Исполнение обязательств по договору залога (И. Грекова, "Финансовая газета", N 52, декабрь 2002 г.)

Исполнение обязательств по договору залога

Под залогом согласно ст.334 ГК РФ понимается имущество должника, которое кредитор при неисполнении должником обязательства имеет право реализовать и получить удовлетворение за счет стоимости этого имущества. Из этого определения ясно, что ценность имущества как залога состоит не только в его стоимости, но и в ликвидности, т.е. в способности быть реализованным как можно скорее.

Однако, несмотря на то что в соответствии со ст.336 ГК РФ предметом залога может быть любое имущество, президиум ВАС РФ фактически запретил передачу денег в залог. Данная позиция изложена в п.3 информационного письма президиума ВАС РФ от 15.01.98 г. N 26. При этом высшая судебная инстанция России основывалась на следующих аргументах.

Согласно ст.334 ГК РФ в случае неисполнения обязательства, обеспеченного залогом, залогодержатель может удовлетворить свои требования за счет стоимости заложенного имущества. А из содержания ст.349 и 350 ГК РФ следует, что для этого залогодержатель должен реализовать имущество, переданное в залог. Из этих двух положений президиум ВАС РФ сделал вывод, что основным признаком предмета залога является возможность его реализации. Далее суд указал, что деньги таким свойством не обладают, в связи с чем они не могут быть предметом залога.

Итак, высшая судебная инстанция считает, что принимать в качестве залога деньги нельзя. Однако в повседневной практике организации (в основном занимающиеся прокатом) нередко принимают деньги в качестве залога. Формально такая практика соответствует ГК РФ. Так, в ст.336 ГК РФ указано, что предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права. Исключения из этого правила установлены здесь же: не могут передаваться в залог имущество, изъятое из оборота (например, наркотики, оружие), а также требования, неразрывно связанные с личностью (например, о возмещении вреда здоровью). Кроме того, запрет на передачу в залог конкретной вещи может быть установлен законом.

Деньги в соответствии со ст.128 ГК РФ являются имуществом и, следовательно, могут быть предметом залога. Таким образом, позиция ВАС РФ противоречит ст.336 ГК РФ. Она также нарушает принцип свободы договора, закрепленный в ст.1 ГК РФ, поскольку президиум ВАС РФ, по сути, ограничивает право сторон самостоятельно определить предмет договора залога.

Итак, согласно нормам ГК РФ деньги могут быть предметом залога.

Остановимся на отражении в налоговом и бухгалтерском учете денег, полученных в качестве залога. Большинство бухгалтеров на практике отражают эти деньги в качестве авансов. Такой подход представляется не соответствующим рассмотренной выше гражданско-правовой сути залога. Ведь в случае надлежащего исполнения договора залог возвращается, чего нельзя сказать об авансе, который, напротив, возвращается при неисполнении договора. Если же договор исполнен, то аванс включается в цену договора и остается у организации проката. На наш взгляд, налоговый учет таких средств надо вести по-другому.

Пример. Организация занимается прокатом микроавтобусов. В качестве гарантии возврата автомобиля с клиента взимается залог в размере 20 тыс. руб. помимо сумм, установленных непосредственно за прокат.

Если учитывать эти 20 тыс. руб. в качестве аванса, то с них придется уплатить НДС. Если нарушения обязательства по прокату не происходит, то при возврате клиенту денежных средств, уплаченных им в качестве гарантии, ранее исчисленная сумма НДС сторнируется и подлежит зачету или возврату из бюджета. Однако такое отражение денежного залога в налоговом учете отвлекает денежные средства организации, необходимые для уплаты НДС на весь период проката, а ведь он может достигать 1 года.

Что касается налога на прибыль, то до нарушения условий договора получение суммы аванса не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п.1 части 1 ст.251 НК РФ).

Теперь допустим, что договор нарушен (например, клиент не возвратил микроавтобус или возвратил его с повреждениями). В этом случае сумма, уплаченная клиентом в качестве гарантии исполнения обязательства по возврату объекта проката, является внереализационным доходом, так как по нормам части 3 ст.250 НК РФ эта сумма является возмещением убытков арендодателю в связи с утратой объекта проката. В отношении налогового учета указанной операции следует руководствоваться ст.317 НК РФ, согласно которой при определении внереализационных доходов (в частности, в виде возмещения убытков или ущерба) налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. Днем получения такого дохода будет день нарушения клиентом обязательства по возврату объекта проката.

Рассмотрим альтернативный вариант отражения указанных операций в целях налогообложения. Безусловным преимуществом данного варианта является возможность не платить НДС с суммы обеспечения исполнения обязательств по договору проката. Дело в том, что перечень способов обеспечения исполнения обязательств, приведенный в ст.329 ГК РФ, является "открытым". Следовательно, стороны могут предложить свой способ обеспечения исполнения обязательств. Именно этим и можно воспользоваться, объявив принимаемые деньги и не залогом, и не авансом, а "иным способом обеспечения исполнения договора".

К сожалению, в законодательстве получил разъяснение лишь порядок учета предметов залога, а не иных возможных способов обеспечения исполнения обязательств. Однако, в связи с тем что по своей юридической сути этот "иной способ обеспечения исполнения договора" наиболее близок к залогу, а также учитывая, что в законодательстве отсутствуют прямые разъяснения порядка бухгалтерского учета таких операций, представляется возможным применить правила учета, предусмотренные для предметов залога. Но еще раз подчеркнем, что выбранный способ учета (аналогично залогу) никоим образом не приравнивает получение денег в обеспечение исполнения обязательства к залогу в чистом виде.

До нарушения обязательства по прокату указанные денежные средства не облагаются НДС, так как отсутствует такое основное условие, как реализация (ст.39 НК РФ), поскольку право собственности на микроавтобус принадлежит организации проката.

Полученная сумма также не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с п.2 части 1 ст.251 НК РФ. В случае невозвращения автомобиля полученная сумма является объектом обложения НДС по ставке 20%, так как в такой ситуации реализация имеет место ввиду утраты арендодателем права собственности на автомобиль. В целях налога на прибыль указанная сумма признается внереализационным доходом в виде возмещения ущерба (п.3 ст.250 НК РФ).

Объектом обложения налогом на пользователей автодорог является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг) (п.25 инструкции от 4.04.2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды"). По нашему мнению, поскольку в обоих рассмотренных случаях доход является внереализационным, объекта обложения налогом на пользователей автодорог не возникает.

И. Грекова,

юрист

"Финансовая газета", N 52, декабрь 2002 г.