Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 26 сентября 2023 г. N Ф06-7780/23 по делу N А55-21943/2022

г. Казань

26 сентября 2023 г.

Дело N А55-21943/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 19 сентября 2023 года.

Полный текст постановления изготовлен 26 сентября 2023 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Мухаметшина Р.Р.,

судей Сибгатуллина Э.Т., Хабибуллина Л.Ф

при участии представителей:

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Самарской области - Сусловой Ю.Ю., доверенность от 05.05.2023,

Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области - Сусловой Ю.Ю., доверенность от 09.01.2023, Сироткиной Ю.С., доверенность от 24.07.2023, Бондаревой Е.С., доверенность от 18.09.2023

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Самарской области - Сусловой Ю.Ю., доверенность от 03.05.2023

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Самарской области и Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области

на решение Арбитражного суда Самарской области от 10.02.2023 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.05.2023

по делу N А55-21943/2022

по заявлению акционерного общества "НЕФТЬ" (ОГРН 1176313052354, ИНН 6330077436), г. Новокуйбышевск, Самарская область, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Самарской области, г. Новокуйбышевск, Самарская область, к Управлению Федеральной налоговой службы по Самарской области, г. Самара, третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора: - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 23 по Самарской области, г. Самара, о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

акционерное общество "НЕФТЬ" (далее - АО "НЕФТЬ", заявитель, налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в котором просило признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Самарской области (далее - налоговый орган, инспекция) от 18.03.2022 N 15-11/23 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области (далее - Управление) от 07.07.2022 N 03-30/086.

Решением Арбитражного суда Самарской области от 10.02.2023 по делу N А55-21943/2022 заявленные АО "НЕФТЬ" требования удовлетворены в полном объеме.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.05.2023 решение Арбитражного суда Самарской области от 10.02.2023 оставлено без изменения.

Налоговый орган и Управление, не согласившись с принятыми по делу судебными актами, обратилось в Арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просит их отменить в связи с несоответствием нормам материального и процессуального права, фактическим обстоятельствам дела, направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

По мнению заявителя кассационной жалобы, нижестоящими судами не учтено следующее:

- договоры поставки, заключенные налогоплательщиком с контрагентами, не содержат информации, позволяющей идентифицировать хозяйственные операции (способ и срок поставки, маршрут следования товара);

- УПД, выставленные контрагентом ООО "Баррель", не содержат наименование марки поставляемого дизельного топлива;

- по контрагенту ООО "Ойл Ресурс" не представлена на проверку часть УПД;

- на проверку не представлены документы, подтверждающие транспортировку приобретенных нефти и нефтепродуктов, а также сертификаты качества;

- контрагентами не оформлялись специальные разрешения на перевозку опасных грузов;

- налоговым органом установлены факты, свидетельствующие о том, что АО "НЕФТЬ" осуществляло деятельность по производству нефтепродуктов на производственной площадке по адресу: Саратовская обл., Ивантеевский р-н, Раевское МО, участок, прилегающий к северной стороне территории ЗАО "КЭПИТАЛ-ОЙЛ";

- контрагентом ООО "Север-Юг" не представлены документы, подтверждающие взаимодействие с налогоплательщиком;

- подписи директора ООО "Север-Юг" Кошечкина А.Д., директора ООО "ТК", директора ООО "Ойл-Стандарт" Мирясова О.В. в УПД отличаются от их подписей в договорах и регистрационных делах. При допросе Кошечкин А.Д. опроверг подписание предъявленных на обозрение первичных документов налогоплательщика;

- руководители контрагентов ООО "Север-Юг" Кошечкин А.Д., ООО "ТК" при допросе не смогли дать детальных пояснений о деятельности руководимых ими организаций;

- руководитель ООО "Нефтяная компания "Пензастройпроект" Воронина Е.Ю. при допросе опровергла ведение финансово-хозяйственной деятельности от имени организации и подписание документации;

- по адресу регистрации ООО "Север-Юг" не находится;

- сертификат проверки ключа ЭЦП для ООО "Север-Юг" и АО "НЕФТЬ" получало одно лицо - Шкаева Т.В., что говорит о согласованности действий;

- ООО "ТК", ООО "Нефтяной продукт", ООО "Ресатрейдойл" выданы доверенности на имя Фадеевой А.Н.;

- установлено совпадение ip-адресов налогоплательщика и контрагентов, совпадение номеров телефонов ООО "ТК", ООО "Нефтяной продукт" и ООО "Ойл-Ресурс";

- по книгам покупок и выпискам с расчетных счетов контрагентов не установлены факты приобретения нефти и нефтепродуктов, впоследствии по документам реализованных обществу;

- не установлены лица, осуществлявшие фактическую перевозку нефти и нефтепродуктов от контрагентов налогоплательщику. Допрошенные индивидуальные предприниматели, получавшие от контрагентов оплату за оказание транспортных услуг, отрицают факт перевозки нефти и нефтепродуктов;

- расчетным счетам контрагентом отсутствуют перечисления, свидетельствующие о ведении реальной предпринимательской деятельности;

- одни и те же организации участвуют в цепочках начисления НДС и как прямые контрагенты налогоплательщика, и как контрагенты последующих звеньев, что свидетельствует об осуществлении контроля за осуществлением товарных потоков из одного центра;

- контрагентами первого и последующих звеньев используются одни и те же ip-адреса, расчетные счета открыты в одних и тех же банках, обналичивание денежных средств осуществляется одними и теми же физическими лицами;

- налогоплательщиком поставленные ТМЦ не оплачены либо оплачены в незначительной части;

- по цепочкам начисления и уплаты НДС контрагентами установлены нарушения вида "разрыв";

- отсутствует оплата денежных средств контрагентами налогоплательщика в адрес лиц, заявленных в качестве поставщиков в книгах покупок, что свидетельствует об отсутствии реальных поставок;

- у АО "Нефть" отсутствовала фактическая возможность хранить объем нефти и нефтепродуктов, по документам закупленный у контрагентом.

АО "Нефть" в отзыве на кассационную жалобу просило отказать в ее удовлетворении, поскольку выводы нижестоящих судов являются законными и обоснованными, основаны на материалах дела, доводы кассационной жалобы опровергаются добытыми в рамках налоговой проверки доказательствами.

Обществом представлены доказательства правомерности получения налоговой выгоды по операциям со спорными контрагентами. Общество указывает, что нефть и нефтепродукты поставлялись контрагентами с условием доставки конечному покупателю, в связи с чем необходимость в организации хранения ТМЦ отсутствовала. Обществом заключены договоры аренды, хранения и оказания услуг с третьими лицами, подтверждающие наличие возможности хранения всех закупленных ТМЦ.

Отсутствие оплаты денежными средствами не исключает проведение платежей в неденежных формах, не запрещенных законодательством и условиями заключенных договоров. Отсутствие документов, подтверждающих перевозку, обусловлено тем, что перевозка осуществлялась самими поставщиками либо привлеченными ими перевозчиками. АО "Нефть" не располагает необходимым оборудованием и мощностями для самостоятельного производства нефтепродуктов.

Разработка ТУ и Технологии производства продукции обусловлена планами развития общества и не подтверждает фактическое ведение деятельности по производству нефтепродуктов в проверенном периоде. Показания ИП-перевозчиков не опровергают факт реальной перевозки нефти и нефтепродуктов, закупленных налогоплательщиком у контрагентов. Доверенности на имя Шкаевой Т.В. были выданы налогоплательщиком и контрагентами только лишь с целью получения и передачи ЭЦП представителям организаций. Уголовное дело, возбужденное в отношении руководителя налогоплательщика по факту уклонения от уплаты налогов в особо крупном размере, было прекращено в связи с отсутствием события преступления.

В судебном заседании представители Управления ФНС по Самарской области поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и дополнениях к ней. Представители налогоплательщика кассационную жалобу не признали.

Проверив законность обжалуемого судебного акта, исходя из требований статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) и доводов, содержащихся в кассационной жалобе, арбитражный суд кассационной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для удовлетворения кассационной жалобы, отмены решения суда первой инстанции и постановления суда апелляционной инстанции и направления дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции в силу следующего.

Как следует из материалов дела, в период с 14.10.2020 по 15.06.2021 была проведена выездная налоговая проверка АО "НЕФТЬ".

В ходе указанной выездной налоговой проверки, налоговым органом был сделан вывод о нарушении АО "НЕФТЬ" п. 1 ст. 54.1, п. 1 и п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ, а именно, по мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно завысил налоговые вычеты по НДС по счетам-фактурам, выставленным ООО "Север-Юг", ООО "ТК", ООО "НК Баррель", ООО "Пензастройпроект", ООО "Ойл Ресурс" и ООО "ОйлСтандарт" по поставке нефтепродуктов, а также неправомерно завысил налоговые вычеты по НДС по счетам-фактурам, выставленным контрагентами ООО "Нефтяной продукт" и ООО "Ресатрейдойл".

Инспекция пришла к выводу, что реальные финансово-хозяйственные отношения у АО "НЕФТЬ" со спорными контрагентами: ООО "Север-Юг", ООО "ТК", ООО "НК Баррель", ООО "Пензастройпроект", ООО "Ойл Ресурс", ООО "Нефтяной продукт", ООО "Ресатрейдойл" и ООО "Ойл-Стандарт" отсутствуют, взаимоотношения между налогоплательщиком, контрагентами и далее по цепочке - контрагентами 2-го и последующих звеньев направлены на искусственное создание видимости осуществления поставки путем фиктивного документооборота, что свидетельствует о наличии обстоятельств, указанных в п. 1 ст. 54.1 НК РФ, то есть АО "НЕФТЬ" намеренно создан фиктивный документооборот в целях неправомерного заявления налоговых вычетов по НДС по данным сделкам.

18.03.2022 налоговый орган по результатам данной выездной налоговой проверки, проведенной в отношении АО "НЕФТЬ" по НДС за период с 01.01.2017 по 31.12.2017 и с 01.01.2019 по 31.12.2019, было вынесено Решение N 15-11/23 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", согласно которого обществу был доначислен НДС в размере 165 840 653 руб. 00 коп., начислены пени в сумме 61 736 569 руб. 54 коп., заявитель был привлечен к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в размере - 4 020 631 руб. 00 коп., п. 3 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 52 763 867 руб. 00 коп., п. 1 ст. 126 НК РФ, в виде штрафа в размере 172 200 руб. 00 коп. Общая сумма доначислений по указанному Решению составила 284 533 920 руб. 54 коп.

Не согласившись с принятым инспекцией Решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой в Управление, по результатам рассмотрения которой управление приняло Решение от 07.07.2022 N 03-30/086 об отмене Решения инспекции от 18.03.2022 N 15-11/23 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в части:

- доначисления НДС в размере 20 103 155 руб. 00 коп.;

- привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 4 020 631 руб. 00 коп.;

- привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, в виде штрафа в размере 37 600 руб. 00 коп.

Данные обстоятельства послужили основанием для обращения АО "НЕФТЬ" в суд первой инстанции с рассматриваемым заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции пришел к выводу, что налогоплательщиком по каждому из контрагентов представлены относимые и допустимые доказательства, подтверждающие реальность хозяйственных отношений; обществом проявлена должна осмотрительность при заключении договоров с контрагентами; контрагенты налогоплательщика зарегистрированы в ЕГРЮЛ, в проверенный период являлись действующими организациями; отсутствие организации по своему адресу регистрации не свидетельствует о нереальности хозяйственных операций; последующее исключение контрагентов первого и последующих звеньев из ЕГРЮЛ не свидетельствует о неблагонадежности организаций; на общество не могут быть возложены негативные последствия неправомерных действий всех участников сделок; неявка руководителей контрагентов на допрос не свидетельствует об их номинальности; свидетельские показания руководителей некоторых контрагентов о своей непричастности к деятельности организаций не могут опровергнуть факт осуществления реальных хозяйственных операций; факт приобретения ТМЦ налоговым органом не опровергнут; отсутствие у контрагентом материально-технических и трудовых ресурсов не свидетельствует о невозможности осуществления ими реальной финансово-хозяйственной деятельности; налоговым органом не доказана взаимозависимость контрагентов и подконтрольность их обществу; перевозка нефтепродуктов подтверждается показаниями ИП-перевозчиков; налоговым органом не установлено фактов возврата перечисленных денежных средств обратно налогоплательщику либо участия налогоплательщика в схемах обналичивания денежных средств; визуальное несовпадение подписей руководителей контрагентов не свидетельствует о подписании документов неустановленными лицами; ответы третьих лиц на требования налогового органа и протоколы допроса, полученные после окончания проведения выездной налоговой проверки, отклонены судом как недопустимые доказательства; часть документов не была представлена обществом на проверку ввиду их утраты в результате пожара, что исключает привлечение к ответственности.

Суд апелляционной инстанции согласился с вышеизложенными доводами суда первой инстанции, дополнительно сославшись на факт прекращения уголовного дела, возбужденного в отношении руководителя налогоплательщика по факту уклонения от уплаты налогов в особо крупном размере, в связи с отсутствием события преступления.

Однако судами первой и апелляционной инстанции не учтено следующее.

В соответствии с положениями статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается операция по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога.

В силу пункта 2 указанной статьи сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг) исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг) как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в пункте 1 настоящей статьи цен (тарифов).

Пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на полагающиеся налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после их принятия на учет.

В соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ в целях принятия НДС к вычету или возмещению счет-фактура должна соответствовать требованиям пунктов 5, 6 указанной статьи. Выставленные с нарушением данного порядка счета фактуры, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету.

Согласно пунктам 5 и 6 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя, счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Таким образом, для получения налогового вычета необходима совокупность следующих условий: наличие счетов-фактур, документов, подтверждающих принятие указанных товаров (работ, услуг) на учет, а также строгое соответствие выставленных счетов-фактур требованиям пунктов 5, 6 статьи 169 НК РФ.

В налоговых правоотношениях недопустима ситуация, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод (в том числе через уменьшение налоговых баз включением необоснованных расходов и применением вычетов по НДС).

В соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Федеральная налоговая служба РФ в Письме от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@ разъяснила, что характерными примерами такого "искажения" являются: создание схемы "дробления бизнеса", направленной на неправомерное применение специальных режимов налогообложения; совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения; создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения; нереальность исполнения сделки (операции) сторонами (отсутствие факта ее совершения). К числу способов искажения сведений об объектах налогообложения, которые могут быть квалифицированы по пункту 1 статьи 54.1 НК РФ, могут быть отнесены: неотражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц, а также отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учёта заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.

При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй Налогового Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Согласно пункта 3 статьи 54.1 НК РФ в целях пунктов 1 и 2 настоящей статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 Кодекса, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1 Кодекса, производится налоговым органом при проведении камеральных налоговых проверок налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговый орган после 19.08.2017, а также при проведении выездных налоговых проверок и проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после указанной даты (пункт 5 статьи 82 Кодекса, пункт 2 статьи 2 Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации").

Ранее правовые подходы, аналогичные регулированию, введенному в действие статьей 54.1 Кодекса, были сформированы на основании Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53).

В соответствии с Постановлением N 53 представление налогоплательщиком документов как в обоснование налоговых вычетов по НДС, так и расходов по налогу на прибыль не является само по себе достаточным основанием для получения соответствующей налоговой выгоды, если налоговым органом доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Если налоговым органом будут представлены доказательства того, что в действительности реально хозяйственные операции поставщиками (контрагентами) не осуществлялись и налоги в бюджет ими не уплачивались, в систему поставок и взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам или несуществующим адресам, либо схема взаимодействия производителя, поставщика и покупателя продукции указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, арбитражный суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям налогового законодательства, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

На основании положений статьи 169 НК РФ и позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 16.07.2009 N 924-О-О нормы налогового права не предполагают формального подхода при разрешении налоговых споров, и не исключают возможности оценки совокупности обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения дела.

Судами первой и апелляционной инстанции сделан вывод о реальности приобретения нефти и нефтепродуктов налогоплательщиком у контрагентов ООО "Север-Юг", ООО "ТК", ООО "НК Баррель", ООО "Пензастройпроект", ООО "Ойл Ресурс", ООО "Нефтяной продукт", ООО "Ресатрейдойл", ООО Ойл-Стандарт", ООО "Стройавтодор" и ООО "Автодор-Поволжье".

Между тем, налоговым органом приводились факты и обстоятельства, свидетельствующие о невозможности поставки товаров указанными контрагентами, не получившие оценки нижестоящих судов.

Так, налоговый орган указывал, что исходя из анализа книг покупок и выписок с расчетных счетов контрагентов, не усматривается приобретение нефти и нефтепродуктов, которые могли бы быть реализованы в адрес налогоплательщика.

В судебных актах суды сослались на то, что в ходе налоговой проверки установлено, что продукция (товар) закупалась (закупался) "проблемными контрагентами" у реальных поставщиков, а также то, что на складе общества числился товар для перепродажи третьим лицам.

В то же время суды не дали оценки тому обстоятельству, что поставки нефтепродуктов от реальных поставщиков контрагентам осуществлялись в объемах и по номенклатуре, существенно отличающимся от объема и номенклатуры нефтепродуктов, поставленных налогоплательщику в соответствии с представленными документами.

Так, ООО "ТК" был поставлен в адрес налогоплательщика конденсат газовый смесевой в количестве 2 247,28 тн. При этом ни один из установленных налоговым органом реальных поставщиков второго звена (ООО "Новатрейд", ООО "Альфатэк", ООО "СервисТрейд") не поставлял ТМЦ такой же номенклатуры.

ООО "Нефтяной продукт" были поставлены в адрес общества бензин неэтилированный марки АИ-92-К5 в количестве 1 274,309 тн, дизельное топливо в количестве 1 766,112 тн, нефть сырая в количестве 1 961,196 тн. В то же время установленные налоговым органом реальные поставщики контрагента поставили ему несопоставимо меньшее количество нефтепродуктов (дизельного топлива - 604,125 тн, бензина АИ-92 - 308,936 тн, приобретения нефти сырой не установлено).

В УПД, составленных ООО "НК Баррель", не указана марка поставленного в соответствии с этими УПД дизельного топлива, в связи с чем налоговый орган указывает на невозможность идентификации поставленного товара. Перечисления с расчетного счета контрагента с назначением платежа "за ГСМ" осуществлены на несущественные суммы, приобретения дизельного топлива не установлено. В соответствии с книгами покупок ООО "НК Баррель" налоговые вычеты принимаются по контрагентам, имеющим признаки технических организаций и впоследствии исключенных из ЕГРЮЛ, у части из них никогда не открывались расчетные счета.

ООО "Ресатрейдойл" реализовало в адрес АО "Нефть" в 1 кв. 2019 г. бензин неэтилированный марки АИ-92-К5 в количестве 144,732 тн, тогда как покупка аналогичного бензина установлена налоговым органом только лишь в объеме 45,732 тн у реального контрагента ООО "УралСтройРесурс". Поставщиков дизельного топлива для ООО "Ресатрейдойл" установлено не было, тогда как по документам данный контрагент поставил налогоплательщику 145,286 тн дизтоплива. Во 2 и 3 кв. 2019 г. контрагентом также реализованы объемы нефтепродуктов, закупка которых у реальных поставщиков налоговым органом не установлена.

Также судам первой и апелляционной инстанции не дана оценка тому факту, что при анализе расчетных счетов и книг покупок остальных контрагентов приобретения нефти и нефтепродуктов не установлено.

Так, ООО "Север-Юг" перечисляет денежные средства за табачную продукцию, слабоалкогольные напитки, тушки цыплят, мясо и т.п. Основному контрагенту в соответствии с книгой покупок, ООО "Содействие" (82,4% налоговых вычетов в 4 кв. 2017 г.), денежные средства не перечисляются. Более того, ООО "Содействие" никогда не имело открытого расчетного счета.

С расчетного счета ООО "Пензастройпроект" не установлено осуществление перечислений денежных средств с назначением платежа "за смесь нефтегазоконденсатную, нефтепродукты, иные подобные продукты". Также отсутствуют и поступления денежных средств с указанными назначениями платежа на счет контрагента. Представленные контрагентами второго звена документы свидетельствуют, что ООО "Пензастройпроект" смесь нефтегазоконденсатная и иные нефтепродукты не приобретались.

По перечислениям с расчетного счета ООО "Ойл Ресурс", ООО "Ойл Стандарт" и по книгам покупок контрагентов налоговым органом также не установлено приобретения им соответствующих нефтепродуктов.

По расчетным счетам всех спорных контрагентов налоговым органом установлено транзитное движение денежных средств, а также отсутствие платежей, связанных с ведением финансово-хозяйственной деятельности организации (платежей за аренду помещений, коммунальных расходов, зарплаты работникам и т.п.).

Данные факты не получили оценки нижестоящих судов при исследовании обстоятельств возможности приобретения контрагентами общества нефти и нефтепродуктов, впоследствии по документам реализованных налогоплательщику.

Налоговый орган в решении об отказе в привлечении к ответственности и в ходе рассмотрения дела в суде указывал, что налогоплательщиком и его контрагентами при проведении налоговой проверки не были представлены доказательства транспортировки нефти и нефтепродуктов - транспортные или товарно-транспортные накладные, что не позволяет сделать вывод о реальности поставки.

Нижестоящие суды критически отнеслись к показаниям свидетелей ИП Берет А.О., ИП Рязанцева А.Н., ИП Козина А.Я., Полуэктовой А.Э., на счета которых контрагентами перечислялись денежные средства за транспортные услуги. Суды сочли, что показания указанных лиц являются сбивчивыми, на большинство вопросов свидетели ответили "не знаю", "не помню".

В то же время нижестоящими судами не дана оценка показаниям свидетелей ИП Сенькина А.Ю., Власова Д.И., Блинова А.В., Березиной Н.А., Дорофеевой Т.С., Рожковой Е.Ю., Соловьева А.А., Мельникова А.В., Кузенкова Е.А., Кузнецова Д.С., Крылова А.А., Ленскова В.П., Лисогорского П.А., Пешкова О.В., Винокуровой А.В., Качурина М.О., Чипинской М.В., которые также отрицали оказание услуг по перевозке нефти и нефтепродуктов в адрес контрагентов ООО "Север-Юг" и ООО "Пензастройпроект".

Кроме того, в судебных актах не дана оценка ссылке налогового органа в решении о привлечении к ответственности на то обстоятельство, что по расчетным счетам контрагентов ООО "ТК", ООО "Нефтяной продукт", ООО "НК Баррель", не усматривается перечислений в оплату транспортных услуг. При у этом данных контрагентов отсутствовали и собственные транспортные средства.

Также судами первой и апелляционной инстанции не дана оценка показаниям работника АО "Нефть" Журавлева Я.С., сообщившего, что водители, привозящие нефтепродукты на базу налогоплательщика, предъявляют ТТН, один экземпляр которой остается в АО "Нефть" (протокол допроса N 719 от 07.06.2021). Однако по операциям со спорными контрагентами такие ТТН налогоплательщиком на налоговую проверку не представлены.

Нижестоящими судами был отвергнут довод налогового органа о непредставлении АО "Нефть" и его контрагентами сертификатов и паспортов качества на нефтепродукты, являвшиеся предметом сделки, поскольку само по себе непредставление документов не может свидетельствовать о наличии умысла на искажение фактов хозяйственной деятельности.

Однако при этом судами первой и апелляционной инстанции не дана оценка ссылке налогового органа на то обстоятельство, что в соответствии с п. 1.6. Международного стандарта "Нефть и нефтепродукты. Маркировка, упаковка, транспортирование и хранение", разработанного и внесенного Министерством нефтяной промышленности (утвержден и введен в действие Постановлением Государственного комитета СССР по стандартам от 07.08.1984 г. N 2776) каждая партия нефтепродуктов должна сопровождаться документом о качестве.

Также не дана оценка тому обстоятельству, что в соответствии с показаниями работника АО "Нефть" Журавлева Я.С., на привозимые на базу АО "Нефть" нефтепродукты предоставляются паспорта качества или протоколы испытаний (протокол допроса N 719 от 07.06.2021).

В жалобе налоговый орган ссылается на то обстоятельство, что по контрагенту ООО "Ойл Ресурс" налогоплательщиком не были представлены на налоговую проверку УПД за 4 квартал 2019 г. в количестве 8 штук на сумму НДС 1 526 807,83 руб.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в порядке ст. 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих исчисление сумм налога налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Таким образом, наличие счета-фактуры, соответствующего требованиям статьи 169 Кодекса, является обязательным условием применения налогового вычета НДС.

Однако нижестоящими судами не дана оценка данному обстоятельству.

Кроме того, инспекцией в оспариваемом решении указано, что ТМЦ, поставленные спорными контрагентами, налогоплательщиком не оплачены, либо оплачены в незначительных суммах.

Так, по операциям с контрагентами ООО "ТК", ООО "Пензастройпроект", ООО "Ойл-Ресурс", ООО "Ресатрейдойл" налогоплательщиком денежные средства не перечислялись, по операциям с остальными контрагентами оплачены незначительные суммы по сравнению с общей суммой поставок.

Суды первой и апелляционной инстанции сослались на то обстоятельство, что оплата ТМЦ могла быть осуществлена с применением безденежных форм расчетов, поскольку условия заключенных с поставщиками договоров этого не запрещают. Кроме того, суды указали, что документы налогоплательщика были утрачены при пожаре, что подтверждается справкой.

Между тем, судами не учтено следующее.

Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 15.02.2005 N 93-О, в соответствии с буквальным смыслом абзаца 2 пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

В соответствии с Определением Конституционного Суда РФ от 04.11.2004 N 324-О, в том случае, если налогоплательщик не несет реальных затрат на оплату начисленных поставщиком сумм налога на добавленную стоимость, т.е. если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем, то право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено.

Однако судами первой и апелляционной инстанции не установлен факт несения налогоплательщиком реальных расходов на оплату поставленных контрагентами ТМЦ, и не сделан вывод о наличии либо об отсутствии у налогоплательщика права на налоговые вычеты с учетом вышеприведенной позиции Конституционного Суда РФ.

В части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 126 НК РФ нижестоящие суды сочли, что налоговым органом не доказано, что Общество располагало истребованными документами, в связи с чем, привлечение заявителя к ответственности по п.1 ст. 126 НК РФ, является необоснованным.

Однако при этом налоговый орган в жалобе ссылается на то обстоятельство, что значительная часть затребованных документов налогоплательщиком была представлена, однако с нарушением срока для такого представления, установленного п. 3 ст. 93 НК РФ. Из таблицы, содержащейся на стр. 282-304 решения о привлечении к ответственности усматривается, что штраф по п. 1 ст. 126 НК РФ начислен не только за непредставление тех документов, которые у общества отсутствуют, но и за представление документов с нарушением срока. Оценки данным доводам налогового органа в судебных актах не дано.

Выяснение всех вышеуказанных обстоятельств в совокупности имеет существенное значение для правильного разрешения спора и без их установления невозможно принятие законного и обоснованного судебного акта.

В соответствии со статьей 70 Арбитражного процессуального кодекса РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Результаты оценки доказательств суд отражает в судебном акте, содержащем мотивы принятия или отказа в принятии доказательств, представленных лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений. Эти требования закона судом первой и апелляционной инстанций выполнены не были.

Перечислив доводы сторон и доказательства, суд не отразил в постановлении мотивы, по которым одни доказательства приняты в качестве средств обоснования выводов суда, а другие доказательства отвергнуты, и основания, по которым одним доказательствам отдано предпочтение перед другими, то есть состоявшиеся по делу судебные акты нельзя назвать мотивированным.

Судом первой и апелляционной инстанций не учтено, что при рассмотрении дела они обязаны исследовать по существу все фактические обстоятельства и не вправе ограничиваться установлением формальных условий применения нормы, иное приводило бы к тому, что право на судебную защиту, закрепленное в ч. 1 ст. 46 Конституции Российской Федерации, оказывалось бы существенно ущемленным.

В силу пункта 3 части 1 статьи 287 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции по результатам рассмотрения кассационной жалобы вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и направить дело на новое рассмотрение в соответствующий арбитражный суд, решение, постановление которого отменено или изменено.

В соответствии с названной нормой права, суд кассационной инстанции приходит к выводу, что решение Арбитражного суда Самарской области от 10.02.2023 г. и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.05.2023 подлежат отмене полностью, а дело - направлению на новое рассмотрение арбитражного суда первой инстанции.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьями 286, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Самарской области от 10.02.2023 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.05.2023 по делу N А55-21943/2022 отменить.

Направить дело N А55-21943/2022 на новое рассмотрение в Арбитражный суд Самарской области.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке и сроки, предусмотренные статьями 291.1, 291.2 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья

Р.Р. Мухаметшин

Судьи

Э.Т. Сибгатуллин Л.Ф. Хабибуллин