Суммовые разницы при проведении расчетов по займам (Л.П. Веряскина, "Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2002 г.)

Суммовые разницы при проведении расчетов по займам

Бухгалтерский учет

В настоящее время бухгалтерский учет займов и кредитов регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

В соответствии с п.3 ПБУ 15/01 основная сумма долга по полученному займу учитывается организацией-заемщиком в соответствии с условиями договора займа в сумме фактически поступивших денежных средств или в предусмотренной договором стоимостной оценке других вещей.

Организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету указанную задолженность в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности (п.4 ПБУ 15/01).

Согласно п.9 ПБУ 15/01 задолженность по предоставленному заемщику займу, выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления займа, включая размещение заемных обязательств), а при отсутствии курса ЦБ РФ - по курсу, определенному по соглашению сторон.

Пункт 11 ПБУ 15/01 содержит исчерпывающий перечень затрат, связанных с получением и использованием займов и кредитов, в состав которых, в частности, включены курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, которые получены и выражены в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления). О суммовых разницах, возникающих при погашении основной суммы долга по полученному займу, в ПБУ 15/01 не упоминается.

Следует отметить, что помимо ПБУ 15/01 бухгалтерский учет доходов и расходов организации регулируется также Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденным приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н, и Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденным приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н. В соответствии с указанными Положениями величина доходов (расходов) от обычных видов деятельности определяется с учетом суммовой разницы, возникающей, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Согласно п.6.6 ПБУ 10/99 под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.

В соответствии же с п.3 ПБУ 10/99 не признаются расходами организации выбытие активов в погашение кредита, займа, полученных организацией. Аналогичный подход к определению суммовой разницы содержится и в ПБУ 9/99.

Таким образом, ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 не содержат понятия суммовой разницы, возникающей при погашении суммы займа, выраженной в условных единицах.

Куда же следует относить такую суммовую разницу? Обратимся к Методическим рекомендациям о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденным приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н.

Согласно п.79 названных Методических рекомендаций в целях бухгалтерского учета разницы, возникающие в связи с погашением задолженности по выданным займам, рассматриваются как суммовые и отражаются в составе внереализационных доходов и расходов.

Таким образом, понятие суммовой разницы, приведенное в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, распространяется только на доходы (расходы), которые признаются таковыми указанными ПБУ (займы и кредиты не признаются доходами (расходами). Тем не менее согласно Методическим рекомендациям о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации разницы, возникающие при погашении сумм кредитов и займов, выраженных в условных единицах, следует рассматривать в качестве суммовых разниц. Иными словами, в бухгалтерском учете сторон договора займа возможно появление дополнительного дохода (расхода) в виде положительной (отрицательной) суммовой разницы, возникающей при условии, что при возврате долга его сумма в денежном рублевом эквиваленте на момент возврата превысит (уменьшит) сумму долга на момент предоставления заемщику суммы займа.

Налоговый учет

В соответствии с п.11.1 ст.250 и пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ в состав внереализационных доходов и расходов, в частности, включаются расходы (доходы) в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Согласно п.7 ст.271 и п.9 ст.272 НК РФ суммовая разница признается доходом (расходом):

- у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Анализ указанных статей главы 25 НК РФ позволяет сделать вывод, что Налоговый кодекс РФ прямо предусматривает включение в состав внереализационных доходов и расходов налогоплательщика суммовых разниц, возникающих при оплате (оприходовании) товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Включение же суммовых разниц, возникающих при погашении заемных обязательств, в состав доходов и расходов налогоплательщика напрямую Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.

Однако следует учитывать, что перечни внереализационных доходов и расходов являются открытыми. Это значит, что в качестве доходов (расходов) помимо прямо перечисленных статьями Налогового кодекса РФ можно признавать и прочие доходы (расходы), удовлетворяющие общему определению.

В соответствии со ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" НК РФ.

Согласно ст.248 НК РФ все доходы подразделяются на доходы от реализации и внереализационные доходы. При этом к внереализационным доходам, открытый перечень которых предусмотрен ст.250 НК РФ, относятся все доходы, которые не признаются доходами от реализации. Таким образом, доход предприятия-заемщика, возникающий при возврате им суммы долга в размере, меньшем суммы полученных от заимодавца средств, по нашему мнению, будет создавать дополнительный доход, подлежащий налогообложению.

В соответствии со ст.252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (в случаях, предусмотренных ст.265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При условии, что расход предприятия соответствует указанному определению, такие затраты могут уменьшать налогооблагаемый доход.

Необходимо отметить, что Налоговый кодекс РФ не конкретизирует, что подразумевается под деятельностью предприятия, направленной на получение дохода, - деятельность коммерческой организации в целом либо конкретный вид деятельности, приносящей доход.

Скорее всего, при проведении проверки налоговые органы будут признавать затраты предприятия налоговыми расходами только в том случае, если данные затраты связаны с конкретным видом деятельности предприятия, приносящим доход в налоговом периоде.

Обязанность по подтверждению факта несения расхода (в данной ситуации привлечения займа) для целей извлечения прибыли возложена в этом случае на налогоплательщика. Одним из доказательств может служить ссылка в договоре на цель привлечения заемных средств. В рассматриваемой ситуации договор не содержит такой ссылки. В связи с этим заемщику придется доказывать, что заем привлекался для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Таким подтверждением может быть фактическое направление средств на указанные цели. Если подтвердить это не представляется возможным, признание отрицательных суммовых разниц в качестве расходов в целях налогообложения может быть оспорено.

Таким образом, положительные суммовые разницы, возникающие у заемщика при понижении курса условных единиц на момент возврата суммы займа, будут создавать дополнительный доход, подлежащий налогообложению. Отрицательные суммовые разницы, возникающие у заемщика при повышении курса условных единиц, будут признаваться расходом в целях налогообложения при условии, что они будет соответствовать требованиям, установленным ст.252 НК РФ.

Л.П. Веряскина,

директор по аудиту аудиторской фирмы "Ариадна"

"Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2002 г.