О некоторых особенностях применения положений статей 251 и 270 НК РФ (О.В. Светлова, "Российский налоговый курьер", N 20, октябрь 2002 г.)

О некоторых особенностях применения
положений статей 251 и 270 НК РФ

Федеральными законами от 29.05.2002 N 57-ФЗ и от 24.07.2002 N 110-ФЗ глава 25 НК РФ и, в частности, статьи 251 и 270, содержащие перечень доходов и расходов, не учитываемых в целях налогообложения, изложены в новой редакции. Эта редакция применяется к правоотношениям, возникшим с 1 января 2002 года. Ниже пойдет речь о некоторых особенностях применения положений данных статей.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы

В статье 251 главы 25 НК РФ приведен закрытый перечень доходов, которые организация-налогоплательщик не должна учитывать в облагаемой налогом на прибыль базе. Поскольку перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, является исчерпывающим, все виды доходов, не упомянутые в нем, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Рассмотрим некоторые особенности применения положений ст.251 НК РФ в целях налогообложения. Подпункт 6 п.1 ст.251 НК РФ не учитывает при определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы в виде средств и иного имущества, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 04.05.99 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации".

При применении данного подпункта необходимо учитывать, что документом, подтверждающим принадлежность средств, товаров, работ и услуг к технической помощи (содействию), является удостоверение. Постановлением Правительства РФ от 17.09.99 N 1046 утвержден порядок регистрации проектов и программ технической помощи (содействия), выдачи удостоверений, подтверждающих принадлежность средств, товаров, работ и услуг к технической помощи (содействию), а также осуществления контроля за ее целевым использованием. Согласно п.11 раздела 3 указанного порядка удостоверения, подтверждающие принадлежность средств, товаров, работ и услуг к технической помощи, выдаются получателям технической помощи по форме согласно приложению.

Учитывая изложенное, положения пп.6 п.1 ст.251 НК РФ распространяются на получателей технической помощи (содействия). Допустим, организация осуществляет какие-либо работы в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации, но не является непосредственным получателем средств технической помощи (содействия), а осуществляет возмездное оказание услуг другому лицу (непосредственному получателю средств технической помощи). Полученные ею в оплату произведенных работ средства признаются реализацией согласно п.1 ст.39 НК РФ и включаются в облагаемую базу по налогу на прибыль.

Несомненный интерес представляют положения п.2 ст.251 НК РФ, в соответствии с которыми при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья). К целевым поступлениям относятся, в том числе, целевые поступления из бюджета бюджетополучателям.

В целях реализации положений п.2 ст.251 НК РФ необходимо прежде всего установить, кто может являться бюджетополучателем целевых поступлений и в какой форме они могут быть предоставлены организациям.

Так, статьей 162 Бюджетного кодекса РФ определено, что получателем бюджетных средств выступает бюджетная организация или иная организация, имеющая право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год. Бюджетная роспись - это документ о поквартальном распределении доходов и расходов бюджета и поступлений из источников финансирования дефицита бюджета, устанавливающий распределение бюджетных ассигнований между получателями бюджетных средств и составляемый в соответствии с бюджетной классификацией Российской Федерации.

Согласно ст.69 Бюджетного кодекса РФ предоставление бюджетных средств коммерческим организациям осуществляется в формах:

- средств на оплату товаров, работ и услуг, выполняемых физическими и юридическими лицами по государственным или муниципальным контрактам;

- бюджетных кредитов юридическим лицам (в том числе налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств);

- субвенций и субсидий физическим и юридическим лицам;

- инвестиций в уставные капиталы действующих или вновь создаваемых юридических лиц.

В статье 6 Бюджетного кодекса РФ даны определения понятий "субвенция" и "субсидия".

Субвенции - это бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации или юридическому лицу на безвозмездной и безвозвратной основах на осуществление определенных целевых расходов.

Субсидиями являются бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов.

Статья 78 Бюджетного кодекса РФ допускает предоставление субсидий и субвенций бюджетами разных уровней в случаях, предусмотренных федеральными и региональными целевыми программами и федеральными законами.

Таким образом, в целях применения положений п.2 ст.251 НК РФ бюджетополучателем признается любое юридическое лицо, получающее бюджетные ассигнования (в том числе субвенции и субсидии), предусмотренные бюджетной росписью на соответствующий год.

Средства, предоставляемые юридическим лицам (бюджетополучателям) в перечисленных выше формах, если они предусмотрены в бюджетной росписи доходов и расходов конкретного бюджета на соответствующий финансовый год и использованы организациями-получателями по прямому назначению, на основании п.2 ст.251 НК РФ не подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Расходы, не учитываемые в целях налогообложения

Относительно положений ст.270 НК РФ необходимо отметить, что перечень расходов, не подлежащих включению в облагаемую налогом на прибыль базу, является исчерпывающим, как и перечень необлагаемых доходов.

Применяя п.5 ст.270 НК РФ, следует руководствоваться положениями ст.257 НК РФ, согласно которым при налогообложении не должны учитываться фактические расходы:

- на приобретение амортизируемого имущества, в частности расходы на приобретение имущества, являющегося предметом лизинга, за исключением сумм налогов (налога с продаж, НДС), учитываемых в составе расходов, как установлено НК РФ;

- создание амортизируемого имущества, в частности расходы на производство имущества, увеличенные на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами, при использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства;

- доведение до состояния готовности амортизируемого имущества, в частности расходы по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению, частичной ликвидации соответствующих объектов, в целом связанных с изменением технологического или служебного назначения амортизируемого оборудования.

Применяя п.9 ст.270 НК РФ, нужно учитывать, что на основании статей 991 и 1006 ГК РФ соответственно комиссионер (агент) перечисляет в пользу комитента (принципала) и иного доверителя все полученное по договору комиссии (агентскому договору) с учетом комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях дополнительного вознаграждения за делькредере (ручательство за исполнение сделки третьим лицом).

При применении п.19 ст.270 НК РФ налогами, предъявляемыми в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю, выступают НДС и акцизы. Их исчисление и уплата определены нормами глав 21 и 22 НК РФ.

Данные налоги не могут рассматриваться в качестве расходов, учитываемых при налогообложении, в следующих двух случаях.

Первый случай: если согласно ст.171 НК РФ суммы НДС, предъявляемые в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю продукции (работ, услуг), являются налоговыми вычетами, уменьшающими общую сумму НДС, исчисленную к уплате в бюджет. Исключение составляют суммы НДС, поименованные в п.2 ст.170 НК РФ. Они подлежат включению в составе расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль.

Второй случай: если в соответствии со ст.200 НК РФ суммы налога по подакцизным товарам, предъявляемые продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, являются налоговыми вычетами, уменьшающими общую сумму акциза, исчисленную к уплате в бюджет. Исключение составляют суммы налога на подакцизные товары, поименованные в п.2 ст.199 НК РФ. Они подлежат включению в состав расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль.

Кроме того, суммы налога, исчисленные налогоплательщиком по операциям передачи подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, а также при их реализации на безвозмездной основе и передаче по соглашению о предоставлении отступного или новации, относятся у налогоплательщика за счет соответствующих источников, за счет которых относятся расходы по указанным подакцизным товарам и (или) подакцизному минеральному сырью.

О.В. Светлова,

главный налоговый инспектор, советник налоговой службы РФ III ранга

"Российский налоговый курьер", N 20, октябрь 2002 г.