Бухгалтерский учет и налогообложение расчетов по посредническим операциям (В.Б.Гуккаев, "Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2002 г.)

Бухгалтерский учет и налогообложение расчетов
по посредническим операциям

1. Посреднические операции в свете гражданского законодательства

Посреднические операции бывают различных видов: агентские, комиссионные, поручительства. Однако всех их объединяет одно важное обстоятельство: по посредническим договорам одна сторона (посредник или говоря иначе - исполнитель) обязуется за плату (вознаграждение) совершать по поручению другой стороны (условно назовем ее - заказчик) определенные действия. При этом в зависимости от условий посреднической сделки, а точнее - от полномочий посредника, такого рода операции уже подразделяются на агентские, комиссионные и поручительства.

Хозяйственные операции по агентским соглашениям регулируются главой 52 ГК РФ. Так, по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

При этом, по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала. Таким образом, в зависимости от условий посреднического договора, агент может либо самостоятельно совершать сделки в интересах заказчика, либо от имени принципала. Соответственно данные положения должны быть обязательно отражены в агентском договоре.

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом главной отличительной особенностью такого рода сделок является то, что по операциям, совершенным комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (пункт 1 статьи 990 ГК РФ). Это означает, что в отличии, например, от агентских договоров или договоров поручения, комиссионер все сделки совершает только от своего имени. Комиссионные операции регулируются главой 51 ГК РФ.

Порядок проведения операций поручения отражен в главе 49 ГК РФ. По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя. Как видим, в этом случае посредник заключает договора исключительно от имени заказчика (доверителя).

Помимо самой сути посреднических операций (одна сторона поручает, а другая выполняет за плату эти поручения) все подобные сделки имеют и другие общие черты:

1) все посреднические операции являются возмездными. Иначе говоря, за выполненное поручение посредник обязан получить плату (вознаграждение). Если комиссионер, агент или поверенный не получает оплаты (вознаграждения) за свои услуги, данная сделка не может быть отнесена к посредническим и регулируется положениями гражданского законодательства о безвозмездном пользовании (оказании услуг, выполнении работ) (глава 36 ГК РФ);

2) право собственности на все реализуемые или приобретаемые материальные ценности (имущество) по посредническим договорам принадлежит исключительно заказчику (принципалу, комитенту, доверителю);

3) посредник по результатам своих действий и в сроки, определенные договором, обязан предоставить заказчику отчет о проведенных операциях. Исключение в данном случае составляют только операции поручения, т.к. гражданским законодательством не предусмотрена обязательная отчетность поверенного перед доверителем. Это связано, видимо, с тем, что договор поручения, как правило, представляет собой выполнение разовой операции (сделки). Однако и в этом случае ничего не мешает сторонам включить пункт об обязательной отчетности поверенного в договор поручения (на основании статьи 974 ГК РФ);

4) при любом виде посреднической операции посредник может передоверить ее выполнение другому лицу (субагентский договор, субкомиссия, передоверие исполнения поручения). Однако такие действия он может совершить только с разрешения (согласия) заказчика (принципала, комитента или доверителя);

5) принципал или комитент обязан возместить посреднику затраты, понесенные им на выполнение поручения (за исключением расходов на хранение имущества комитента, право на возмещение которых посреднику устанавливается договором сторон).

Наиболее распространенными из посреднических операций являются агентские и комиссионные соглашения. Причем, статьей 1011 ГК РФ оговаривается, что к отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные для комиссионного договора (когда агент действует по условиям этого договора от своего имени), если эти правила не противоречат положениям главы 52 ГК РФ или существу агентского договора.

Эти два вида посредничества также имеют общие характеристики:

1) если посредник совершает сделки от своего имени, то расчеты по поручениям (сделкам) заказчика (комитента, принципала) могут производиться двумя путями:

- через счета (кассу) посредника;

- минуя посредника, напрямую через счета (кассу) принципала или комитента;

2) получение вознаграждения посредником может производиться одним из двух вариантов:

- выплачиваться непосредственно принципалом или комитентом;

- удерживаться посредником из суммы, причитающейся к перечислению принципалу или комитенту;

3) если договором предусматривается обязанность посредника реализовывать товары принципала или комитента, то такие операции также могут осуществляться двумя способами:

- товары передаются посреднику для продажи (на реализацию);

- отгрузка покупателям производится со склада принципала или комитента;

4) оба вида посреднических операций предусматривают возможность совершения сделки на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны принципалом или комитентом. Полученная при этом дополнительная выгода делится между заказчиком и посредником поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

2. Особенности налогообложения посреднических операций

Действующим налоговым законодательством установлены определенные требования и правила, связанные с налогообложением посреднических операций. Рассмотрим наиболее важные из них.

2.1. Налог на прибыль

Статьей 251 (пункт 1 подпункт 9) части второй НК РФ определено, что доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего посреднику в связи с исполнением обязательств по посредническому договору, не учитывается им при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Кроме того, в состав доходов посредника не должны также входить суммы, полученные им от принципала, комитента или поверенного в счет возмещения затрат, произведенных посредником в ходе исполнения этого договора (при условии, что такие затраты не включены им в состав расходов для целей налогообложения).

Исключение составляет только величина вознаграждения, полученная посредником от заказчика или удержанная им из суммы, причитающейся к перечислению заказчику. При этом для целей налогообложения такие суммы принимаются в зависимости от метода признания доходов и расходов, определенных учетной политикой посредника в соответствии с действующим налоговым законодательством.

Если посредник применяет для этих целей метод начисления, то датой получения дохода от реализации посреднических услуг признается дата фактического оказания этих услуг (статья 271 части второй НК РФ), которая в свою очередь определяется на основании посреднического договора:

- по окончании операции (поручения);

- на последнюю дату отчетного периода по договору (если договор долгосрочный или предусматривает выполнение нескольких операций в течение определенного периода);

- дата представления отчета посредником или дата подписания Акта об оказании услуг (о выплате вознаграждения).

Однако в любом из перечисленных вариантов посредник обязан учитывать требования налогового законодательства. К примеру, согласно статье 316 части второй НК РФ посредник обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить заказчика о дате реализации принадлежавшего ему имущества.

Если посредник осуществляет признание доходов и расходов по кассовому методу (при условии выполнения требований статьи 273 части второй НК РФ), то датой получения дохода признается день поступления средств от заказчика (в виде вознаграждения) на счета в банках и (или) в кассу посредника, поступления в оплату иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед ним иным способом.

Что касается заказчика (принципала, комитента, доверителя), то в том случае, когда все расчеты по посредническим операциям происходят через него, начисление налога на прибыль производится в установленном налоговым законодательством порядке в зависимости от применяемого метода (начисления или кассового).

Если же реализация производится через посредника, то заказчик определяет сумму выручки от реализации товаров следующим образом:

- при методе начисления: на дату реализации товаров на основании извещения посредника о реализации принадлежащего ему имущества (имущественных прав) (статья 271 части второй НК РФ);

- при кассовом методе: при фактическом поступлении оплаты за реализованные посредником товары на счет (в кассу) комиссионера (агента, поверенного).

При этом в любом случае посредник обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла подобная реализация, предоставить заказчику информацию о дате реализации принадлежавшего ему имущества.

Следует также учесть, что величина вознаграждения, уплаченная посреднику, включается у принципала (комитента, доверителя) в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения (подпункт 3 пункта 1 статьи 264 части второй НК РФ).

2.2. Налог на добавленную стоимость

Налоговая база по НДС для посреднических организаций определяется как сумма дохода, полученная ими в виде вознаграждений (и любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров (статья 156 части второй НК РФ). При этом к иным доходам относится также величина дополнительного вознаграждения.

Необходимо учитывать, что суммы, полученные комиссионерами (поверенными, агентами) от комитентов (доверителей, принципалов) для исполнения сделки (за исключением сумм, причитающихся им в виде вознаграждений или любых иных доходов), в налоговую базу не включаются. Также не включаются в налоговую базу по НДС и суммы, полученные посредниками от покупателей товаров (работ, услуг) и причитающиеся к перечислению заказчику (за исключением причитающихся им вознаграждений или любых иных доходов).

Обращаем также внимание на важное обстоятельство. В том случае, когда посредник реализует товары (работы, услуги) комитента (агента, доверителя), не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) НДС в соответствии со статьей 149 части второй НК РФ на получаемое им вознаграждение это освобождение не распространяется. Исключение в данной ситуации составляют некоторые виды товаров (работ, услуг), определенные пунктом 2 статьи 156 части второй НК РФ (например, реализация медицинских товаров согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 149 части второй НК РФ), ритуальных услуг, изделий народного художественного промысла и т.п.).

Что касается комитента, то начисление им НДС для расчетов с бюджетом производится в зависимости от момента определения налоговой базы по данному налогу, установленного учетной политикой комитента в целях налогообложения:

- "по отгрузке" - на день реализации его товаров комиссионером (по данным Отчета комиссионера);

- "по оплате" - на день оплаты реализованных комиссионером товаров. При этом согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 167 части второй НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) комитента признается поступление денежных средств либо на его счета в банке (или в кассу), либо на счета (в кассу) комиссионера, поверенного или агента в банке.

2.3. Налог с продаж

Статьей 354 части второй НК РФ определены особенности налогообложения посреднических операций налогом с продаж (естественно, в том случае, когда продажа товаров (работ, услуг) через посредника производится физическим лицам за наличный расчет либо с применением расчетных (кредитных) банковских карт).

Так, если в соответствии с условиями посреднического договора все расчеты за реализованные комиссионером (агентом или поверенным) товары (работы, услуги) производятся непосредственно через заказчика (комитента, принципала или доверителя), то исчисление и уплату налога осуществляет сам заказчик. Это происходит в том случае, когда наличные денежные средства за реализованные посредником физическим лицам товары (работы, услуги) поступают в кассу заказчика (или на его расчетный счет - если оплата осуществляется с использованием пластиковых карт). При этом выплата вознаграждения посреднику, произведенная наличными деньгами, облагается налогом с продаж только в том случае, если заказчиком (комитентом, агентом, доверителем) выступает физическое лицо. Если же расчеты (даже наличными) осуществляются между двумя организациями, объекта обложения налогом с продаж не возникает.

Как уже говорилось выше, расчеты по посредническому договору могут производиться и через комиссионера (агента, поверенного). В этом случае денежные средства за реализованный посредником товар (работы, услуги) поступают в его кассу (на его расчетный счет). В данной ситуации обязанность по исчислению налога с продаж и перечислению его в бюджет возлагается на комиссионера (поверенного, агента), который признается при этом налоговым агентом (в силу статьи 24 части первой НК РФ).

Следует обратить внимание, что сумма налога с продаж в последнем варианте исчисляется исходя из полной цены товара (работ, услуг), включающей вознаграждение комиссионера (поверенного, агента). Соответственно заказчик (комитент, доверитель, принципал) при получении выручки от комиссионера (агента, поверенного) налог с продаж уже не уплачивает, так как этот налог уплачен за него посредником - налоговым агентом.

3. Бухгалтерский учет посреднических операций

Несмотря на существующие различия видов посреднических операций (в части полномочий посредника), все они отражаются в бухгалтерском учете одинаковыми проводками. Поэтому порядок их отражения в учете рассмотрим на примере договора комиссии.

3.1. Бухгалтерский учет у посредника (комиссионера)

Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) четко не определено, на каком счете комиссионерам учитывать посреднические операции. Однако представляется целесообразным в этих целях использовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", выделив для конкретных расчетов отдельные субсчета к этому счету. Например (нумерация и названия субсчетов даны условно, каждая организация самостоятельно решает вопросы о вариантах ведения аналитического учета такого рода операций):

76-1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в рамках комиссионного договора";

76-2 "Расчеты с покупателями в рамках посреднического договора";

76-3 "Расчеты с комитентом по отчету комиссионера";

76-4 "Расчеты с комитентом по комиссионному вознаграждению";

76-5 "Расчеты с комитентом по возмещаемым расходам";

76-6 "Расчеты по налогу с продаж";

76-7 "Расчеты по дополнительной выгоде";

76 "Расчеты по НДС" (если момент возникновения налоговых обязательств по НДС определен в учетной политике посредника для целей налогообложения "по оплате").

В том случае, если комиссионер принимает товары от комитента на хранение в целях их последующей реализации стоимость этих товаров подлежит отражению на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" в оценке, согласованной сторонами сделки (План счетов (Инструкция по применению Планов счетов)).

Если же продажа товара осуществляется минуя склад комиссионера (к примеру, комиссионер находит только покупателя, а товары отгружаются этому покупателю непосредственно со склада комитента), то забалансовый учет таких товаров у комиссионера не ведется.

Приобретенное в рамках посреднического договора по поручению заказчика имущество до момента его передачи заказчику должно находиться на ответственном хранении у посредника. Стоимость такого имущества (по цене приобретения, включая НДС) учитывается у посредника на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) не определен специальный счет для учета затрат посреднической организации. Поэтому, предприятиям, одним из видов деятельности которых является осуществление посреднических операций, целесообразно применять для бухгалтерского учета прямых затрат счет 20 "Основное производство", а для учета косвенных затрат (управленческих расходов) - счет 26 "Общехозяйственные расходы".

При отражении в учете посреднических операций необходимо иметь в виду, что законодательством не ограничен строгими рамками предмет посреднического (в нашем случае - комиссионного) договора. По поручению заказчика (комитента, принципала, доверителя) посредник может осуществлять как приобретение для него материальных ценностей у третьих лиц, так и заключение договоров с покупателями на реализацию товаров (работ, услуг) комитента (принципала, доверителя). Причем, на практике нередки случаи, когда предмет договора комиссии включает в себя обе функции.

Исходя из вышесказанного, рассмотрим возможные варианты отражения посреднических операций в бухгалтерском учете комиссионера.

Пример 1

На основании договора комиссии организация - заказчик (комитент) поручает посреднической организации (комиссионеру) реализовывать его товары в розницу. Комиссионное вознаграждение согласно договору составляет 10 процентов стоимости реализованных по поручению комитента товаров (включая НДС). Начисление вознаграждения производится за каждый отчетный месяц.

Кроме того, договором комиссии предусмотрены следующие положения:

- дополнительная выгода, получаемая от продажи товаров по цене, выше установленной комитентом, делится согласно условиям договора поровну между комиссионером и комитентом;

- комитент возмещает комиссионеру все произведенные последним расходы, связанные с исполнением посреднического договора (кроме расходов на хранение имущества комитента), при этом уплата комитентом вышеуказанных сумм производится путем их удержания из причитающейся комитенту выручки.

Помимо реализации своих товаров, комитент также поручил посреднику приобрести за счет причитающейся ему выручки оборудование. Комиссионное вознаграждение за данную операцию по условиям договора составляет 6000 рублей (в т.ч. НДС 20% - 1000 рублей) и должно быть удержано из сумм, причитающихся к перечислению комитенту после исполнения поручения.

В течение отчетного периода комиссионеру от комитента поступили товары для их последующей реализации на сумму 2 400000 рублей (в т.ч. НДС 400000 рублей). Стоимость товара определена Комитентом как минимальная цена продажи, включающая в себя транспортные расходы до пункта назначения (местонахождения покупателя).

По истечении отчетного периода, предусмотренного договором, Комиссионер представил Комитенту отчет с указанием произведенных операций, к числу которых отнесены:

- реализовано товаров населению за наличный расчет по цене комитента на сумму 1512000 рублей согласно отчету комиссионера;

- получена дополнительная выгода от реализации некоторых товаров по цене, выше установленной комитентом в размере 315000 рублей (соответственно данные суммы также получены от физических лиц наличными денежными средствами и включают в себя НДС и налог с продаж);

- комиссионером произведены дополнительные расходы на транспортировку товаров до места нахождения магазина, а также затраты на доставку крупногабаритных товаров покупателям. Данные услуги были осуществлены сторонней транспортной организацией. При этом стоимость услуг составила 96000 рублей (в т.ч. НДС 20% - 16000 рублей);

- комиссионером приобретено заказанное комитентом оборудование на сумму 120000 рублей (в т.ч. НДС 20% - 20000 рублей).

Учетной политикой комиссионера для целей налогообложения установлено следующее:

- доходы и расходы организации определяются методом начисления (для расчета налога на прибыль);

- момент возникновения налоговых обязательств по НДС определен "по оплате".

Для наглядности и удобства расчетов предположим, что налогообложение всех реализованных товаров производится по ставке 20 процентов, а ставка налога с продаж установлена в данном регионе в размере 5 процентов. Величина собственных расходов комиссионера, связанных с оказанием посреднических услуг за отчетный период составила 59000 рублей.

В бухгалтерском учете вышеуказанные операции будут отражены следующими проводками:

Таблица 1

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Принят на ответственное хранение от комитента товар, подлежащий реализации в рамках посреднического договора	004		2400000
2. Часть товаров комитента реализована населению за наличный расчет (1 512 000 руб. + 315 000 руб.)	50	76-2	1827000
3. Одновременно стоимость проданных товаров списывается с забалансового учета		004	1512000
4. Комиссионером представлен отчет комитенту по проданным товарам: - по цене комитента - по дополнительной выгоде	76-2 76-2	76-3 76-7	1512000 315000
5. Комиссионером (налоговым агентом) удержан налог с продаж по реализованным товарам из сумм, причитающихся комитенту (1 512 000 руб. : 1,05 х 5%)	76-3	76-6	72000
6. Комиссионером (налоговым агентом) удержан налог с продаж из суммы дополнительной выгоды (315 000 руб. : 1,05 х 5%)	76-7	76-6	15000
7. Удержанные суммы налога с продаж отражены в учете для расчета с бюджетом (72 000 руб. + 15 000 руб.)	76-6	68 (субсчет "Расчеты по налогу с продаж")	87000
8. Комиссионером (налоговым агентом) перечислен налог с продаж в бюджет (за комитента)	68 (субсчет "Расчеты по налогу с продаж")	51	87000
9. Комиссионером начислено комиссионное вознаграждение на основании Отчета и Акта об оказании услуг (на последнюю дату отчетного месяца за минусом налога с продаж) (1 512 000 руб. - 72 000 руб.) х 10%)	76-4	90 (субсчет "Выручка")	144000
10. Комиссионером удержано комиссионное вознаграждение из причитающейся комитенту выручки	76-3	76-4	144000
11. Дополнительная выгода от продажи товаров (за минусом налога с продаж) разделена поровну между: - комитентом; - комиссионером (315000 руб. - 15000 руб.) : 2)	76-7 76-7	76-3 90 (субсчет "Выручка")	150000 150000
12. Комиссионером произведены дополнительные расходы, связанные с реализацией товаров комитента (включая НДС)	76-5	51	96000
13. Дополнительные расходы, произведенные комиссионером, возмещены комитентом путем удержания их из выручки, причитающейся комитенту (на основании Отчета)	76-3	76-5	96000
14. Комиссионером приобретено оборудование по поручению комитента (оприходовано на забалансовый учет по цене приобретения, включая НДС)	002		120000
15. Выполнение поручения по приобретению оборудования отражено комиссионером в его Отчете	76-1	51	120000
16. Стоимость приобретения оборудования удержана из сумм, причитающихся к перечислению комитенту	76-3	76-1	120000
17. Фактическая передача оборудования комитенту (списание с забалансового учета)		002	120000
18. Начислено комиссионное вознаграждение за приобретение оборудования	76-4	90 (субсчет "выручка")	6000
19. Комиссионное вознаграждение за приобретение оборудования удержано из сумм, причитающихся комитенту	76-3	76-4	6000
20. Комиссионером перечислена комитенту причитающаяся ему выручка (стоимость реализованных товаров по цене комитента плюс половина дополнительной выгоды) за вычетом налога с продаж, сумм комиссионного вознаграждения, возмещения расходов и стоимости приобретенного по поручению комитента оборудования: (1512 000 руб. + 150000 руб. - 72000 руб. - 144000 руб. - 6000 руб. - 96000 руб. -120000 руб.)	76-3	51	1224000
21. Начислен НДС у комиссионера с величины комиссионного вознаграж- дения и дополнительной выгоды ((144000 руб. + 6000 руб. + 150000 руб.) : 1,2 х 20%)	90 (субсчет "НДС")	68 (субсчет "Расчеты по НДС")	50000
22. Списаны расходы комиссионера в отчетном периоде	90 (субсчет "Себестои- мость продаж")	20, 26	59000
23. Прибыль комиссионера от посреднической деятельности за отчетный период (144000 руб. + 150000 руб. + 6000 руб. - 50000 руб. - 59000 руб.)	90 (субсчет "Прибыль/ убыток от продаж")	99	191000
24. Перечислен в бюджет в установленный срок НДС по реализованным услугам	68 (субсчет "Расчеты по НДС")	51	50000

Договором может быть предусмотрено, что дополнительные расходы, произведенные комиссионером при реализации товаров, комитентом ему не возмещаются. В этом случае такого рода расходы будут являться затратами комиссионера по обеспечению выполнения поручений заказчика (комитента). В этом случае отражение в учете подобных операций должно производиться следующим образом:

Таблица 2

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Комиссионером произведены дополнительные (транспортные) расходы, связанные с исполнением договора комиссии (за минусом НДС) (96000 руб. - 16000 руб.)	20	60	80000
2. Отражен в учете НДС, подлежащий уплате транспортной организации	19	60	16000
3. Произведена оплата услуг транспортной организации	60	51	96000
3. Комиссионером принят к зачету в качестве налогового вычета НДС, уплаченный за транспортные услуги	68 (субсчет "Расчеты по НДС")	19	16000

Как уже отмечалось выше, все расчеты за реализованные товары могут производиться и через счета комитента. В бухгалтерском учете комиссионера в этом случае будет отражаться только поступление комиссионного вознаграждения.

Пример 2

На основании договора комиссии организация-заказчик (комитент) поручает посреднической организации (комиссионеру) найти покупателя для реализации товара комитента. При этом отгрузка товара производится со склада последнего, а все расчеты (поступление выручки, оплата дополнительных расходов и т.п.) осуществляется через расчетный счет комитента.

За оказанные услуги комитент обязан перечислить комиссионеру вознаграждение в размере 10 процентов величины выручки (включая НДС). Товары при этом должны реализовываться только по ценам комитента.

За отчетный период с помощью комиссионера (на основании его Отчета) реализовано товаров комитента на сумму 2400000 рублей (в т.ч. НДС - 400000 рублей).

Момент возникновения налоговых обязательств по НДС установлен учетной политикой комиссионера "по оплате".

В целях бухгалтерского учета комиссионер применяет следующие субсчета к счету 76:

76 "Расчеты с комитентом";

76 "Расчеты по НДС".

Таблица 3

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Начислено вознаграждение комиссионеру согласно Акту об оказании услуг и Отчету комис- сионера (2400000 руб. х 10%)	76 (субсчет "Расчеты с комитентом")	90 (субсчет "Выручка")	240000
2. Начислен НДС с комиссионного вознаграждения (240000 руб. : 1,2 х 20%)	90 (субсчет "НДС")	76(субсчет "Расчеты по НДС")	40000
3. Прибыль от оказания посреднических услуг (240000 руб. - 40000 руб.)	90 (субсчет "Прибыль/ убыток от продаж")	99	200000
4. На счет комиссионера поступило вознаграждение от комитента	51	76 (субсчет "Расчеты с комитентом")	240000
5. Начислен НДС для расчета с бюджетом	76 (субсчет "Расчеты по НДС")	68 (субсчет "Расчеты по НДС")	40000

3.2. Бухгалтерский учет у заказчика (комитента)

Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) предусматривается, что учет товаров, переданных на реализацию по договору комиссии (или иным посредническим договорам), производится на счете 45 "Товары отгруженные" по их балансовой стоимости.

Однако для отражения прочих посреднических операций целесообразно использовать тот же счет 76, открыв к нему субсчета в разрезе отдельных операций, например:

76-1 "Расчеты с комиссионером по реализации товаров (работ, услуг)";

76-2 "Расчеты с комиссионером по приобретенному имуществу";

76-3 "Расчеты с комиссионером по комиссионному вознаграждению";

76-4 "Расчеты с комиссионером по возмещаемым расходам";

76-5 "Расчеты с комиссионером по налогу с продаж";

76 "Расчеты по НДС" (если у комитента момент возникновения налоговых обязательств по НДС определен его учетной политикой в целях налогообложения "по оплате").

Затраты комитента по оплате вознаграждения посредникам, связанные с реализацией товаров, а также суммы возмещаемых комиссионеру расходов относятся на счет 44 "Расходы на продажу" (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)).

Рассмотрим примеры отражения подобных операций в бухгалтерском учете комитента в двух вариантах: 1) если расчеты по посредническим операциям ведутся через комиссионера; 2) если такие расчеты осуществляются самим комитентом.

1) Расчеты по посредническим операциям ведутся через комиссионера:

Пример 3

Воспользуемся данными Примера 1 с небольшими добавлениями.

На реализацию комитент отправил товары собственного производства (готовую продукцию). Себестоимость продукции, переданной комиссионеру, составляет 1700000 рублей.

Себестоимость продукции (товаров), реализованных комиссионером за отчетный период, составила 1000000 рублей.

Учетной политикой комитента для целей налогообложения установлены следующие положения:

- доходы и расходы организации определяются методом начисления (для расчета налога на прибыль);

- момент возникновения налоговых обязательств по НДС определен "по оплате".

Для наглядности и удобства расчетов предположим, что налогообложение всей реализованной продукции производится по ставке 20 процентов.

В бухгалтерском учете вышеуказанные операции будут отражены следующими проводками:

Таблица 4

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Переданы на реализацию товары (продукция) комиссионеру	45	43	1700000
2. Отражена реализация товаров (на основании данных Отчета комиссионера) (1512000 руб. + 315 000 руб.)	76-1	90 (субсчет "выручка")	1827000
3. Начислен налог с продаж (по данным Отчета) (72000 руб. + 15000 руб.)	90 (субсчет "Налог с продаж")	68 (субсчет "Расчеты по налогу с продаж")	87000
4. Налог с продаж уплачен в бюджет за комитента налоговым агентом (комиссионером) (на основании Отчета и документов о перечислении в бюджет налога с продаж)	68 (субсчет "Расчеты по налогу с продаж")	76-5	87000
5. На сумму удержанного комиссионером налога с продаж уменьшена задолженность посредника перед комитентом	76-5	76-1	87000
6. Начислен НДС по реализованным товарам*(1) ((1827 000 руб. - 87000 руб.) : 1,2 х 20%)	90 (субсчет "НДС")	68 (субсчет "Расчеты по НДС")	290000
7. Списана себестоимость реализованной продукции	90 (субсчет "Себестои- мость продаж")	45	1000000
8. Начислено вознаграждение комиссионеру за реализацию продукции комитента (включая половину дополнительной выгоды) (на основании Отчета и Акта об оказании услуг) (144000 руб. + 150000 руб.)	44 19	76-3 76-3	245000*(2) 49000*(2)
9. Вознаграждение выплачено комиссионеру путем удержания из сумм, причитающихся к перечислению комитен- ту (144000 руб. + 150000 руб.)	76-3	76-1	294000
10. НДС, уплаченный комиссионеру за услуги, принят к зачету в качестве налогового вычета	68 (субсчет "Расчеты по НДС")	19	49000
11. Отражены в учете расходы, подлежащие возмещению комиссионеру (отнесены на расходы комитента без учета НДС) (96000 руб. - 16000 руб.)	44	76-4	80000
12. Отражен в учете НДС, подлежащий перечислению комиссионеру вместе с возмещаемыми расходами	19	76-4	16000
13. Возмещаемые расходы удержаны комиссионером за счет сумм, причитающихся к оплате комитенту	76-4	76-1	96000
14. Принят к зачету НДС, уплаченный по возмещаемым расходам	68 (субсчет "Расчеты по НДС")	19	16000
15. Расходы комитента, связанные с реализацией продукции списываются на себестоимость продаж (245 000 руб. + 80000 руб.)	90 (субсчет "Себестои- мость продаж")	44	325000
16. Прибыль от реализации товаров в отчетном периоде (1 827 000 руб. - 87000 руб. - 290000 руб. - 1 000 000 руб. - 325000 руб.)	90 (субсчет "прибыль/ убыток от продаж")	99	125000
17. Приобретено комиссионером оборудование по поручению и за счет комитента (стоимость оборудования удержана из выручки комитента) (на основании Отчета)	76-2	76-1	120000
18. Оприходовано полученное от комиссионера оборудование (без учета НДС) (120000 руб.-20000 руб.)	08	76-2	100000
19. Отражен в учете НДС по приобретенному оборудованию	19	76-2	20000
20. Принят к зачету в качестве налогового вычета НДС, уплаченный по приобретенному оборудованию*(3)	68 (субсчет "Расчеты по НДС")	19	20000
21. Начисленное вознаграждение комиссионеру за приобретение оборудования удержано им из выручки комитента	76-3	76-1	6000
22. Сумма вознаграждения комиссионеру за приобретение оборудования отнесена на фактические затраты по формированию его первоначальной стоимости (без учета НДС) (6000 руб. - 1000 руб.)	08	76-3	5000
23. Отражен в учете НДС по вознаграждению комиссионера	19	76-3	1000
24. Принят к зачету в качестве налогового вычета НДС, уплаченный комиссионеру за услуги	68 (субсчет "Расчеты по НДС")	19	1000
25. Получена от комиссионера сумма выручки за минусом налога с продаж, комиссионного вознаграждения и возмещаемых расходов (1 827 000 руб. - 87000 руб. - 294000 руб. - 6000 руб. - 96000 руб. - 120000 руб.)	51	76-1	1224000
26. Перечислен в установленный срок в бюджет НДС за минусом налоговых вычетов (290 000 руб. - 49 000 руб. - 16000 руб. - 20000 руб. - 1000 руб.)	68 (субсчет "Расчеты по НДС")	51	204000
*(1) Поскольку оплата за реализованные товары комитента уже поступи- ла комиссионеру на дату представления Отчета, комитет должен произвести начисление НДС для расчета с бюджетом в отчетном периоде (пункт 2 статьи 167 части второй НК РФ). *(2) Расчет НДС в данном примере осуществлен арифметическим спосо- бом: 1) НДС = (144000 руб. + 150000 руб.) : 1,2 х 20% = 49 000 руб.; 2) величина вознаграждения без учета НДС: 144000 руб. + 150000 руб. - 49000 руб. Однако организация - заказчик (в нашем случае - коми- тент) эти суммы отражает на основании выставленных ему комиссионером счетов-фактур. *(3) По основным средствам НДС принимается к зачету в качестве налогового вычета сразу же после оплаты расходов по его приобретению поставщику, за исключением объектов строительства и подлежащих монтажу. В последнем случае НДС принимается к зачету только после завершения всех работ и принятия объекта к эксплуатации (пункт 5 статьи 172 части второй НК РФ).

2) Расчеты по посредническим операциям ведутся самим комитентом:

Пример 4

На основании договора комиссии организация-заказчик (комитент) поручает посреднической организации (комиссионеру) найти покупателя для реализации своей продукции. При этом отгрузка товара производится со склада комитента. Все расчеты (поступление выручки, оплата дополнительных расходов и т.п.) осуществляется также через самого комитента.

За оказанные услуги комитент обязан перечислить комиссионеру вознаграждение в размере 10 процентов величины выручки (включая НДС). Товары при этом должны реализовываться только по ценам комитента.

За отчетный период с помощью комиссионера (на основании его Отчета) реализовано товаров комитента сторонним организациям на сумму 2400000 рублей (в т.ч. НДС - 400000 рублей). Себестоимость реализованной продукции составляет 1700000 рублей.

Момент возникновения налоговых обязательств по НДС установлен учетной политикой комитента "по оплате".

Таблица 5

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Реализовано товаров (продукции) комитента за отчетный период (по Отчету комиссионера и данным самого комитента)	62	90 (субсчет "Выручка")	2400000
2. Начислен НДС по реализованным товарам	90 (субсчет "НДС")	76 (субсчет "Расчеты по НДС")	400000
3. Списана себестоимость реализо- ванной продукции	90 (субсчет "Себестои- мость продаж")	43	1700000
4. Начислено вознаграждение комиссионеру (без учета НДС) ((2400000 руб. х 10%) - (2 400 000 руб. х 10%) : 1,2 х 20%)	44	76-3 или 60	200000
5. Отражен в учете НДС с комисси- онного вознаграждения (240 000 руб. : 1,2 х 20%)	19	76-3 или 60	40000
6. Перечислено вознаграждение комиссионеру	76-3 или 60	51	240000
7. Принят к зачету в качестве налогового вычета НДС по комиссионному вознаграждению	68 (субсчет "Расчеты по НДС")	19	40000
8. Расходы на продажу списаны на себестоимость продаж	90 (субсчет "Расчеты по НДС")	44	200000
9. Прибыль от реализации товаров (2400000 руб. - 400000 руб. - 1700000 руб. - 200000 руб.)	90 (субсчет "Прибыль/ убыток от продаж")	99	100000

В.Б.Гуккаев

"Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2002 г.