Вопрос: В апреле текущего года получен долгосрочный кредит на оплату оборудования к установке. Выплата процентов началась с мая месяца. Поставка оборудования планируется через пять месяцев (в сентябре текущего года). Будут ли уменьшать налоговую базу на прибыль расходы в виде процентов по долгосрочному кредиту? Подлежат ли проценты по кредиту включению в стоимость приобретенного оборудования? ("Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2002 г.)

В апреле текущего года получен долгосрочный кредит на оплату оборудования к установке. Выплата процентов началась с мая месяца. Поставка оборудования планируется через пять месяцев (в сентябре текущего года).

Будут ли уменьшать налоговую базу на прибыль расходы в виде процентов по долгосрочному кредиту?

Подлежат ли проценты по кредиту включению в стоимость приобретенного оборудования?

Ответ на первый вопрос однозначно решен подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, в соответствии с которым в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу, включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида. Отметим, что статьей 269 НК РФ установлено, что к налоговому учету в полной сумме принимаются проценты, размер которых не отличается существенно от среднего уровня. При этом под существенным отклонением считается 20 процентов от среднего уровня процентов по кредитам, полученным в том же квартале, а если другие кредиты не получались, то предельный размер процентов, принимаемых к налоговому учету, установлен на уровне ставки рефинансирования Центробанка РФ, увеличенной на 10 процентов.

Что же касается второго вопроса, то ответ на него не столь однозначен. После введения в действие ПБУ 15/01 порядок списания затрат по полученным заемным средствам несколько изменился. Если ранее суммы процентов за кредит, полученный для финансирования капитальных вложений, включался в инвентарную стоимость приобретенных или законченных строительством объектов основных средств (до момента их ввода в эксплуатацию), то теперь установлены следующие условия для такого списания процентов:

в соответствии с пунктами 12-14 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. При этом под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени.

К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство.

Включение в текущие расходы затрат по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее операционными расходами и подлежат включению в финансовый результат организации.

В соответствии с пунктом 27 ПБУ 15/01 включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:

а) возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

б) фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;

в) наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.

В соответствии с пунктом 30 ПБУ 15/01 включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса).

Таким образом, в ситуации, описанной в вопросе, основания для включения процентов в инвентарную стоимость оборудования практически отсутствуют.

Это обусловлено следующими причинами:

во-первых, монтаж (или просто установка) оборудования не требует большого времени и, следовательно, для целей ПБУ 15/01 такое имущество не может расцениваться как инвестиционный актив;

во-вторых, фактически работы, связанные с формированием инвестиционного актива, не могут быть начаты ранее момента поступления оборудования в организацию и, следовательно, в течение пяти месяцев (пункт 27 ПБУ 15/01) затраты по уплате процентов в инвентарную стоимость включать нельзя;

наконец, в-третьих, работы по монтажу оборудования и их документальному оформлению вряд ли могут выполняться в течение срока, превышающего один календарный месяц, а с момента ввода объекта в эксплуатацию затраты по процентам вновь должны учитываться в составе операционных расходов.

С другой стороны, возникает встречный вопрос: что может заставить организацию брать кредит под одну разовую операцию, сроки осуществления которой весьма далеки от момента образования задолженности по кредиту? Если оплата оборудования произошла после того, как кредит был взят, а оборудование поставлено только через пять месяцев, то возникает ситуация товарного кредита - покупатель оборудования фактически кредитует поставщика на этот период и, следовательно, должен получать проценты как заимодавец.

Для подобных ситуаций в ПБУ 15/01 установлена довольно сложная схема учета, существом которой является то, что уплаченные проценты не включаются в состав расходов, а относятся на увеличение дебиторской задолженности (фактически - увеличения размера перечисленного аванса). Для целей налогообложения в этом случае расходы также вряд ли могут быть приняты к уменьшению налоговой базы, так как не являются экономически обоснованными.

1 ноября 2002 г.

"Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2002 г.