам: ООО "АТК", ООО "Росдорбитум", ООО "Пласттехносистема", ООО "Мегастрой", ООО "РуссБитум", ООО "БитумИнвест", ООО "А Строй", ООО "БРБ".

ООО "Дорожник" представило к проверке налоговый регистр "Регистр учета расходов по налогу на прибыль" за 2016 год, документы в обоснование отнесения (списания) товарно-материальных ценностей (далее - ТМЦ), на затраты.

По результатам анализа "Регистра учета расходов по налогу на прибыль" за 2016 год налоговым органом установлено, что затраты на приобретение Битума БНД вязкого 60/90 отражены в размере 60 715 592,36 руб. за 9 634, 652 т.

В подтверждение выполнения работ оформлены акты о приемке выполненных работ (форма КС-2), справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС3), которые используются для расчетов с заказчиками за выполненные работы.

Представленные отчеты служат основанием для списания материалов на себестоимость строительно-монтажных работ и сопоставления фактического расхода материалов на выполненные работы с расходом, определенным по производственным нормам. Отчеты представлены на каждый объект.

По результатам анализа актов о приемке выполненных работ (форма КС-2), документов исполнительной документации, отчетов о расходе материалов за 2016 год, Инспекцией установлены расхождения между затратами включенными в "Регистр учета расходов по налогу на прибыль" за 2016 год и фактически использованного Битума БНД вязкого 60/90 при выполнении работ.

Сумма для включения в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций, стоимости Битума БНД вязкого 60/90, фактически использованного ООО "Дорожник" при выполнении работ по договорам составила 27 942 399,09 руб. При расчете фактической себестоимости Битума БНД вязкого 60/90 использованного при выполнении работ его оценка произведена по средней себестоимости (на основании положения об Учетной политике ООО "Дорожник" от 30.12.2015).

Иных документов, подтверждающих расход Битума БНД вязкого 60/90 используемого при выполнении работ в 2016 году, ООО "Дорожник" на сумму 32 773 193,27 руб. в ходе проведения выездной налоговой проверки не представило.

Учитывая изложенное, суды согласились с позицией Инспекции о том, что для целей налогообложения прибыли организаций расход, уменьшающий сумму дохода от реализации, по представленным в ходе проверки документам не может являться основанием для подтверждения произведенных расходов в размере 32 773 193,27 руб.

Документы заявителя, а именно: таблица с расчетом обоснованно не принята во внимание по причине того, что в ней содержатся данные, не соответствующие первичным документам Общества.

1) По документам ВНП - по регистру учета расходов по налогу на прибыль за 2016 год (в тоннах) расходы составили 9634.652 т.;

2) По документам ВНП - по отчетам о расходах материалов, актам о приемке выполненных работ по форме N КС-2, справки по форме N КС-3 (в тоннах) расходы составили 3438.135 т.;

3) По таблице, представленной в суд - по требованиям-накладным (в тоннах) расходы составили 3718.820 т.

Согласно таблице заявителя о производстве асфальта для выполнения работ, оказания услуг за 2016 год: по требованию-накладной N 00000027 от 30.08.2016 при производстве асфальта израсходовано: щебень - 430,00; песок - 567,00; битум БНД -153,00; минеральный порошок- 53,00.

Так, согласно требованию-накладной N 00000027 от 30.08.2016 из основного склада было отпущено (в тоннах): битум БНД вязкий - 153,00; минеральный порошок -53,00; песок - 567,00; щебень 5x20 - 430,00.

Однако, согласно Отчету о расходе материалов (списание материалов) за август 2016 года (основание: КС-2), представленному в налоговый орган, ООО "Дорожник" понесены следующие расходы (в тоннах): щебень 5-20 - 430; песок - 567; минеральный порошок - 53; битум - 53.

Проанализировав все имеющиеся документы в совокупности, проверяющие установили, что расходы, заявленные обществом в размере 32 773 193,27 руб. документально не подтверждены.

После составления акта выездной налоговой проверки, проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, составления дополнений к акту, налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация N 5 по налогу на прибыль за 2016 год (рег. номер 888064004).

Налогоплательщик в кассационной жалобе указывает на то, что налоговым органом данные уточненной налоговой декларации должны быть приняты во внимание и учтены при вынесении решения по выездной налоговой проверке и приводит список затрат, в частности материальные расходы на сумму 142 864 557, 53 руб. и прочие расходы па сумму 61 474 688 руб.

Вместе с тем, как следует из материалов дела, уточненная налоговая декларация N 5 по налогу на прибыль за 2016 год представлена после окончания выездной налоговой проверки и после окончания дополнительных мероприятий налогового контроля 20.11.2020.

Дополнительные мероприятия налогового контроля проведены в период с 09.10.2019 по 08.11.2019.

Дополнение к акту выездной налоговой проверки N 4 составлено 18.11.2019.

Установив изложенные обстоятельства дела, суды, руководствуясь пунктом 4, абзацем 6 пункта 10 статьи 89, пунктом 3 статьи 100, абзацем 2 пункта 4, пунктами 6, 8 статьи 101 НК РФ, правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.03.2010 N 8163/09, отметили, что налоговый орган вправе, но не обязан учитывать факты подачи уточненных налоговых деклараций налогоплательщиками после составления акта выездной налоговой проверки, сохраняя свое право на последующую реализацию возможности осуществления в их отношении соответствующих мероприятий налогового контроля.

Как пояснил налоговый орган суду кассационной инстанции, по уточненной налоговой декларации общества проведена камеральная налоговая проверка, по результатам которой расходы в заявленной обществом сумме так же налоговым органом не приняты.

По результатам камеральной проверки вынесено самостоятельное решение, которое также оспаривается обществом.

Исходя из вышеизложенного, суд кассационной инстанции признает выводы судов первой и апелляционной инстанции соответствующими обстоятельствам спора и основанными на правильном применении норм права.

Изложенные в кассационной жалобе доводы являлись предметом исследования нижестоящих судов, оценены ими и обоснованно отклонены с приведением соответствующих доводов в мотивировочной части обжалуемых судебных актов, а потому подлежат отклонению, поскольку по существу выражают несогласие заявителя жалобы с произведенной судебными инстанциями оценкой установленных по делу обстоятельств, что не может быть положено в основу отмены принятых по делу судебных актов по результатам кассационного производства.

Суд кассационной инстанции не вправе переоценить выводы судебных инстанций, основанные на представленных в материалы дела доказательствах, переоценивать данные доказательства, устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанций (статьи 286, 287 АПК РФ).

Приостановление исполнения обжалуемых судебных актов, произведенное на основании определения Арбитражного суда Поволжского округа от 12.07.2021, подлежит отмене в силу положений части 4 статьи 283 АПК РФ.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Саратовской области от 01.02.2021 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.06.2021 по делу N А57-13491/2020 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Приостановление исполнения решения Арбитражного суда Саратовской области от 01.02.2021 и постановления Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.06.2021 по делу N А57-13491/2020, принятое определением Арбитражного суда Поволжского округа от 12.07.2021, отменить.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

И.Ш. Закирова

Судьи

Г.А. Кормаков С.В. Мосунов