Учет льгот по единому социальному налогу (И.Р. Сухарев, О.А. Сухарева, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 22, ноябрь 2002 г.)

Учет льгот по единому социальному налогу

Статьей 239 главы 24 "Единый социальный налог" НК РФ для налогоплательщиков ЕСН установлен ряд налоговых льгот. При применении этих льгот появляется проблема, решение которой, к сожалению, в Кодексе отсутствует. Проблема, на первый взгляд, чисто методическая, однако на практике она оказывается достаточно серьезной. Речь идет о моменте применения налоговых льгот: принимать льготы в расчет при определении налоговой базы по ЕСН либо учитывать их при расчете суммы налога, а налоговую базу определять независимо от льгот. От ответа на данный вопрос зависят, во-первых, сумма налога при применении регрессивной шкалы ЕСН для льготируемых выплат, во-вторых, возможность применения льгот при уплате страховых взносов на пенсионное страхование, в-третьих, расчет соблюдения организацией условия дифференциации доходов работников для применения ею регрессивной шкалы налога. Рассмотрим все три случая более подробно.

* * *

Наиболее важным для налогоплательщика является вопрос, какую ставку налога применять для льготируемых выплат, превысивших предельный уровень. Проанализируем наиболее распространенную ситуацию, которая может иметь место в организации любой организационно-правовой формы, если в ней работает инвалид I, II или III группы. Для таких организаций подп.1 п.1 ст.239 НК РФ предусмотрено освобождение от уплаты налога с сумм выплат или иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждого работника, являющегося инвалидом. Годовой доход у работников-инвалидов на сегодняшний день пока не очень часто превышает 100 000 руб., так как они в большинстве своем заняты неполный рабочий день. Однако рост номинальных доходов населения в России сейчас даже несколько превышает темпы инфляции и составляет порядка 20-25% в год, а предельная сумма 100 000 руб. в Кодексе фиксирована и вряд ли в скором времени будет меняться. Поэтому в ближайшем будущем все больше организаций будет сталкиваться с такой проблемой применения льгот по ЕСН.

Если указанную льготу применять при уплате налога, а налоговую базу рассчитывать без учета льготы, то по достижении суммарными выплатами инвалиду отметки в 100 000 руб. налоговая база по этим выплатам окажется равной 100 000 руб., но от уплаты налога с такой суммы налогоплательщик будет освобожден. На все выплаты сверх данной суммы будет начисляться налог по ставке 20%, предусмотренной п.1 ст.241 НК РФ для сумм от 100 001 до 300 000 руб.*(1) Если же рассматриваемую льготу применять при расчете налоговой базы, то по достижении суммарными выплатами инвалиду отметки в 100 000 руб. налоговая база по этим выплатам окажется равной нулю, а на все выплаты сверх данной суммы будет начисляться налог по максимальной ставке, установленной п.1 ст.241 НК РФ, - 35,6%. Разумеется, суммы налога, подлежащего уплате в обоих случаях, окажутся разными.

Пример. Организация выплатила инвалиду в течение года 150 000 руб. Налоговая база без учета льготы по данным выплатам окажется равной 150 000 руб. Допустим, организация удовлетворяет критерию применения регрессивной шкалы, предусмотренному п.2 ст.241 НК РФ. Тогда применяется общая ставка ЕСН (в сумме во все бюджеты) 35 600 руб. + 20% суммы, превышающей 100 000 руб. От уплаты налога с выплат, не превышающих 100 000 руб., организация освобождается в соответствии с подп.1 п.1 ст.239 НК РФ. С суммы, превышающей 100 000 руб., организация должна будет уплатить налог в размере (150 000 руб. - 100 000 руб.) ? 20% = 10 000 руб. С учетом льготы налоговая база по данным выплатам составит 150 000 руб. - 100 000 руб. = 50 000 руб. К этой базе применяется общая ставка ЕСН (в сумме во все бюджеты) 35,6%. Организация должна будет уплатить налог в размере 50 000 руб. ? 35,6% = 17 800 руб. Как видим, суммы налога, подлежащие уплате только по одному работнику, при разных вариантах учета различаются в данном примере почти на 18 000 руб. Для налогоплательщика очевидна выгода применения первого способа, когда льгота не учитывается при расчете базы, а применяется при уплате налога.

* * *

Уплата ЕСН тесно связана с уплатой обязательных страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, которые производятся в соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Многие положения этого Закона коррелируют с главой 24 НК РФ, а иногда полностью идентичны ее нормам. Однако в отличие от главы 24 НК РФ в этом Законе никаких льгот для плательщиков страховых взносов (страхователей) не предусмотрено, и в Законе нет статьи, аналогичной ст.239 НК РФ. Зато согласно п.2 ст.10 указанного Закона "объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24" НК РФ. Таким образом, размер страхового взноса будет напрямую зависеть от размера налоговой базы по ЕСН.

Если льготы по ЕСН применять при уплате налога, то налоговая база будет включать в себя льготируемые выплаты и соответственно база для расчета страховых пенсионных взносов будет больше. Если льготы по ЕСН учитывать при расчете налоговой базы, то из нее льготируемые выплаты будут исключены и, значит, база для расчета страховых пенсионных взносов будет меньше. Причем в данном случае решение вопроса о методе применения льгот важно не только в отношении льгот, предусмотренных п.1 ст.239 НК РФ, где речь идет об инвалидах, но и в отношении льгот, установленных п.2 ст.239 НК РФ, посвященным иностранцам и апатридам, не обладающим правом на пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь из бюджета и внебюджетных фондов Российской Федерации.

В подобной ситуации для налогоплательщика (страхователя) выгоднее второй метод учета льгот, когда льготируемые суммы вычитаются из налоговой базы. Однако эта выгода весьма условна, так как обязательные страховые пенсионные взносы представляют собой налоговый вычет, на который уменьшается сумма единого социального налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, согласно абз.2 п.2 ст.243 НК РФ. Чем больше организация уплатит страховой взнос, тем меньше ей придется платить налог, и наоборот. Поэтому в большинстве случаев общая сумма налогового бремени, состоящая из ЕСН и страховых взносов, будет одинаковой независимо от применяемого метода учета льгот. Исключением будут лишь случаи, когда сумма страхового взноса превысит сумму, подлежащую уплате в федеральный бюджет. Тогда согласно тому же абз.2 п.2 ст.243 НК РФ налоговый вычет на сумму превышения сделать будет нельзя. Следовательно, выгода от применения метода учета льгот при расчете налоговой базы окажется реальной.

* * *

Размер налоговой базы имеет значение также для расчета критерия минимальной равномерности доходов работников, соблюдение которого позволяет организации применять регрессивную шкалу ставок ЕСН и тарифов обязательных страховых взносов в ПФР на основании п.2 ст.241 НК РФ и п.3 ст.22 Закона о пенсионном страховании. Соответствующая сумма равна налоговой базе по ЕСН в среднем на одно физическое лицо, деленной на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде. Рассчитанная таким образом величина не должна быть меньше 2500 руб. Включение или исключение выплат, на которые распространяются налоговые льготы, в налоговую базу может повлиять на соблюдение указанного критерия и обусловить отсутствие или наличие возможности применения организацией регрессивной шкалы.

Конечно, данный аспект проблемы по сравнению с рассмотренными ранее наименее актуален, поскольку вероятность наступления подобного случая мала. Вопрос может возникнуть, если в штате организации высока доля работников, на выплаты которым распространяются льготы, при достаточно большой степени дифференциации заработных плат и при размере среднемесячной заработной платы около 2500 руб. В этом случае однозначно оценить выгоду для налогоплательщика того и другого метода учета льгот нельзя. Если среднемесячная величина льготируемых выплат меньше 2500 руб., то для налогоплательщика выгоднее исключить их из расчета налоговой базы, если эта величина больше 2500 руб., то выгоднее налоговую базу считать вместе с такими выплатами.

* * *

Выяснив влияние порядка учета льгот на зависимые параметры, посмотрим, какие нормативные обоснования применения того и другого метода имеются в законодательстве. На наш взгляд, нормам законодательства соответствует применение льгот по ЕСН при уплате налога, когда налоговая база рассчитывается без исключения из нее льготируемых выплат. Для этого вывода имеется целый ряд обоснований в самом НК РФ.

Во-первых, сам п.1 ст.239 НК РФ сформулирован таким образом: "От уплаты налога освобождаются:", т.е. речь идет именно об освобождении от уплаты налога, а не об исключении из налоговой базы каких-либо сумм. Во-вторых, в ст.237 НК РФ, определяющей налоговую базу, ничего не сказано об исключении из нее каких-либо выплат, по которым предоставляются льготы, и, в частности сумм, указанных в ст.239 НК РФ. В силу п.1 ст.237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты, за исключением сумм, указанных в ст.238 НК РФ. В свою очередь в ст.238 НК РФ нет никаких упоминаний о льготах и ссылок на ст.239 НК РФ. В-третьих, согласно абз.1 ст.52 части первой НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Таким образом, налоговые льготы и налоговая база рассматриваются НК РФ как отдельные параметры, применяемые для расчета суммы налога, а не для расчета одного через другой. Согласно п.1 ст.53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения, а в ст.236 НК РФ, посвященной объекту обложения ЕСН, ничего не сказано о льготах.

Метод учета льгот при расчете налоговой базы фактически не имеет четкого нормативного регулирования. Единственным основанием для его применения, и то косвенным, является п.1 ст.243 НК РФ, согласно которому сумма налога определяется как соответствующая доля налоговой базы. Поскольку здесь нет упоминаний о льготах, можно сделать вывод, что единственная возможность их применить - это включить их в расчет налоговой базы. На наш взгляд, такой вывод неправилен. Указанной нормой ст.243 НК РФ устанавливается принцип определения суммы налога. При этом ст.239 НК РФ освобождает налогоплательщика от уплаты налога (не полностью, а в части определенных сумм). Таким образом, отсутствие в ст.243 НК РФ ссылки на ст.239 НК РФ нельзя трактовать как противоречие между этими статьями. Конечно, было бы гораздо лучше, если законодатель внес ясность в данный вопрос и дополнил п.1 ст.243 НК РФ фразой "с учетом налоговых льгот, предусмотренных статьей 239 настоящего Кодекса". Если же законодатель придерживается иной точки зрения и считает, что льготируемые выплаты следует исключать из расчета налоговой базы, то придется поменять нормы многих статей, в том числе общей части НК РФ, для того чтобы этот вариант стал обоснованным.

На основании сказанного считаем правильным учитывать льготы по ЕСН, предусмотренные ст.239 НК РФ, при уплате налога, а налоговую базу рассчитывать независимо от них. Этот способ является более выгодным для налогоплательщика, так как позволяет применять пониженные ставки налога для сумм, превышающих предельную величину по льготе*(2).

Однако, к сожалению, мнение налоговых органов по данному вопросу принципиально иное. Это мнение нашло отражение в форме налоговой декларации по ЕСН, утвержденной приказом МНС России от 27 декабря 2001 г. N БГ-3-05/573, а также было высказано в Инструкции по заполнению этой декларации, утвержденной приказом МНС России от 31 января 2002 г. N БГ-3-05/45. На странице 05 декларации по строке 0400 показывается налоговая база, значение которой получается путем вычитания из объекта налогообложения*(3) (строка 0100) сумм, не подлежащих налогообложению (строка 0200), и сумм налоговых льгот (строка 0300). Заполняя такую форму, налогоплательщик не имеет возможности избежать исключения налоговых льгот из налоговой базы. Кроме того, данная форма декларации вступает в противоречие с п.2 ст.56 НК РФ, согласно которому налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов. Форма декларации, предложенная МНС России, лишает налогоплательщика возможности воспользоваться указанным правом.

При разработке форм текущих документов по ЕСН, которые предлагается заполнять налогоплательщику, МНС России пошло еще дальше. Оно разработало третий вариант решения рассматриваемой проблемы, не подкрепленный уже никакими нормами законодательства, предложив рассчитывать две налоговые базы. В форме расчета по авансовым платежам по ЕСН, утвержденной приказом МНС России от 1 февраля 2002 г. N БГ-3-05/49, в листе 05 по строке 0100 отражается "налоговая база за отчетный период", а по строке 0300 - "налоговая база для исчисления налога за отчетный период", которая получается путем вычитания из "первой" налоговой базы налоговых льгот (строка 0200). Аналогичный порядок предусмотрен формой индивидуальной карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного ЕСН, а также сумм налогового вычета, утвержденной приказом МНС России от 21 февраля 2002 г. N БГ-3-05/91. В этой карточке "первая" налоговая база отражается в графах 6, 7, а "вторая" - в графах 11-13.

Такой подход к определению налоговой базы наименее выгоден для налогоплательщика, поскольку позволяет налоговым органом и ПФР в каждом конкретном случае использовать для расчетов ту налоговую базу, которая заставит налогоплательщика заплатить больше. Этот крайне несправедливый принцип уже реализован на практике. Так, у МНС России есть возможность требовать при определении ставки налога, которая должна применяться к льготируемым выплатам, превышающим предельный размер, использовать "вторую" налоговую базу, и в результате налог взимается по максимальной ставке 36,5%. В то же время ПФР может требовать при определении размера подлежащих уплате обязательных пенсионных страховых взносов использовать "первую" налоговую базу, и в результате льготы по ЕСН не уменьшают размер страховых взносов.

Варианты учета налоговых льгот по единому социальному налогу и влияние на положение налогоплательщика представлены в таблице.

Параметры	Вариант
	наиболее точно соот- ветствующий нормам НК РФ	альтернативный	МНС России
Момент применения льгот	При уплате налога	При определении налоговой базы	Через две раз- ные налоговые базы
Основание	п.1 ст.239, п.1 ст.237, абз.1 ст.52, п.1 ст.53 НК РФ	п.1 ст.243 НК РФ	Формы налого- вой декларации квартальной от- четности, инди- видуальной кар- точки учета ЕСН
Налоговые ставки (при превышении льготируемыми вы- платами предель- ного размера в 100 000 руб.)	+	-	-
Исключение льго- тируемых выплат из базы для начи- сления страховых взносов в ПФР	(-)	(+)	(-)
Расчет условия для возможности применения регре- ссивной шкалы по ЕСН и страховым взносам в ПФР	> 2500 руб. + < 2500 руб. -	> 2500 руб.- < 2500 руб.+	(-)
"+", "-" означают соответственно выгоду и невыгоду для налогоплательщи- ка. Скобки означают условную выгоду (невыгоду).

В соответствии со ст.243 НК РФ налогоплательщики должны представлять налоговую отчетность по формам, утвержденным МНС России. В частности, абз.5 п.3 данной статьи установлено требование соблюдения формы МНС России отчетов за отчетные периоды, а п.7 - налоговой декларации за налоговый период. Поэтому вообще избежать заполнения форм МНС России и предложить собственную форму отчетности налогоплательщику не удастся. Но налогоплательщик вправе рассчитывать все величины, требуемые для представления в налоговой отчетности в соответствии с НК РФ. Если в форме отчетности задан некий алгоритм расчета, отличный от правил, предусмотренных НК РФ, то расчет должен проводиться в соответствии с Кодексом.

И.Р. Сухарев,

О.А. Сухарева,

АНО "Экономико-правовая школа ФБК"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 22, ноябрь 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) При условии соблюдения организацией критерия применения регрессивной шкалы, предусмотренного п.2 ст.241 НК РФ, о минимальной равномерности доходов работников.

*(2) Вероятность возникновения отрицательного для налогоплательщика эффекта из-за увеличения базы для уплаты страховых взносов и при расчете условия применения регрессивной шкалы, как было показано, очень низкая. Появление таких случаев для подавляющего большинства организаций не может быть систематическим.

*(3) Не выдерживает никакой критики включение в декларацию отдельной строкой объекта налогообложения. По определению ст.53 НК РФ стоимостной характеристикой объекта налогообложения является налоговая база. Какую характеристику объекта, отличную от налоговой базы, МНС России предполагает отражать по строке 0100, остается загадкой. Из формы декларации следует, что МНС России вообще не признает налоговую базу какой-либо характеристикой объекта налогообложения, а считает, что база меньше объекта (!) на суммы, не подлежащие налогообложению, и размер льгот.