Исчисление налога на прибыль бюджетными учреждениями (И. Гарнов, "Финансовая газета", N 52, декабрь 2002 г.)

Исчисление налога на прибыль бюджетными учреждениями

С вступлением в силу Федеральных законов от 29.05.02 г. N 57-ФЗ и от 24.07.02 г. N 110-ФЗ коренным образом изменился порядок налогообложения имущества бюджетных учреждений. Указанные Федеральные законы сняли наиболее острые противоречия между налоговым и бюджетным законодательством, имевшие место с начала 2002 г.

В соответствии с изменениями, внесенными ст.5 Закона N 57-ФЗ в ст.41 и 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ), формирование неналоговых доходов соответствующих бюджетов стало производиться, в частности, из доходов бюджетных учреждений после налогообложения.

Статьей 11 того же Закона была отменена ст.25 Закона Российской Федерации от 28.06.91 г. N 1499-I "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации", освобождающая от налогообложения доходы медицинских учреждений, полученные от деятельности по выполнению программ обязательного медицинского страхования. Тем самым отношения, вытекающие из договоров между страховыми организациями и медицинскими учреждениями на оказание услуг в рамках программ обязательного медицинского страхования, были однозначно квалифицированы как предпринимательская деятельность последних.

Действие положений Закона N 57-ФЗ в части рассматриваемых проблем распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 г. Учитывая неопределенный статус ранее действующих правовых ограничителей налогообложения получаемых бюджетными учреждениями по перечисленным выше основаниям доходов, опротестование требований законодательства, введенных задним числом, представляется нецелесообразным.

Сложнее обстоит дело с изменениями в порядок учета в целях налогообложения стоимости имущества бюджетных учреждений, внесенными в главу 25 НК РФ Законом N 110-ФЗ.

С одной стороны, вступившие в силу с 25 августа 2002 г. изменения и дополнения положений главы 25 НК РФ делают систему налогообложения бюджетных учреждений более понятной и логичной. Так, п.23 ст.1 Закона имущество бюджетных учреждений, приобретенное в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемое для осуществления такой деятельности, отнесено к амортизируемому в целях налогообложения. Тем самым изменен действующий ранее принцип включения стоимости имущества, полученного в связи с осуществлением учреждением разрешенной предпринимательской деятельности, в облагаемую базу по налогу на прибыль. Кроме того, п.28 ст.1 Закона глава 25 НК РФ дополнена ст.321.1, регламентирующей особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями и законодательно восстанавливающей некоторые требования отмененной с 1 января 2002 г. инструкции Госналогслужбы России от 20.08.98 г. N 48, снимая тем самым возникшие в результате ее отмены проблемы.

С другой стороны, формулировки внесенных изменений в ряде случаев остаются недостаточно конкретными, и, кроме того, возникают дополнительные проблемы, связанные с вступлением указанных изменений в силу с начала текущего года, т.е. задним числом. Так, следует признать, что определить, какая часть имущества бюджетного учреждения используется для осуществления некоммерческой деятельности, а какая - для предпринимательской, в ряде случаев просто невозможно. Исходя из этого формулировка, внесенная п.23 Закона N 110-ФЗ, может стать основанием для налоговых органов для обложения налогом на прибыль части стоимости имущества учреждения, закупленного за счет бюджетных средств, если будет доказан факт использования его в процессе предпринимательской деятельности. При этом имущество для осуществления некоммерческой деятельности, закупленное по причине недостатка бюджетного финансирования за счет внебюджетных средств и фактически не используемое для осуществления предпринимательской деятельности, формально будет исключено из налогооблагаемой базы.

В связи с изложенным следует более внимательно анализировать другие положения главы 25 НК РФ. Например, в соответствии с п.п.8 п.1 ст.251 НК РФ при определении облагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней. При этом орган исполнительной власти (в данном случае являющееся распорядителем бюджетных средств министерство) может обеспечить учреждение необходимым имуществом как в натуральном выражении, так и путем выделения для его закупки определенного объема бюджетных ассигнований. В последнем случае "решением органа исполнительной власти" будет являться утверждение распорядителем бюджетных средств сметы доходов и расходов в части капитальных бюджетных затрат. Исходя из этого включать закупленное за счет бюджетных средств имущество даже в случае использования его для осуществления предпринимательской деятельности будет неправомерно.

Стоимость имущества, полученного в качестве целевого взноса сторонней организации на некоммерческие цели, в соответствии с требованиями п.14 ст.250 НК РФ будет включаться в расчет налогооблагаемой базы только в случае доказанного использования его в коммерческих целях, т.е. не по целевому назначению.

Говоря об использовании приобретенного за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, имущества в некоммерческих целях, следует отметить, что источником капитальных вложений основной деятельности бюджетного учреждения является бюджет соответствующего уровня. Перевод закупленного за счет доходов от предпринимательской деятельности имущества в основную деятельность формирует фактически отдельный (неналоговый) источник финансирования этой деятельности. Учитывая, что неналоговые доходы соответствующего бюджета в соответствии с требованиями измененных Законом N 57-ФЗ ст.41 и 42 БК РФ формируются за счет доходов учреждения после налогообложения, при переводе таких основных средств в некоммерческий сектор деятельности следует, по нашему мнению, предварительно начислить налог на прибыль с несамортизированной части их первоначальной стоимости.

Вносимые Законом N 110-ФЗ изменения, касающиеся нового порядка начисления износа приобретенного за счет доходов от предпринимательской деятельности амортизируемого имущества бюджетных учреждений, вступают в силу через месяц после официального опубликования данного нормативного акта, но по операциям начиная с 1 января 2002 г. Формально это означает, что бюджетное учреждение должно начиная с 1 января 2002 г. восстановить в целях налогообложения ранее списанную на уменьшение налогооблагаемой базы разницу между первоначальной стоимостью указанного имущества и суммой начисленного в соответствии с требованиями ст.259 НК РФ износа за период эксплуатации имущества в 2002 г., увеличив тем самым сумму причитающегося к перечислению в бюджет налога на прибыль.

Вместе с тем в соответствии с п.2 ст.5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют. Поэтому требование налоговых органов о пересчете ранее (до 24 августа 2002 г.) уже отнесенной на уменьшение налогооблагаемой базы стоимости приобретенного с начала 2002 г. за счет доходов от предпринимательской деятельности амортизируемого имущества неправомерно и может быть обжаловано в судебном порядке.

Пунктом 4 ст.321.1 НК РФ, введенной Законом N 110-ФЗ, остаточная стоимость закупленных до 1 января 2002 г. основных средств в целях налогообложения определена как разница между первоначальной стоимостью объекта основных средств и суммой амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета за период эксплуатации такого объекта. Однако требования Закона N 110-ФЗ, да и самой главы 25 НК РФ, изменения в которую вносятся этим Законом, относятся к хозяйственным операциям, произведенным начиная с 1 января 2002 г., т.е. позже, чем формирование облагаемой базы по налогу на прибыль в предыдущие налоговые периоды. Поэтому предложение бюджетным учреждениям со стороны налоговых органов заплатить налог на прибыль с сумм, ранее списанных в уменьшение соответствующей налогооблагаемой базы, также противоречит ст.5 НК РФ и может быть обжаловано.

И. Гарнов,

аудитор ООО "А.И.Аудит-Сервис"

"Финансовая газета", N 52, декабрь 2002 г.