Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 12 апреля 2024 г. N Ф06-1784/24 по делу N А55-28708/2022

г. Казань

12 апреля 2024 г.

Дело N А55-28708/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 02 апреля 2024 года.

Полный текст постановления изготовлен 12 апреля 2024 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Сибгатуллина Э.Т.,

судей Мосунова С.В., Хлебникова А.Д.,

при участии представителей:

общества с ограниченной ответственностью "Стройлад" - Кораблиной Ю.А., доверенность от 11.09.2023,

Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области - Орловой И.В., доверенность от 10.11.2023, Богатовой О.И., доверенность от 24.07.2023,

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Самарской области - Орловой И.В., доверенность от 03.05.2023, Богатовой О.И., доверенность от 05.07.2023,

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Самарской области - Орловой И.В., доверенность от 04.05.2023, Васичкиной Н.В., доверенность от 19.04.2023, Богатовой О.И., доверенность от 04.07.2023,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационные жалобы Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Самарской области и общества с ограниченной ответственностью "Стройлад"

на постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.12.2023

по делу N А55-28708/2022

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Стройлад" к Управлению Федеральной налоговой службы по Самарской области о признании решения недействительным, третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 23 по Самарской области, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 22 по Самарской области,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Стройлад" (далее - ООО "Стройлад", заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области (далее - Управление) от 06.09.2022 N 03-15/31184@.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 23 по Самарской области (далее - Инспекция N 23) и Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 22 по Самарской области (далее - Инспекция N 22).

Решением Арбитражного суда Самарской области от 11.08.2023 в удовлетворении заявления ООО "Стройлад" отказано.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.12.2023 решение суда первой инстанции отменено в части отказа в удовлетворении требований заявителя о признании недействительным решения Управления от 06.09.2022 N 03-15/31184@ в части доначисления налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пени и налоговых санкций по взаимоотношениям с контрагентами - обществами с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "Аверс Плюс", "ВМПРесурс", "Татмонолитстрой", "Стройсервис" и в указанной части принят новый судебный акт, которым решение Управления от 06.09.2022 N 03-15/31184@ признано недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пени и налоговых санкций по взаимоотношениям с ООО "Аверс Плюс", ООО "ВМП-Ресурс", ООО "Татмонолитстрой", ООО "Стройсервис"; в остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Не согласившись с постановлением апелляционного суда, ООО "Стройлад", Управление и Инспекция N 22 обратились в Арбитражный суд Поволжского округа с кассационными жалобами.

ООО "Стройлад" просит отменить постановление апелляционной инстанции в неудовлетворенной части требования и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении его заявления в полном объеме, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права и нарушение норм процессуального права. По мнению заявителя, оспариваемое решение Управления не соответствует требованиям Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и нарушает его права и законные интересы.

Управление и Инспекция N 22 в своей жалобе просят отменить постановление апелляционного суда в части признания недействительным решения Управления от 06.09.2022 N 03-15/31184 и в данной части оставить в силе решение суда первой инстанции, ссылаясь на неправильное применение судом апелляционной инстанции норм материального права и несоответствие его выводов обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам. По мнению подателей жалобы, вывод апелляционного суда о том, что налоговым органом не опровергнут сам факт приобретения налогоплательщиком работ, услуг, соответственно нельзя исключать из состава расходов по налогу на прибыль все затраты, понесенные им в рамках взаимоотношений с "проблемными" контрагентами, является неправомерным, поскольку расходы на оплату труда своих работников уже учтены налогоплательщиком при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль.

Доводы ООО "Стройлад" и налоговых органов подробно изложены в кассационных жалобах и поддержаны их представителями в судебных заседаниях.

Представители сторон в судебных заседаниях просили отказать в удовлетворении жалоб друг друга.

Рассмотрение кассационных жалоб первоначально было назначено на 11 часов 45 минут 26.03.2024. В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в судебном заседании 26.03.2024 был объявлен перерыв до 11 часов 45 минут 02.04.2024.

Законность обжалуемых судебных актов проверена Арбитражным судом Поволжского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 АПК РФ.

Как видно из материалов дела, Инспекцией N 22 проведена выездная налоговая проверка ООО "Стройлад" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2017 по 31.12.2019, по итогам которой составлен акт от 25.10.2021 N 19-19/45.

По результатам рассмотрения данного акта, дополнения к нему от 05.03.2022 N 19-19/8 и иных материалов налоговой проверки Инспекцией N 22 вынесено решение от 01.06.2022 N 19-22/55, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 2 статьи 120, пунктами 1, 3 статьи 122, пунктом 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 3 931 720 руб., а также ему доначислены налог на добавленную стоимость (далее - НДС), налог на прибыль в общей сумме 34 182 570 руб. и начислены пени в общей сумме 15 426 266,40 руб.

Решением Управления от 06.09.2022 N 03-15/31184@ указанное решение Инспекции N 22 отменено на основании подпункта 4 пункта 3, пункта 5 статьи 140 НК РФ и принято новое решение, которым налогоплательщику доначислены НДС и налог на прибыль организаций в общей сумме 34 182 570 руб., а также начислены пени в общей сумме 15 426 266,40 руб. и штрафы по статьям 120, 122, 126 НК РФ в общей сумме 654 261 руб.

Основанием для принятия данного решения послужили выводы налоговых органов об установленных в ходе проверки нарушениях заявителем пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, а также неправомерном получении заявителем вычетов по НДС, уменьшении налоговой базы при исчислении налога на прибыль организаций в виде включения в состав расходов затрат по сделкам с ООО "Аверс Плюс", ООО "ВМП-Ресурс", ООО "Татмонолитстрой", ООО "Стройсервис". Кроме того, налоговыми органами сделан вывод о неправомерном включении ООО "Стройлад" в состав расходов всей суммы резерва на гарантийный ремонт при отсутствии фактических расходов на гарантийный ремонт, а также неправомерном невключении в состав внереализационных доходов задолженности ООО "Стройлад" перед Аминовым Р.Н. по договору цессии от 29.12.2014, что повлекло занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и неуплату налога на прибыль.

Не согласившись с решением Управления от 06.09.2022 N 03-15/31184@, ООО "Стройлад" обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Как следует из данного решения, в нарушение пунктов 1, 2 статьи 252, статей 253, 267 НК РФ налогоплательщиком в 2019 году завышены расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, за счет неправомерного включения в состав указанных расходов суммы созданного резерва на ремонт и гарантийное обслуживание реализованных работ при отсутствии расходов на гарантийный ремонт.

Суды предыдущих инстанций согласились с позицией налогового органа в этой части и исходили из установленного в ходе проверки на основании анализа бухгалтерского и налогового учета отсутствия у ООО "Стройлад" фактических расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание за последние 3 года. Созданный в 2019 году резерв по гарантийному ремонту начислялся на основании данных о выполненных работах за 2017-2019 годы.

Статьей 267 НК РФ определен порядок формирования резервов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию: расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. При этом размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.

В ходе проверки заявителем расчет доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в объеме выручки от оказанных строительно-монтажных работ, предусмотренный пунктом 3 статьи 267 НК РФ, не представлен. Также налогоплательщиком в обоснование созданного в налоговом учете за 2019 год резерва не представлен план по выполнению гарантийных обязательств с учетом срока гарантии и документы, подтверждающие проведение гарантийного ремонта: акты выполненных работ, накладные на выполнение гарантийных обязательств по договорам подряда за предыдущие 3 года.

В первый год создания резерва при наличии у налогоплательщика фактических расходов на гарантийный ремонт откорректированный размер созданного резерва будет равняться фактическим расходам налогоплательщика на произведенный ремонт, так как согласно пункту 3 и абзацу второму пункта 4 статьи 267 НК РФ скорректированный резерв следует определить как долю фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период, умноженную на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.

Следовательно, если по итогам налогового периода, в котором было произведено первичное начисление резерва, фактические расходы на ремонт равны нулю, то и их доля в объеме выручки также равна нулю, что влечет отсутствие резерва на конец налогового периода.

Как правильно отметили суды, отнесение налогоплательщиком на расходы по налогу на прибыль всей суммы созданного резерва при отсутствии реальных затрат на ремонт и гарантийное обслуживание реализованной продукции и перенесение спорной суммы в резерв следующего налогового периода нарушает положения статьи 267 НК РФ. Налогоплательщики, не производившие гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание реализованных работ, включившие в расходы по налогу на прибыль всю сумму созданного резерва на ремонт и гарантийное обслуживание и перенесшие указанную сумму в резерв следующего налогового периода будут иметь явное преимущество перед налогоплательщиками, осуществившими в налоговом периоде указанные работы. Такое неравенство налогоплательщиков не является экономически обоснованным.

Порядок использования резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту установлен пунктом 5 статьи 267 НК РФ, согласно которому сумма резерва по гарантийному ремонту, не полностью использованная в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода.

Из материалов дела суды установили, что ООО "Стройлад" в проверяемом периоде заключало договоры, в которых зафиксированы гарантийные сроки различной длительности (8 лет, 5 лет, 3 года, 2 года). Также заявитель заключал договоры, в которых не установлен срок гарантии.

В учетной политике ООО "Стройлад" на 2019 год определен порядок формирования резерва по гарантийному ремонту:

1) резервный фонд создается в размере 5% от суммы контракта и учитывается на счете 96.09;

2) по истечении 5-ти лет неиспользованная сумма подлежит восстановлению и включается в базу по налогу на прибыль.

С учетом изложенного суды признали верным вывод налогового органа о несоответствии положений учетной политики ООО "Стройлад" о восстановлении через 5 лет неиспользованной суммы резерва по гарантийному ремонту нормам главы 25 НК РФ (статья 267 НК РФ), в связи с чем такие положения не могут применяться в налоговом учете.

Кроме того, проверкой правильности формирования и отражения внереализационных доходов за проверяемый период установлено, что ООО "Стройлад" неправомерно занизило налоговую базу по налогу на прибыль за 2017 год, не включив в доходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль кредиторскую задолженность в сумме 3 610 424,35 руб., по которой истек срок исковой давности.

Дата признания внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли предусмотрена пунктом 4 статьи 271 НК РФ, в соответствии с которым доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности.

По общему правилу пункта 1 статьи 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Следовательно, сумма кредиторской задолженности подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика на дату исключения из ЕГРЮЛ контрагента, перед которым имеется задолженность.

Довод заявителя о погашении кредиторской задолженности ООО "Стройлад" перед ООО "Строительство и связь" путем оформления договора цессии от 28.12.2014 между Аминовым Р.Н. и ООО "Строительство и связь" правомерно отклонен судами, поскольку налоговым органом в ходе проверки установлено, что налогоплательщиком не подтверждена документально уступка долга ООО "Стройлад" перед ООО "Строительство и связь" Аминову Р.Н. по договору цессии в 2014 году и что у проверяемой организации по состоянию на 01.01.2017 имеется просроченная кредиторская задолженность в сумме 3 610 424,35 руб.

Документы, подтверждающие погашение долга перед Аминовым Р.Н., ООО "Стройлад" не представлены.

В информационных ресурсах налоговых органов отсутствуют справки о полученных доходах формы 2-НДФЛ на Аминова Р.Н. за период с 2014 по 2020 годы и сведения о представленных Аминовым Р.Н. налоговых декларациях по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ).

В то же время Аминов Р.Н. отсутствует в списках контрагентов в оборотно-сальдовой ведомости по счету 60.1 за 2017 год и в акте инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по состоянию на 31.12.2017.

Таким образом, как посчитали суды, факт погашения заявителем задолженности по договору цессии от 28.12.2014 в сумме 3 610 424,35 руб. документально не подтвержден.

Налоговым органом также установлено, что ООО "Строительство и связь" 04.02.2015 прекратило деятельность в результате реорганизации в форме присоединения к ООО "ВТОРСЫРЬЕ", в отношении которого в единый государственный реестр юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) 02.03.2017 внесена запись о недостоверных сведениях, в связи с чем ООО "ВТОРСЫРЬЕ" 17.07.2017 исключено из ЕГРЮЛ как недействующее юридическое лицо.

С учетом изложенного судами сделан правильный вывод о необходимости отражения указанной суммы в составе внереализационных доходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2017 год в соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ, пунктом 4 статьи 271 НК РФ.

Таким образом, ООО "Стройлад" нарушило требования НК РФ, содержащиеся в указанных статьях, не включив в состав налогооблагаемых доходов кредиторскую задолженность в сумме 3 610 424,35 руб. с истекшим сроком исковой давности, в связи с чем занизило налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2017 год на 3 610 424,35 руб., что привело к неуплате налога на прибыль в сумме 722 085 руб.

Также в оспариваемом решении Управления сделан вывод о неправомерном получении заявителем вычетов по НДС и уменьшении налоговой базы при исчислении налога на прибыль организаций в виде включения в состав расходов затрат по сделкам с ООО "Аверс Плюс", ООО "ВМП-Ресурс", ООО "Татмонолитстрой", ООО "Стройсервис".

В силу статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ (за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ), а также в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав. Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 статьи 169 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

На основании пунктов 1 и 2 статьи 249 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В пункте 1 статьи 54.1 НК РФ предусмотрено, что не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В силу пункта 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

В целях пунктов 1 и 2 статьи 54.1 НК РФ подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным (пункт 3 статьи 54.1 НК РФ).

В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъяснено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

В силу пункта 3 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Из пункта 4 Постановления N 53 следует, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета (пункт 5 Постановления N 53).

В пункте 9 Постановления N 53 указано, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Согласно пункту 11 Постановления N 53 признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

Из определения Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005 следует, что данные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды в налоговых отношениях сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ, которым часть первая НК РФ дополнена статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика в зависимости от: наличия искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (пункт 1); основной цели совершения сделки (операции) (подпункт 1 пункта 2); исполнения обязательства по сделке надлежащим лицом (подпункт 2 пункта 2).

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что ООО "Стройлад" состояло в АССОЦИАЦИИ "СРО "СВС" с 23.06.2017, имеет право на выполнение строительства и ремонта объектов капитального строительства.

В проверяемом периоде (с 01.01.2017 по 31.12.2019) ООО "Стройлад" осуществляло работы по благоустройству территорий и капитальному ремонту зданий и основными заказчиками являлись ООО СК "Дружба"; муниципальное казенное учреждение "Управление по строительству, архитектуре, жилищно-коммунальному хозяйству администрации Большечерниговского района Самарской области", государственное бюджетное учреждение дополнительного профессионального образования "Самарский областной Центр", администрация сельского поселения Новое Усманово муниципального района Камышлинский Самарской области, Лицей "Созвездие", федеральное казенное образовательное учреждение высшего образования "Самарский юридический институт Федеральной службы исполнения наказаний", муниципальное автономное учреждение "Образование", муниципальное бюджетное учреждение искусства и культуры г.о. Тольятти "Тольяттинская филармония", государственное бюджетное учреждение здравоохранения "Самарская областная клиническая станция переливания крови", администрация сельского поселения Чапаевский.

Среднесписочная численность работников ООО "Стройлад" в 2017 году составляла 9 человек, в 2018 году - 9 человек, в 2019 году - 23 человек; справки по форме 2-НДФЛ представлены за 2017 год на 12 человек, за 2018 год - на 13 человек, за 2019 год - на 34 человека.

Как указал заявитель, для обеспечения реализации деятельности ООО "Стройлад" и выполнения работ, предусмотренных государственными и муниципальными контрактами, им как заказчиком были заключены договоры подряда с ООО "Аверс Плюс", ООО "ВМП-Ресурс", ООО "Татмонолитстрой", ООО "Стройсервис".

Налоговый орган по результатам выездной налоговой проверки сделал вывод о том, что ООО "Стройлад" в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации для целей налогообложения прибыли, неправомерно включило необоснованные расходы по сделкам с ООО "Аверс Плюс", ООО "ВМП-Ресурс", ООО "Татмонолитстрой", ООО "Стройсервис", а также в нарушение статей 169, 171, 172 НК РФ неправомерно предъявило к налоговым вычетам суммы НДС по счетам-фактурам и соответствующим первичным документам, содержащим недостоверные данные по вышеуказанным контрагентам, в связи с наличием обстоятельств, указанных в пункте 1 статьи 54.1 НК РФ.

В результате проведенного анализа трудозатрат на осуществление работ для заказчиков налоговым органом сделан вывод о том, что все работы по контрактам с заказчиками выполнены силами ООО "Стройлад" и силами реальных контрагентов - ООО "Наследие", ООО "Сэмар", ООО "Страж", ООО "Август", ООО СК "Дружба", индивидуальных предпринимателей (далее - ИП) Исхокова, Дубова, Прохорова, Муминова, Машковой.

Кроме того, в ходе мероприятий налогового контроля налоговым органом исследовалась "цепочка" движения счетов-фактур от контрагентов, по которым ООО "Стройлад" заявлены вычеты, и в ходе данного анализа установлено, что заявленные ООО "Стройлад" к вычету суммы НДС не были начислены и уплачены спорными контрагентами (ООО "Аверс Плюс", ООО "ВМП-Ресурс", ООО "Татмонолитстрой", ООО "Стройсервис") в бюджет в объеме, заявленном ООО "Стройлад", следовательно, в бюджете не сформирован источник для возмещения НДС.

С учетом изложенного суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требования заявителя, пришел к выводу о правомерном доначислении налоговым органом спорных сумм налогов, пени и штрафа, указав, что налоговым органом в ходе проведения проверки было собрано достаточно достоверных доказательств, свидетельствующих о недобросовестности заявителя и направленности его умысла на получение необоснованной налоговой выгоды в части взаимоотношений со спорными контрагентами, а также к выводу о том, что налоговым органом представлены доказательства получения заявителем необоснованной налоговой выгоды по НДС и по налогу на прибыль по сделкам с ООО "Аверс Плюс", ООО "ВМПРесурс", ООО "Татмонолитстрой", ООО "Стройсервис".

Суд апелляционной инстанции согласился с выводами суда первой инстанции о незаконном применении заявителем налоговых вычетов по НДС по отношениям со спорными контрагентами, признав, что обстоятельства, установленные в ходе мероприятий налогового контроля, свидетельствуют о невозможности совершения спорными контрагентами заявленных хозяйственных операций по реализации товаров и услуг налогоплательщику, а поведение ООО "Стройлад" направлено на извлечение необоснованной налоговой выгоды.

В то же время суд апелляционной инстанции, частично отменяя решение суда первой инстанции и признавая недействительным решение Управления от 06.09.2022 N 03-15/31184@ в части доначисления налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пени и налоговых санкций по взаимоотношениям с ООО "Аверс Плюс", ООО "ВМПРесурс", ООО "Татмонолитстрой", ООО "Стройсервис", исходил из того, что в оспариваемом решении налоговым органом установлены факты привлечения заявителем к выполнению работ реальных контрагентов - ООО "Наследие", ООО "Сэмар", ООО "Страж", ООО "Август", ООО СК "Дружба", ИП Исхокова, ИП Дубова, ИП Прохорова, ИП Муминова, ИП Машковой; по осуществленным между сторонами договоров операциям заявителем с заказчиками подписаны акты приемки выполненных работ, приобретенные заявителем работы отражены в данных бухгалтерского и налогового учета.

В этой связи апелляционный суд посчитал, что заявителем соблюдены условия признания затрат в составе расходов по налогу на прибыль организаций, предусмотренные действующим законодательством о налогах и сборах.

Между тем судом апелляционной инстанции не учтено следующее.

Право на учет расходов по налогу на прибыль организаций может быть реализовано налогоплательщиком, представившим документы, которые позволяют установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, поскольку обязанность подтвердить указанные права лежит на налогоплательщике. Право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль может быть реализовано налогоплательщиком, содействовавшим в устранении потерь казны - раскрывшим в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 НК РФ сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, осуществить его налогообложение и, таким образом, вывести фактически совершенные хозяйственные операции из незаконного (не облагаемого налогами) оборота (пункт 5 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023).

Таким образом, фактическое приобретение товара (работ) налогоплательщиком у иных поставщиков (подрядчиков) не свидетельствует о неправильном применении Управлением положений статей 247, 252 НК РФ, а также Постановления N 53 к установленным судами фактическим обстоятельствам данного дела, свидетельствующим о том, что документы, представленные заявителем в подтверждение произведенных расходов не содержали достоверной информации об участниках и условиях хозяйственных операций.

В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 3 НК РФ законодательство о налогах и сборах исходит из всеобщности и равенства налогообложения, необходимости взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием и недопустимости произвольного налогообложения.

Поскольку вычет расходов из налогооблагаемой прибыли влечет уменьшение размера налоговой обязанности и является формой налоговой выгоды, обоснованность получения этой выгоды может являться предметом оспаривания по основаниям, связанным со злоупотреблением правом, и подлежит оценке судом с учетом необходимости реализации в правоприменительной практике таких публично значимых целей, вытекающих из положений пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ, как поддержание стабильности налоговой системы, стимулирование участников оборота к вступлению в договорные отношения преимущественно с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги, обеспечение нейтральности налогообложения по отношению ко всем плательщикам, которые действовали осмотрительно в хозяйственном обороте и не участвовали в уклонении от налогообложения.

При оценке обоснованности налоговой выгоды согласно пункту 1 Постановления N 53 предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган или в суд всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В силу правовых позиций Постановления N 53 (пункты 4, 9 и 11), налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. Признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

С учетом изложенного, выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в относительно более высоком размере, что, по сути, означало бы применение санкции, а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.04.2018 N 305-КГ17-20231, от 06.03.2018 N 304-КГ17-8961, от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085, от 28.10.2019 N 305-ЭС19-9789).

Изложенные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды и определению последствий злоупотребления правом в налоговых отношениях сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ, которым часть первая НК РФ дополнена статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика.

В частности, согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ одним из условий получения налоговой выгоды является исполнение обязательства по соответствующей сделке надлежащим субъектом - лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона.

Цель противодействия налоговым злоупотреблениям при применении данной нормы реализуется за счет исключения возможности извлечения налоговой выгоды налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием компаний, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени ("технические" компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

Исходя из необходимости реализации вышеназванных публичных целей противодействия налоговым злоупотреблениям и поддержания в правоприменительной практике финансовых стимулов правомерного поведения участников оборота, в упомянутых в подпункте 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ случаях последствия участия налогоплательщика в формальном документообороте должны определяться с учетом его роли в причинении потерь казне.

Соответственно, расчетный способ определения налоговой обязанности на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ) подлежит применению, если допущенное налогоплательщиком нарушение сводится к документальной неподтвержденности совершенной им операции, нарушению правил учета, что, как правило, имеет место, если налогоплательщик не участвовал в уклонении от налогообложения, организованном иными лицами, но не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента и взаимодействии с ним (пункт 10 Постановления N 53).

Из этого же исходил Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указывая в пункте 8 постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", что положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими. Данное разъяснение Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации сохраняет свое действие в условиях применения статьи 54.1 НК РФ, поскольку соотносится с предписаниями пункта 3 упомянутой статьи, в силу которых подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Напротив, если цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием "технических" компаний преследовалась непосредственно налогоплательщиком или, по крайней мере, при известности налогоплательщику об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как "техническую" компанию, применение расчетного способа определения налоговой обязанности в такой ситуации не отвечало бы предназначению данного института, по сути уравнивая в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение со всей очевидностью не являются одинаковым: налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды, и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций.

В то же время право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль может быть реализовано налогоплательщиком, содействовавшим в устранении потерь казны - раскрывшим в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 НК РФ сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, осуществить его налогообложение и, таким образом, вывести фактически совершенные хозяйственные операции из "теневого" (не облагаемого налогами) оборота.

Данные выводы содержатся в пункте 39 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3(2021), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 10.11.2021, пункте 5 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023, Определении Верховного Суда Российской Федерации от 10.06.2022 N 304-ЭС22-8260 по делу N А67-356/2021, Определении Верховного Суда Российской Федерации от 06.05.2022 N 310-ЭС22-6490 по делу N А09-4851/2021.

При рассмотрении настоящего дела судами установлена направленность действий налогоплательщика на умышленное создание фиктивного документооборота со спорными контрагентами. Представленные налогоплательщиком первичные документы содержат недостоверные сведения и не подтверждают реального выполнения работ спорными контрагентами, не обладающими необходимыми для совершения хозяйственных операций трудовыми, материальными и техническими ресурсами. Имеет место искажение налогоплательщиком сведений о финансово-хозяйственной деятельности в целях неуплаты в бюджет НДС и уменьшения налога на прибыль организаций.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу об отсутствии у заявителя права на учет спорных расходов в полном объеме при исчислении налога на прибыль организаций, а выводы арбитражного суда апелляционной инстанции в этой части не могут быть признаны правомерными.

Принимая во внимание изложенное, суд кассационной инстанции считает, что оспариваемое постановление арбитражного суда апелляционной инстанции подлежит отмене на основании статьи 288 АПК РФ в части отмены решения Арбитражного суда Самарской области от 11.08.2023 и удовлетворения требований ООО "Стройлад" о признании недействительным решения Управления от 06.09.2022 N 03-15/31184@ в части доначисления налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пени и налоговых санкций по взаимоотношениям с ООО "Аверс Плюс", ООО "ВМПРесурс", ООО "Татмонолитстрой", ООО "Стройсервис", а также в части взыскания с Управления в пользу ООО "Стройлад" судебных расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение заявления в сумме 3000 руб. и за рассмотрение апелляционной жалобы в сумме 1500 руб. В данной части следует оставить в силе решение Арбитражного суда Самарской области от 11.08.2023.

В остальной части постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.12.2023 подлежит оставлению без изменения.

Определением Арбитражного суда Поволжского округа от 06.03.2024 было удовлетворено ходатайство ООО "Стройлад" о принятии обеспечительных мер в виде приостановления исполнения решения Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области от 06.09.2022 N 03-15/1184@ до дня рассмотрения кассационной жалобы по существу.

В связи с принятием судом округа настоящего постановления принятые вышеуказанным определением обеспечительные меры подлежат отмене.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.12.2023 по делу N А55-28708/2022 в части отмены решения Арбитражного суда Самарской области от 11.08.2023 и удовлетворения требований общества с ограниченной ответственностью "Стройлад" о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области от 06.09.2022 N 03-15/31184@ в части доначисления налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пени и налоговых санкций по взаимоотношениям с контрагентами: обществом с ограниченной ответственностью "Аверс Плюс", обществом с ограниченной ответственностью "ВМПРесурс", обществом с ограниченной ответственностью "Татмонолитстрой", обществом с ограниченной ответственностью "Стройсервис", а также в части взыскания с Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Стройлад" судебных расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение заявления в сумме 3 000 руб. и за рассмотрение апелляционной жалобы в сумме 1 500 руб. отменить и в данной части оставить в силе решение Арбитражного суда Самарской области от 11.08.2023.

В остальной части постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.12.2023 по делу N А55-28708/2022 оставить без изменения.

Обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Поволжского округа от 06.03.2024 по делу N А55-28708/2022, в виде приостановления действия решения Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области от 06.09.2022 N 03-15/31184@ о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отменить.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, установленном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса.

Председательствующий судья

Э.Т. Сибгатуллин

Судьи

С.В. Мосунов А.Д. Хлебников