Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 30 ноября 2021 г. N Ф06-10390/21 по делу N А49-6991/2020

г. Казань

30 ноября 2021 г.

Дело N А49-6991/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 23 ноября 2021 года.

Полный текст постановления изготовлен 30 ноября 2021 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Мосунова С.В.,

судей Закировой И.Ш., Кормакова Г.А.,

при участии представителей:

общества с ограниченной ответственностью "Тройка" - Николаевой С.А., доверенность от 17.09.2021, Рамазанова И.У., паспорт,

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Пензенской области - Ястребковой И.А., доверенность от 20.01.2021;

Управления Федеральной налоговой службы по Пензенской области - Кирсановой Е.Н., доверенность от 18.11.2021,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационные жалобы Управления Федеральной налоговой службы по Пензенской области и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Пензенской области

на решение Арбитражного суда Пензенской области от 22.04.2021 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.07.2021

по делу N А49-6991/2020

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Тройка" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Пензенской области, об оспаривании решения, третье лицо - Управление Федеральной налоговой службы по Пензенской области,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Тройка" (далее - ООО "Тройка", общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Пензенской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Пензенской области (далее - МИФНС N2 по Пензенской области, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 27.03.2020 N 2 в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 37 073 604 руб., начисления пеней за несвоевременную уплату указанного налога в размере 15 243 941,66 руб. и штрафа за неуплату данного налога в размере 599 789 руб.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, судом привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Пензенской области (далее - УФНС по Пензенской области).

Решением Арбитражного суда Пензенской области от 22.04.2021, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.07.2021, заявление удовлетворено частично. Суд признал недействительным решение инспекции от 27.03.2020 N 2 в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 24 096 699 руб. (по расходам общества на приобретение семян подсолнечника через ООО "Альянс", ООО "Сатурн", ООО "Амброзия", ООО "Весна", ООО "Орфей", ООО "Волжанин", ООО "Эгмарт", ООО "Ульяновский", ООО "Агро-Реал" и ООО "Торговый Дом "Рианнон"), начисления соответствующих сумм пеней и штрафа и обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества. В остальной части в удовлетворении заявления отказано.

УФНС по Пензенской области и МИФНС N 2 по Пензенской области в кассационных жалобах принятые по делу судебные акты об удовлетворении заявления в части доначисления налоговым органом налога на прибыль организаций в сумме 24 096 699 руб. по мотиву исключения из состава затрат расходов общества на приобретение семян подсолнечника через ООО "Альянс", ООО "Сатурн", ООО "Амброзия", ООО "Весна", ООО "Орфей", ООО "Волжанин", ООО "Эгмарт", ООО "Ульяновский", ООО "Агро-Реал" и ООО "Торговый Дом "Рианнон" просит отменить, ссылаются на неправильное применение судами норм материального права и нарушение норм процессуального права в указанной части.

В отзыве УФНС по Пензенской области поддерживает кассационную жалобу МИФНС N 2 по Пензенской области и просит направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В своем отзыве ООО "Тройка", полагая судебные акты в обжалуемой части обоснованными и законными, просит в удовлетворении кассационных жалоб отказать.

Определением Арбитражного суда Поволжского округа от 1.10.2021 рассмотрение кассационных жалоб на основании части 5 статьи 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) отложено на 23.11.2021 на 11 часов 00 минут.

Определением заместителя председателя Арбитражного суда Поволжского округа от 23.11.2021 в соответствии с пунктом 3 статьи 18 АПК РФ в связи с нахождением судьи Хакимова И.А. в отпуске произведена его замена на судью Мосунова С.В., сформирован следующий судебный состав: судья-докладчик Мосунов С.В., судьи Закирова И.Ш. и Кормаков Г.А. Вследствие замены судьи рассмотрение дела начато сначала.

Арбитражный суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, заслушав представителей УФНС по Пензенской области, МИФНС N по Пензенской области, ООО "Тройка", проверив законность судебных актов в обжалуемой части в порядке статьи 286 АПК РФ, не находит оснований для их отмены.

Как следует из материалов дела, ООО "Тройка" было зарегистрировано 25.04.2012 МИФНС N 2 по Пензенской области, включено в Единый государственный реестр юридических лиц (далее -ЕГРЮЛ) за основным государственным регистрационным номером 1125802000136, и состоит на налоговом учете по месту нахождения в МИФНС N 2 по Пензенской области.

По данным ЕГРЮЛ основным видом деятельности общества является производство растительных и животных масел и жиров. К числу дополнительных видов деятельности относятся, в частности, торговля оптовая пищевыми маслами и жирами, торговля розничная растительными маслами в специализированных магазинах.

В период с 29.09.2017 по 19.09.2018 на основании решения руководителя МИФНС N 2 по Пензенской области от 29.09.2017 N 9 должностными лицами налогового органа проведена выездная налоговая проверка ООО "Тройка" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, в частности, налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и налога на прибыль организаций за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по результатам которой были составлены справка от 19.09.2018 N3 о проведенной выездной налоговой проверке и акт налоговой проверки от 19.11.2018 N 3. Также по итогам дополнительных мероприятий налогового контроля было составлено дополнение к акту налоговой проверки от 22.03.2019.

Как установлено налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки и отражено в оспариваемом решении, ООО "Тройка" фактически в проверяемом периоде осуществляло деятельность по производству масла растительного.

При этом в проверяемом периоде у него имелись названные в решении сертификаты соответствия на масло подсолнечное нерафинированное высшего сорта и первого сорта нефасованное.

В целях производства подсолнечного масла общество в проверяемом периоде закупало необходимое для этого сырье (семена подсолнечника).

В акте налоговой проверки с учетом внесенных в него изменений от 04.12.2018 и дополнения от 22.03.2019 содержатся выводы о неуплате ООО "Тройка" налогов в общей сумме 60 231 454 руб., в том числе, НДС в сумме 23 135 277 руб. и налога на прибыль организаций в сумме 37 096 177 руб.

Заявителем до вынесения налоговым органом оспариваемого решения представлены уточненные налоговые декларации по НДС за 1 - 4 кварталы 2014 года, 2 - 4 кварталы 2015 года и 1 - 4 кварталы 2016 года на сумму 18798047 руб., выводы о неуплате которой содержались в акте налоговой проверки применительно к вопросам взаимоотношений общества с контрагентами ООО "Фактория", ООО "Оптторг", ООО "АвтоСоюз", ООО "Амброзия", ООО "Сатурн", ООО "Альянс", ООО "Эгмарт", ООО "Весна", ООО "Орфей", ООО "Волжанин", ООО "Ульяновский", ООО "Торговый Дом "Рианнон", ООО "Агро-Реал". Данная сумма НДС на дату представления уточненных налоговых деклараций уплачена в бюджет в полном объеме.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также представленных налогоплательщиком письменных возражений, МИФНС N 2 по Пензенской области было вынесено решение от 27.03.2020 N 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым налоговым органом обществу доначислены НДС за 1 - 4 кварталы 2014 года и 4 квартал 2016 года в сумме 4 262 622 руб. и налог на прибыль организаций за 2014 - 2016 годы в сумме 37 073 604 руб.

Кроме того, на основании положений статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за несвоевременную уплату указанных сумм налогов обществу начислены пени по НДС в сумме 2 024 103 руб. 99 коп. и по налогу на прибыль организаций в сумме 15 243 941 руб. 66 коп.

Также на основании пункта 3 статьи 122 НК РФ, предусматривающего ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, совершенную умышленно, решением налогового органа ООО "Тройка" привлечено к налоговой ответственности в виде штрафов по НДС в сумме 68 руб. и по налогу на прибыль организаций в сумме 599 789 руб.

В связи с несоблюдением условий, предусмотренных подпунктом 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ, при представлении упомянутых выше уточненных налоговых деклараций общество также было привлечено к налоговой ответственности за неуплату НДС по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 45 035 руб.

Спорная сумма НДС за 1 - 4 кварталы 2014 года и 4 квартал 2016 года в размере 4 262 622 руб. была оплачена обществом в добровольном порядке до вынесения рассматриваемого решения. Оплата пени по НДС в сумме 2 024 103 руб. 99 коп. и штрафа по НДС в общей сумме 45 103 руб. произведена заявителем после вынесения оспариваемого решения.

В части доначисления НДС, которое было произведено по аналогичным основаниям в отношении тех же спорных контрагентов, заявитель решение налогового органа не оспаривал.

Вместе с тем, обществом на указанное решение была подана апелляционная жалоба в вышестоящий налоговый орган в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 37 073 604 руб., начисления пеней за несвоевременную уплату данного налога в сумме 15 243 941 руб. 66 коп. и штрафа за его неуплату по пункту 3 статьи 122 НК РФ в сумме 599 789 руб., которая решением УФНС по Пензенской области от 06.07.2020 N 06-10/48 оставлена без удовлетворения.

Считая оспариваемое решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в обжалуемой части неправомерным, общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением и просило суд признать это решение недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 37 073 604 руб., начисления пеней за несвоевременную уплату указанного налога в сумме 15 243 941 руб. 66 коп. и штрафа за неуплату данного налога в сумме 599 789 руб.

Согласно положениям статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Налоговой базой признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению (статья 274 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Таким образом, документы, которыми налогоплательщик обосновывает свои расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций, должны быть оформлены надлежащим образом и отражать реально существовавшие хозяйственные операции.

Из оспариваемого решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения следует, что основанием для доначисления обществу налога на прибыль организаций за 2014 - 2016 годы в сумме 37 073 604 руб. послужили выводы налогового органа о нарушении ООО "Тройка" положений статей 54.1, 247, 249, 252 НК РФ, которое повлекло за собой занижение налоговой базы по указанному налогу.

В решении налоговый орган указал, что в данном случае имеет место получение обществом необоснованной налоговой выгоды, направленной на уменьшение налоговой обязанности на основании документов, не имеющих под собой фактов реальных хозяйственных взаимоотношений с контрагентами: ООО "Фактория", ООО "АвтоСоюз", ООО "Оптторг", ООО "Волжанин", ООО "Ульяновский", ООО "Амброзия", ООО "Альянс", ООО "Сатурн", ООО "Эгмарт", ООО "Весна", ООО "Орфей", ООО "Торговый Дом "Рианнон", ООО "Агро-Реал", в связи с умышленным искажением сведений о финансово-хозяйственной жизни общества в бухгалтерском и налоговом учете об объектах налогообложения (расходах).

При этом занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций произошло вследствие нарушения заявителем положений пункта 2 статьи 54.1 НК РФ по сделкам с контрагентами ООО "Альянс", ООО "Сатурн", ООО "Амброзия", ООО "Весна", ООО "Орфей", ООО "Волжанин", ООО "Эгмарт", ООО "Ульяновский", ООО "Агро-Реал" и ООО "Торговый Дом "Рианнон", так как приобретение обществом семян подсолнечника осуществлялось не у этих заявленных в договорах организаций, а непосредственно у сельхозпроизводителей, не являющихся плательщиками НДС, тогда как спорные контрагенты были лишь техническими организациями, роль которых сводилась только к формированию фиктивного документооборота при наличии прямых взаимоотношений налогоплательщика с сельхозпроизводителями по покупке семян подсолнечника.

Также занижение обществом налоговой базы по данному налогу имело место в результате нарушения требований пункта 1 статьи 54.1 НК РФ по сделкам с контрагентами ООО "Фактория", ООО "Оптторг" и ООО "АвтоСоюз", поскольку масло растительное, реализованное через ООО "Фактория", фактически было произведено и реализовано самим заявителем.

По мнению налогового органа, основной целью заключения ООО "Тройка" сделок с вышеуказанными контрагентами являлось получение обществом необоснованной налоговой выгоды, а выявленные в ходе проверки факты свидетельствуют об умышленных действиях заявителя, направленных на неправомерное уменьшение размера налоговой обязанности путем занижения налоговой базы.

Судом первой инстанции установлено, что в составе расходов по налогу на прибыль организаций обществом были учтены затраты на приобретение подсолнечника. Полученный товар (подсолнечник) был принят обществом на учет и использован им для осуществления деятельности по производству растительного масла, что налоговый орган не оспаривает.

В частности, обществом в составе расходов были учтены платежи за приобретенный им подсолнечник у контрагентов ООО "Альянс", ООО "Сатурн", ООО "Амброзия", ООО "Весна", ООО "Орфей", ООО "Волжанин", ООО "Эгмарт", ООО "Ульяновский", ООО "Агро-Реал" и ООО "Торговый Дом "Рианнон".

В обоснование произведенных расходов на приобретение подсолнечника обществом представлены налоговому органу:

- договоры поставки с ООО "Альянс" от 28.06.2016 и от 01.07.2016, товарные накладные, счета-фактуры, ТТН, карточка счета 60 в отношении покупки подсолнечника в количестве 1 242 т на сумму 32 648 000 руб. (в том числе, НДС - 2 968 000 руб.);

- договоры поставки с ООО "Сатурн" от 30.06.2016 и от 05.07.2016, товарные накладные, счета-фактуры, ТТН, карточка счета 60 в отношении покупки семян подсолнечника в количестве 1 687 т на общую сумму 44 381 310 руб. (в том числе, НДС - 4 034 664 руб.);

- договоры поставки с ООО "Амброзия" от 25.10.2016 и от 11.11.2016, товарные накладные, счета-фактуры, ТТН, карточка счета 60 в отношении покупки подсолнечника в количестве 123 274 кг на сумму 2 420 125 руб. (в том числе, НДС - 220 011 руб.);

- договор поставки с ООО "Весна" от 22.01.2016, товарная накладная, счет-фактура в отношении покупки подсолнечника в количестве 198 250 кг на сумму 5 352 710 руб. (в том числе, НДС - 486 610 руб.);

- договор поставки с ООО "Орфей" от 22.11.2016, универсальные передаточные акты, карточка счета 60 в отношении приобретения подсолнечника урожая 2016 года в количестве 147 759 кг на общую сумму 3 103 000 руб., в том числе, НДС - 282 090 руб. 91 коп. (в книгу покупок за 4 квартал 2016 года включен НДС в размере 145 727 руб. 27 коп.);

- договоры поставки с ООО "Волжанин" от 14.12.2015 и от 19.05.2016, универсальные передаточные документы в отношении приобретения подсолнечника в количестве 230 667 кг на общую сумму 5 790 199 руб. (в том числе, НДС - 526 382 руб.);

- договор поставки с ООО "Эгмарт" от 10.10.2016, товарные накладные, счета-фактуры, ТТН в отношении покупки подсолнечника в количестве 772 730 кг на сумму 16 397 349 руб. (в том числе, НДС - 1 490 668 руб.);

- договоры поставки с ООО "Ульяновский" от 22.04.2015, от 24.09.2015, от 10.10.2015, от 14.12.2015, от 22.01.2016, от 06.02.2016, товарные накладные, счета-фактуры, ТТН, карточка счета 60 в отношении приобретения подсолнечника в количестве 201 071 кг на общую сумму 4 699 497 руб. 20 коп. (в том числе, НДС - 427 227 руб.);

- договоры поставки с ООО "Агро-Реал" от 21.12.2016, от 24.10.2016, от 13.10.2016, от 09.10.2016, от 23.10.2016, товарные накладные, счета-фактуры, карточка счета 60 в отношении покупки подсолнечника в количестве 164 469 кг на общую сумму 3 366 788 руб. (в том числе, НДС - 306 072 руб.);

- договоры поставки с ООО "Торговый Дом "Рианнон" от 29.09.2016, от 03.10.2016, от 08.10.2016, от 01.11.2016, от 11.11.2016, товарные накладные, счета-фактуры, ТТН в отношении приобретения подсолнечника общим количеством 825 т на общую сумму 16 602 946 руб. 90 коп. (в том числе, НДС - 1 442 988 руб.).

В ходе проверки налоговым органом установлены и отражены в решении факт оплаты обществом подсолнечника и факт его получения. Использование обществом подсолнечника в процессе производства растительного масла налоговым органом не оспаривается.

Доначисление налога на прибыль организаций за 2014 - 2016 годы в общей сумме 24 096 699 руб. связано с выводом налогового органа о неправомерном учете обществом в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, платежей за подсолнечник в адрес перечисленных выше контрагентов ООО "Альянс", ООО "Сатурн", ООО "Амброзия", ООО "Весна", ООО "Орфей", ООО "Волжанин", ООО "Эгмарт", ООО "Ульяновский", ООО "Агро-Реал" и ООО "Торговый Дом "Рианнон".

Доначисляя налог на прибыль организаций в сумме 24 096 699 руб. по данному эпизоду, налоговый орган, не оспаривая факт несения обществом расходов на приобретение подсолнечника, исходил из невозможности их учета на основании пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, поскольку они понесены по операциям не с указанными выше спорными контрагентами, а по неоформленным отношениям с реальными поставщиками.

Налоговым органом установлено, что реальными поставщиками подсолнечника, оформленного на спорных контрагентов ООО "Альянс", ООО "Сатурн", ООО "Амброзия", ООО "Весна", ООО "Орфей", ООО "Волжанин", ООО "Эгмарт", ООО "Ульяновский", ООО "Агро-Реал" и ООО "Торговый Дом "Рианнон", являлись сельхозпроизводители - индивидуальные предприниматели Ментюков Н.Ю., Буткин А.В., Кнестяпина А.Н., Цырин С.В., Никулин Ю.В., Гунякова Е.А., Антипкин Г.П., Тараканов Н.В., Дасаев С.И., Бибарсов Р.Р., а также ООО ПМК "Еланская", ОАО "Нива", ООО "Верховский", которые не являются плательщиками НДС, поскольку применяют специальные режимы налогообложения. Общество с указанными сельхозпроизводителями имело прямые хозяйственные взаимоотношения по поставке подсолнечника в проверяемом периоде.

Спорные контрагенты ООО "Альянс", ООО "Сатурн", ООО "Амброзия", ООО "Весна", ООО "Орфей", ООО "Волжанин", ООО "Эгмарт", ООО "Ульяновский", ООО "Агро-Реал" и ООО "Торговый Дом "Рианнон", применяющие общую систему налогообложения, были привлечены обществом исключительно формально для создания искусственного документооборота, позволяющего получить необоснованную налоговую выгоду в виде неправомерного применения налоговых вычетов по НДС. Реальных хозяйственных операций по поставке подсолнечника между ними и заявителем не имелось.

Суд первой инстанции отметил, что данные обстоятельства доказаны налоговым органом, подтверждены совокупностью имеющихся в деле доказательств и установлены арбитражным судом, указав, что налоговым органом в ходе проверки собраны и представлены арбитражному суду доказательства, свидетельствующие о том, что ООО "Альянс", ООО "Сатурн", ООО "Амброзия", ООО "Весна", ООО "Орфей", ООО "Волжанин", ООО "Эгмарт", ООО "Ульяновский", ООО "Агро-Реал" и ООО "Торговый Дом "Рианнон" оформленную договорами на поставку подсолнечника в адрес общества деятельность фактически не осуществляли и не имели необходимых ресурсов для реального ведения рассматриваемой хозяйственной деятельности.

Начисленные обществу налоговым органом по итогам проверки суммы НДС в связи с неправомерным применением налоговых вычетов по счетам-фактурам спорных контрагентов уплачены заявителем добровольно в бюджет.

При этом со ссылкой на пункт 2 статьи 54.1 НК РФ налоговый орган полностью исключил из состава затрат по налогу на прибыль организаций стоимость подсолнечника, оформленного по документам ООО "Альянс", ООО "Сатурн", ООО "Амброзия", ООО "Весна", ООО "Орфей", ООО "Волжанин", ООО "Эгмарт", ООО "Ульяновский", ООО "Агро-Реал" и ООО "Торговый Дом "Рианнон", поскольку эти расходы по приобретению подсолнечника были понесены обществом не по операциям с указанными техническими контрагентами, а по неоформленным отношениям с перечисленными выше реальными сельхозпроизводителями, в связи с чем доначислил обществу налог на прибыль в сумме 24 096 699 руб.

При этом налоговый орган счел, что основания для применения расчетного метода определения размера налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций в данном случае отсутствуют, и он не обязан проводить реконструкцию налоговых обязательств.

Суд первой инстанции отметил, что согласно представленному обществом экспертному заключению ООО "Финансовая экспертиза и консультации" от 25.01.2021 весь объем приобретенных заявителем семян подсолнечника, оформленный на спорных контрагентов ООО "Альянс", ООО "Сатурн", ООО "Амброзия", ООО "Весна", ООО "Орфей", ООО "Волжанин", ООО "Эгмарт", ООО "Ульяновский", ООО "Агро-Реал" и ООО "Торговый Дом "Рианнон", был использован обществом в проверяемом периоде для выработки конечного продукта - подсолнечного масла. Существенного отклонения цены закупки не установлено. Цена приобретения семян подсолнечника находится в диапазоне ценового предложения по другим контрагентам.

Суд первой инстанции, отметив, что закупленный подсолнечник был получен обществом и использован им в производстве подсолнечного масла, что налоговым органом не опровергнуто, указал, что вывод налогового органа со ссылкой на пункт 2 статьи 54.1 НК РФ о невозможности учета спорных расходов общества на приобретение подсолнечника противоречит действительному смыслу положений статьи 54.1 НК РФ.

Позицию налогового органа со ссылкой на подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ о том, что расчетный метод определения размера налоговой обязанности не может быть применен в отношении налогоплательщика, допустившего искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственной операции, суд первой инстанции отклонил, указав, что в пункте 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 57) разъяснено, что в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

Суд первой инстанции указал, что согласно Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 29.09.2015 N 1844-0 допустимость применения расчетного пути исчисления налогов, предусмотренного подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика.

Кроме того, в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12 была изложена правовая позиция, согласно которой при принятии инспекцией оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных заводом документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам.

Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, указал суд первой инстанции, непредставление налогоплательщиком налоговому органу документов на проверку или представление им недостоверных документов не освобождает налоговый орган от обязанности определить реальный размер налоговой обязанности налогоплательщика.

Из содержания и системного толкования положений статьи 54.1 НК РФ следует, что при формальном документообороте с заявленным контрагентом, но при фактическом исполнении обязательства иным лицом при несоблюдении условий пункта 2 указанной статьи, установлен запрет на получение необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком именно по недостоверным (формальным) документам, что вместе с тем не освобождает налоговые органы от обязанности проверить, осуществлялись ли в действительности какие-либо хозяйственные операции под прикрытием формального документооборота, выявить их действительный экономический смысл и определить действительный размер соответствующих налоговых обязательств.

Применение налоговым органом пункта 2 статьи 54.1 НК РФ было произведено в отрыве от основополагающих положений действующего законодательства, а именно положений статьи 57 Конституции Российской Федерации и статьи 3 НК РФ, устанавливающих правило о том, что налог в обязательном порядке должен иметь экономическое обоснование и не может быть произвольным.

Суд первой инстанции указал, что запрет на проведение так называемой "реконструкции налогового обязательства" по налогу на прибыль организаций путем установления расходной части расчетным путем на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, а также указаний на неприменение при определении налогового обязательства положений главы 25 Кодекса "Налог на прибыль организаций" о порядке исчисления этого налога, статья 54.1 НК РФ не содержит.

Подход же, предложенный налоговым органом (полное непринятие спорных затрат при исчислении налога на прибыль организаций), в ситуации, когда факты поступления товара налогоплательщику непосредственно от реальных поставщиков-сельхозпроизводителей и последующего их использования обществом в полном объеме в своей производственной деятельности, налоговым органом не опровергнуты, неизбежно влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль, поскольку обязательным условием для принятия к учету обществом расходов при исчислении налога на прибыль является действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые влекут затраты налогоплательщика (статьи 252, 272, 273, 313 НК РФ).

Доводы налогового органа об умышленном характере действий общества не могут быть приняты во внимание, поскольку сам по себе факт получения необоснованной налоговой выгоды не может служить основанием для изменения порядка определения недоимки и для взимания налога в большем размере, чем это предусмотрено законом.

Подход, предложенный налоговым органом в оспариваемом решении, в нарушение приведенных правовых норм и разъяснений высших судебных органов по сути означает взимание рассматриваемого налога не с прибыли, то есть с разницы между доходами и расходами, а с выручки от реализации продукции без учета экономически оправданных и реально понесенных затрат на ее производство, что является недопустимым с точки зрения установленного законодательством порядка исчисления налога на прибыль.

В данном случае налоговым органом не был установлен действительный размер налоговых обязательств налогоплательщика, что противоречит принципу добросовестного налогового администрирования, предполагающего учет законных интересов налогоплательщика, в том числе, его право на учет расходов при исчислении налога на прибыли организаций.

Поскольку налоговый орган не опроверг представленных обществом доказательств совершения операций по возмездному приобретению подсолнечника и не доказал, что такие операции в действительности не совершались, вывод о документальной неподтвержденности спорных расходов как понесенных именно в рамках сделок с конкретными заявленными контрагентами не влечет за собой безусловного отказа в признании таких расходов для целей исчисления налога на прибыль со ссылкой на положения пункта 1 статьи 252 НК РФ.

В рассматриваемом случае налоговым органом не оспаривается приобретение заявителем подсолнечника, его оплата, равно как и факт его использования обществом при производстве подсолнечного масла. Отраженные в налоговой отчетности общества его доходы от реализации конечной продукции не были признаны необоснованными и не были исключены из налоговой базы.

Следовательно, общество независимо от того, у кого оно приобрело товар, необходимый для использования в производстве и реализации продукции, понесло экономически обоснованные и реальные затраты.

Доказательств того, что стоимость подсолнечника, приобретенного у реальных поставщиков, уже была отнесена в затраты, налоговым органом не представлено и в материалах дела не имеется.

Расчет реальных налоговых обязательств общества по налогу на прибыль с учетом расходов на приобретение подсолнечника напрямую у этих сельхозпроизводителей или с учетом данных об аналогичных налогоплательщиках либо с учетом рыночной стоимости подсолнечника в оспариваемом решении налогового органа отсутствует.

Доказательств того, что указанная в договорах со спорными контрагентами стоимость приобретенного обществом подсолнечника превышает реальную стоимость его покупки или его рыночную стоимость, равно как данных о конкретном размере наценки или превышения, если таковые имели место, налоговым органом арбитражному суду не представлено и в материалах настоящего дела не имеется.

При изложенных обстоятельствах суд первой инстанции, указав, что доначисление налоговым органом налога на прибыль организаций в сумме 24 096 699 руб. по мотиву исключения в полном объеме из состава затрат расходов общества на приобретение семян подсолнечника через ООО "Альянс", ООО "Сатурн", ООО "Амброзия", ООО "Весна", ООО "Орфей", ООО "Волжанин", ООО "Эгмарт", ООО "Ульяновский", ООО "Агро-Реал" и ООО "Торговый Дом "Рианнон", является неправомерным и нарушает права налогоплательщика, сделал вывод, что незаконным является и начисление соответствующих сумм пеней и штрафа на указанную сумму необоснованно начисленного налога на прибыль, и удовлетворил требования заявителя в данной части.

Суд апелляционной инстанции согласился с выводами суда первой инстанции в данной части.

В кассационных жалобах УФНС по Пензенской области и МИФНС N 2 по Пензенской области оспаривают выводы судов первой и апелляционной инстанций, давая свою оценку установленным по делу обстоятельствам и представленным доказательствам, указывая, что именно налогоплательщик обязан подтвердить реальность несения им расходов по взаимоотношениям с реальными контрагентами, отмечая, что из оплаченных обществом за приобретение подсолнечника средств только 41% дошел до реальных сельхозпроизводителей, оспаривая принятие судами в качестве доказательства экспертного заключения ООО "Финансовая экспертиза и консультации" от 25.01.2021, которое, по мнению налоговых органов, содержит недостоверные данные. Также в кассационных жалобах оспаривается вывод судов о том, что в данном случае налоговые органы должны были применить расчетный метод.

Суд кассационной инстанции отмечает, что налоговым органом не доказано, что обществом расходы на закупку сырья (подсолнечника) не понесены, наоборот, это установлено как самим налоговым органом в ходе проверки, так и судами, в том числе, в части количества (объема) сырья, использованного в дальнейшем в производственной деятельности налогоплательщика (изготовлении масла растительного).

Выявление налоговым органом недобросовестных действий налогоплательщика, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, не снимает с него обязанностей по определению действительного размера налоговых обязательств налогоплательщика, хотя и возлагает на последнего риски, связанные с применением расчетного метода: не является основанием для искажения данного размера вследствие отказа в принятии расходов по соответствующим операциям при полном учете связанных с ними доходов; не является основанием для применения не предусмотренных законом дополнительных санкций в виде не учета расходов, отказа в применении надлежащей ставки налога.

Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия) а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции ограничены проверкой правильности применения судами норм материального и процессуального права, а также соответствия выводов о применении нормы права установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в нем доказательствам (части 1 и 3 статьи 286 АПК РФ).

Доводы кассационных жалоб были заявлены в судах первой и апелляционной инстанций и получили надлежащую оценку в обжалуемых судебных актах.

Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами на основании полного и всестороннего исследования представленных сторонами доказательств.

Доводы кассационных жалоб не подтверждают неправильного применения судами норм материального или процессуального права, а направлены на переоценку исследованных судами обстоятельств дела, представленных доказательств и сделанных на их основе выводов, что в силу положений статьи 286 АПК РФ не относится к компетенции суда кассационной инстанции.

Нарушений судами норм процессуального права, предусмотренных частью 4 статьи 288 АПК РФ, являющихся самостоятельными основаниями для безусловной отмены принятых по делу судебных актов, по настоящему делу судом кассационной инстанции не установлено.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены решения Арбитражного суда Пензенской области от 22.04.2021 и постановления Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.07.2021 в обжалуемой части.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Пензенской области от 22.04.2021 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.07.2021 по делу N А49-6991/2020 оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке и сроки, предусмотренные статьями 291.1, 291.2 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья

С.В. Мосунов

Судьи

И.Ш. Закирова Г.А. Кормаков