Причины несовершенства налогового контроля в российской практике. Концепция предпроверочного контроля на основе зарубежного опыта и специфических особенностей экономики Российской Федерации (Т.А. Бетина, "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2002 г.)

Причины несовершенства налогового контроля в российской практике.
Концепция предпроверочного контроля на основе зарубежного опыта
и специфических особенностей экономики Российской Федерации

1. Введение

Налоговая система Российской Федерации, основы которой были заложены еще в начале 90-х годов, имела ряд серьезных недостатков, ведущих к сокрытию доходов от налогообложения, развитию теневой экономики и вывозу капиталов за границу.

В связи с этим Правительство РФ считает одним из важнейших условий обеспечения экономического роста, ликвидации теневой экономики, возврата в Российскую Федерацию вывезенных капиталов осуществление в стране налоговой реформы, в частности принятие мер по расширению налоговой базы в основном за счет перекрытия имеющихся каналов ухода от налогообложения и повышения эффективности работы контролирующих органов.

Реализация поставленных Правительством РФ задач требует совместных согласованных действий налоговых и правоохранительных органов страны и использования опыта развитых зарубежных стран.

2. Анализ зарубежного опыта

На проходившем в Москве семинаре по вопросам стратегии электронной обработки данных, НДС и аудиту в 1993 году представители налоговых органов Дании, отмечая необходимость выработки стратегии налогового контроля, определили цель контроля как исключительно раскрытие правонарушения и определение его последствий.

По их мнению, в концепцию контроля за соблюдением налогоплательщиками налогового законодательства должен быть заложен принцип обеспечения наличия данных и сведений такого характера и охвата, чтобы, анализируя данные собственной информационной системы, налоговики могли выявить тех налогоплательщиков, чьи сведения недостоверны, а налоговые расчеты не соответствуют расчетам налоговых органов, отличаются от установленных норм или среднеотраслевых значений.

В этом случае задача анализа информации о налогоплательщиках сводится к выявлению с наибольшей вероятностью тех из них, которые представляют неверные данные, и их отбору для контроля.

Контроль должен быть основан на следующих концептуальных положениях:

- обеспечение законности налогового контроля;

- регистрация налогоплательщиков;

- проверка правильности сведений, представляемых налогоплательщиком;

- организация такого контроля, при котором риск обнаружения нарушения был бы максимальным, а санкции велики.

Поскольку невозможно регулярно осуществлять выездные проверки всех налогоплательщиков, в практике работы зарубежных налоговых органов отбор претендентов для выездных проверок наиболее часто производится с использованием следующих концептуальных идей:

- отбор деклараций, имеющих значительные отклонения показателей от аналогичных среднестатистических значений однородной группы налогоплательщиков;

- отбор деклараций по количественному показателю "перспективности" для выездных проверок, рассчитанному с помощью специальных формул;

- отбор налогоплательщиков для выездных проверок по наличию допущенных в прошлом налоговых правонарушений;

- проверка участников сделок с использованием информации, полученной в ходе проверки других налогоплательщиков;

- отбор налогоплательщиков по отраслевому признаку и по объему реализации;

- отбор налогоплательщиков по случайному принципу.

По мнению представителей налоговых органов США, налоговый контроль должен обеспечивать добровольное налогопослушание налогоплательщиков.

Концепция налоговых проверок США содержит следующие положения:

- выявление налогоплательщиков, проверка которых может дать наибольшие доначисления налогов в бюджет;

- единый методологический подход к отбору определенных типов налогоплательщиков для выездных проверок;

- планирование налоговых проверок в зависимости от "величины" налогоплательщика, определяемой перечнем показателей с установленными критическими значениями;

- осуществление контроля и отбора физических лиц и небольших по размерам предприятий для выездных проверок по специальным формулам с помощью компьютера;

- проведение выездных проверок крупных налогоплательщиков согласно программе всесторонних проверок, основанной на следующих положениях:

а) централизованное обобщение информации о передовых методах проведения проверки, специфики отдельных отраслей, методов ухода от налогообложения и т.д.;

б) осуществление корпоративных проверок "основного" налогоплательщика и подконтрольных ему юридических лиц;

в) сосредоточение контроля за проверкой налогоплательщика в округе, где зарегистрировано головное предприятие;

г) проверка всех частей компании для выявления нестандартных сделок и способов ухода от налогов с помощью привлечения к контролю вспомогательных округов;

- осуществление хорошо налаженного обмена информацией между разными налоговыми подразделениями и между налоговыми и другими ведомствами;

- обеспечение законопослушности налогоплательщика.

Анализируя опыт работы налоговых органов развитых зарубежных стран, можно прийти к заключению, что концептуальные положения налогового контроля разработаны ими в условиях:

- стабильности политического и экономического положения этих стран;

- постоянной в течение многих десятилетий налоговой системы;

- сложившегося на основе национальных традиций (Великобритания) или закона о чести предпринимателя (США) стереотипа законопослушного налогоплательщика;

- высокой оценки государством труда налоговых инспекторов;

- низкого процента теневой экономики (~ 10%);

- известной организационной структуры крупных налогоплательщиков.

Для российской практики представляется целесообразным сделать следующие выводы из опыта работы налоговых органов зарубежных стран:

- определить цель контроля и разработать саму стратегию налоговых проверок;

- разработать концепцию, стратегию и методологию целенаправленного отбора налогоплательщиков для выездной проверки;

- сформулировать требования к данным и сведениям, положенным согласно стратегии налоговых проверок в основу контроля; причем в идеале внутри собственной системы они должны обеспечивать аналитическое выявление нарушителей и делать возможным целенаправленный контроль налогоплательщиков;

- учесть, что наиболее высокая вероятность нарушений имеется у крупных налогоплательщиков;

- иметь в виду, что масштаб охвата налогоплательщиков для выездной проверки может быть расширен сочетанием разных методов проверок;

- принять во внимание критерии отбора налогоплательщиков для выездной проверки, используемые зарубежными специалистами;

- при разработке автоматизированной информационной системы налогового контроля учесть, что:

а) компьютерная обработка информации должна быть основана на информации, идентифицирующей налогоплательщиков;

б) объем и состав данных для анализа должен быть обоснован;

в) исходные данные и сведения о налогоплательщиках, используемые для анализа, должны быть достоверными на основе:

правильно разработанных форм налоговых деклараций;

ясных и четких инструкций для налогоплательщиков;

эффективных способов проверки операторного ввода данных;

ввода максимально большого объема отредактированных электронных данных от третьих лиц;

г) для систем, устанавливающих порядок отбора налогоплательщиков, следует:

выявлять стереотипные комбинации данных - критерии отбора и минимальные значения их отклонений, при которых налогоплательщики не включаются в список проверки;

выявлять и использовать наиболее эффективные критерии отбора налогоплательщиков;

формировать единый выходной документ - список налогоплательщиков, рекомендуемых для выездной проверки сразу по всем налогам;

организовать работу по созданию автоматизированной системы отбора налогоплательщиков по модульному способу;

обучать конечного пользователя работе с системой;

принимать необходимые меры безопасности.

3. Проблемы налогового контроля в российской практике

3.1. Общие положения

При создании существующей стратегии налогового контроля в Российской Федерации использован опыт и отдельные предложения представителей налоговых органов зарубежных стран. Однако в отличие от государств, где аналогичный подход дает очень хорошие результаты, эффект его использования в российской практике недостаточен, что проявляется, в первую очередь, в низкой результативности выездных налоговых проверок.

Выявление причин неэффективного налогового контроля в Российской Федерации невозможно без глубокого осознания тех экономических условий, в которых происходит становление налоговой системы.

При этом особое внимание необходимо уделять вопросам структурной перестройки экономики как важнейшей черте экономики Российской Федерации переходного периода, повлекшей ряд существенных изменений в хозяйственных отношениях между предприятиями.

3.2. Особенности российской экономики переходного периода.
Причины недостаточной эффективности налогового контроля в
российской практике

Известно, что эффективность производства зависит не столько от характеристик его промышленных активов, сколько от того, в чьих руках эти активы находятся, так как при обладании почти любым типом активов имеется возможность экспроприации прибыли.

Лишившись централизованного планирования, предприятия не только стали самостоятельно определять все параметры своей деятельности, но одновременно оказались практически беззащитными и перед контрагентами, и перед конкурентами, что, с одной стороны, привело к возникновению широких возможностей для вымогательства, а с другой - вынуждало предприятия заменять внешние сделки внутренними.

В условиях строгих ограничений на процессы вертикальной интеграции в большинстве отраслей предприятиям оставалась для выживания единственная возможность - формирование новых объединений, внутри которых межфирменная координация выходила за рамки рыночных контрактов, но не предполагала полную консолидацию деятельности фирм, что приводило к возникновению разных способов формирования бизнес-групп и использованию особых форм контрактов между предприятиями, в том числе бартерных расчетов.

Такие формы интеграции классифицируются в экономической литературе как гибридные. Особое место среди них занимают холдинги (основаны на распоряжении титулами собственности), официально зарегистрированные финансово-промышленные группы (основаны на добровольном соглашении и государственной регистрации), группы фирм, объединенные использованием натуральных расчетов (основаны на регулировании доступа к ресурсам). Разные типы интегрированных структур в российской промышленности переплетаются и накладываются друг на друга.

Основные гибридные формы интеграции предприятий Российской Федерации постсоветского периода отличаются рядом важнейших специфических особенностей, имеющих важные последствия для российской экономики*(1):

- непрозрачность формальных отношений собственности, позволяющая обойти ряд законодательных ограничений и установить сложную систему имущественных взаимоотношений;

- обеспечение эффективности контроля над производством и распределением прибыли предприятий только с помощью равновесия, достигаемого в "треугольнике сил", куда входят:

а) интегрированная группа, обладающая правами собственности;

б) инсайдеры (менеджмент и другие влиятельные локальные группировки);

в) исполнительная власть (городская, региональная, федеральная);

- передача функций управления предприятием специально созданному юридическому лицу, не обладающему значимыми активами, при одновременном прекращении выполнения функций управления материнской компанией;

- появление так называемых собственников-оппортунистов, использующих предприятия, попадающие под их контроль, исключительно в качестве источника "перелива" активов;

- стратегическое применение системы неплатежей в отношениях материнской и дочерней компаний;

- возникновение устойчивых контактов между юридически независимыми лицами, заменяющих внутрифирменные связи, что может означать создание квазифирмы с расширением фактических границ фирмы за пределы юридически зарегистрированного предприятия;

- появление натуральных расчетов (в частности давальческих контрактов), которые имеют большое значение при поставках сырья перерабатывающим предприятиям и производстве стандартизированной продукции, приводящих к сокращению выпуска продукции по следующим причинам:

а) ограничение выпуска продукции со стороны поставщиков сырья;

б) низкая конкурентоспособность той части продукции, которая реализуется перерабатывающими предприятиями самостоятельно;

в) увеличение масштаба теневого оборота - незарегистрированного выпуска перерабатывающих предприятий;

г) увеличение искажения информации о загрузке мощностей в сторону занижения реального выпуска;

д) использование давальческих контрактов в целях получения поставщиком дополнительной прибыли и искажения отчетности для уклонения от уплаты налогов [завышения затрат на производство и реализацию перерабатывающих предприятий и (или) занижения стоимости переработанного сырья заказчика].

Итак, создание гибридных форм организации предприятий, вызванное объективной необходимостью, неизбежно привело к возникновению многочисленных схем ухода от налогообложения, что заставило государство пойти на ужесточение налогового режима. Однако без учета реальной платежеспособности налогоплательщика такие действия приводят, как правило, к результатам, обратным ожидаемым. Ситуация усугубилась тяжелейшим экономическим кризисом 1998 года, спровоцировавшим резко негативные социальные последствия, усиление политической нестабильности и криминогенной обстановки в стране. Как следствие, в России становление теневого сектора экономики приобрело угрожающий характер, наметились массовые уклонения от налогов, сокращение налогооблагаемой базы.

Все это создало ряд специфических трудностей, чрезвычайно осложняющих как подготовку, так и проведение выездной проверки налогоплательщиков, а потому предъявляющих жесткие требования к предварительному всестороннему анализу информации о налогоплательщике и отбору претендентов для выездной проверки:

1) высокий процент теневой экономики свидетельствует о низкой достоверности заявляемых налогоплательщиками объектов налогообложения и о существовании двойной бухгалтерии: "белой" и "черной". Поэтому, если представители налоговых органов Дании основным недостатком контроля на рабочем месте считают поступление от налогоплательщика лишь той информации, которую он решает представить в налоговые органы, так как нет уверенности в том, что налоговый ревизор получил все материалы, имеющие интерес для осуществления контроля, то в российских условиях такой уверенности нет и после проведения налоговыми органами выездной проверки, поскольку и на территории самого налогоплательщика налоговым инспекторам представляются документы только по ведению "белой" бухгалтерии;

2) гибридные формы интеграции предприятий осложняют выявление элементов этих структур, имущественных и контрактных связей между ними, приводят к нетривиальности определения критериев крупных налогоплательщиков. Сложность анализа корпоративных структур усугубляется тенденцией отделения вертикали собственности от вертикали управления, созданием квазифирм, фирм "собственников-оппортунистов", систем рекомбинированной собственности, широким распространением модели распределенного холдинга со множественными уровнями контроля.

Все это приводит к тому, что организационные структуры даже основных крупнейших российских монополий (в том числе и естественных) становятся непрозрачными, а фактические границы фирмы расширяются за пределы юридически зарегистрированного предприятия;

3) создание налогоплательщиками различных схем ухода от налогообложения (трансфертное ценообразование, система неплатежей между материнской и дочерней компаниями и т.д.) с использованием гибридных форм интеграции предприятий;

4) возникновение стереотипа налогоплательщика-"оппортуниста", кроме всего прочего, свидетельствует и о недостатках в формулировании цели налогового контроля. В этом плане весьма полезным может оказаться опыт работы датских налоговиков, которые еще в 1993 году предупреждали о том, что если общественность получит впечатление, что относительно многие обманывают (государство) в самооценке (налоговых платежей) или занижают самооценку, то исчезнет мотивация у тех, кто в принципе желал быть законопослушным, в результате чего они тоже могут склоняться к обходу требований закона. Проблема заключается в том, что этот эффект имеет тенденцию лавинообразного развития, то есть с постоянной скоростью и широтой. И если лавина придет в движение, то будет сложно как остановить ее, так и вернуться в первоначальное состояние.

И, по всей видимости, именно эту лавину мы все наблюдаем в настоящее время.

Поэтому, выявив причины, не позволяющие эффективно использовать существующую стратегию налоговых проверок в Российской Федерации, необходимо разработать новую, более эффективную идеологию налогового контроля и отбора налогоплательщиков для выездных проверок, адекватную реальным российским условиям.

При этом следует иметь в виду, что главным в идеологии налогового контроля является формирование у налогоплательщика понимания неотвратимости выявления нарушения и взыскания в бюджет полной суммы причитающихся к уплате налогов. Поэтому важнейшими проблемами остаются эффективный отбор налогоплательщиков для налогового аудита и повышение качества проводимых выездных проверок, разъяснительная работа по повышению налоговой дисциплины и ответственности, совершенствование нормативно-правовой базы с учетом опыта проведения налоговых проверок.

3.3. Недостатки существующего подхода
к осуществлению налогового контроля

Основным недостатком, затрудняющим эффективное использование и развитие существующей стратегии налоговых проверок, является, по-видимому, осуществление налогового контроля по материалам "белой" бухгалтерии, представляемой налогоплательщиком в виде отчетности в налоговые инспекции и в виде внутренней документации во время проведения выездной проверки.

Наличие большого количества методик анализа налоговых деклараций не позволяет учесть существующие специфические особенности российской действительности, не способствует результативности выездных проверок и не облегчает работу инспектора при выездной проверке, так как самый тщательный анализ "белой" бухгалтерии в большинстве случаев приводит к результату, не сопоставимому с величиной реального объекта налогообложения при всех возможных корректировках последнего.

Кроме того, большинство методик плохо формализуемы, создаются без учета необходимости комплексного подхода, позволяющего установить четкую взаимосвязь и последовательность их применения, поскольку из поля зрения российских налоговиков выпадают проблемы, связанные с тщательной проработкой концептуальных подходов повышения эффективности налоговых проверок, в частности предпроверочного контроля - процесса, призванного подготовить максимально результативное проведение выездных проверок.

Все это осложняет автоматизацию методического обеспечения, эффективность проведения предпроверочного контроля, а значит, и самих выездных проверок, не позволяет проводить объективный контроль деятельности самих налоговых инспекторов.

Поэтому в условиях экономики переходного периода, по-видимому, недостаточно эффективны при налоговом контроле:

- направленность на ревизию исключительно налоговой отчетности (деклараций), вне зависимости от полноты сведений, содержащихся в ней (в них);

- направленность на проведение выездных проверок по результатам анализа деклараций по отдельным налогам;

- методы случайного отбора налогоплательщиков для выездных проверок;

- предпроверочный контроль налогоплательщиков только после их включения в план выездной проверки, то есть отбор налогоплательщиков на выездные проверки без учета результатов предпроверочного контроля;

- приоритетность проведения проверок налогоплательщиков по "обязательным" мотивам вне зависимости от их предполагаемой результативности;

- использование налоговыми органами разных методик и критериев отбора налогоплательщиков для выездных проверок;

- использование в качестве критериев для сравнения и отбора налогоплательщиков для выездных проверок коэффициентов финансово-экономического анализа без принятия во внимание конкретной учетной политики сравниваемых предприятий;

- сопоставление показателей налогоплательщиков на основании данных годичной давности без учета отраслевых и региональных колебаний экономической активности;

- необоснованное использование статистических и сложных математических методов в качестве основных при отборе налогоплательщиков для выездных проверок без предварительного анализа области применимости математического аппарата и возможности его использования в конкретной задаче, без анализа особенностей исходной информации, что может привести к нарушению принципа однокачественности множества исследуемых объектов, положенного в основу статистической методологии. При этом нарушается однородность обобщаемых данных - основа для расчета сводных показателей, анализа вариаций и связей, а значит, нарушается и устойчивость статистических показателей. Поэтому к выводам, полученным по результатам таких анализов, следует относиться с большой осторожностью.

3.4. Предлагаемая концепция предпроверочного
налогового контроля в Российской Федерации

Представляется целесообразным следующее видение концепции предпроверочного налогового контроля.

Контроль (налоговый) - это проверка соблюдения налогоплательщиками налогового законодательства, основанная на оценке достоверности задекларированных налогоплательщиками данных и сведений.

Цель налогового контроля - раскрытие нарушения порядка уплаты налогов и определение его последствий для обеспечения добровольного налогопослушания налогоплательщика.

Таким образом, цель должна мотивировать правильное ведение дел налогоплательщика по отношению к государственным инстанциям, обеспечивая законность и равные условия конкуренции для всех налогоплательщиков.

Предпроверочный контроль - это автоматизированный процесс анализа первичной информации о налогоплательщике и отбора налогоплательщиков для выездных проверок.

Цель предпроверочного контроля - подготовка максимально результативного проведения выездных проверок.

Основу концепции предпроверочного контроля должны составлять следующие принципы:

- принцип обеспечения законности состоит в том, что все, на кого распространяется закон о данном налоге, обязаны правильно и своевременно уплатить налог; причем плательщику бессмысленно (по экономическим либо по иным соображениям) искать пути обхода требований закона, подвергаясь риску быть выявленным;

- принцип целенаправленности - предпроверочный контроль должен быть направлен на оперативное получение и использование при выездных проверках максимума полезной информации:

а) о динамике нарушений, выявленных в результате прошлых выездных проверок;

б) о результатах деятельности налогоплательщика, его организационной структуре и возможных используемых схемах ухода от налогообложения;

в) об аналитических результатах выявления незаявленных объектов налогообложения;

г) о перечне возможных нарушений налогового законодательства;

д) о временных периодах возможных нарушений;

е) о направлениях налогового контроля, где максимальна вероятность налоговых нарушений.

Эта информация должна быть положена в основу целенаправленного отбора для выездных проверок тех налогоплательщиков, у которых риск обнаружения нарушений максимален, и для разработки планов выездной проверки;

- принцип системности предусматривает комплексный подход к решению проблемы:

а) контроль по всем видам налогов и нарушений всех налогоплательщиков, позволяющий отбирать налогоплательщиков для выездных проверок на основании всей совокупности выявленных налоговых правонарушений каждого налогоплательщика;

б) контроль корпоративного налогоплательщика, в связи с чем предприятия, объединенные на основе имущественных или устойчивых контрактных связей, рассматриваются как единое целое;

в) контроль ревизуемого юридического лица совместно с "треугольником сил", обеспечивающим эффективный контроль над предприятием (группой аффилированных лиц: собственников, инсайдеров, исполнительной власти);

г) одновременный контроль деятельности всех структурных составляющих компании и влияющих на ее деятельность лиц теми региональными налоговыми органами, на территории которых находятся эти составляющие;

д) централизованное планирование и руководство проведением налоговых проверок гибридных предприятий и квазифирм, фактические границы которых выходят за пределы юридически зарегистрированных;

е) централизованное обобщение и распространение знаний и профессионального опыта сотрудников налоговых органов для повышения эффективности выявления налоговых правонарушений;

- принцип объективности обеспечивает обоснованность и достоверность аналитических оценок для целенаправленного контроля, а также снижает степень субъективизма при принятии решений налоговым инспектором и предполагает:

а) полноту сведений налогоплательщика, которая дает основу для целенаправленного контроля;

б) обоснованность и полноту используемого для анализа объема и состава данных;

в) достоверность используемой информации;

г) автоматизированный обмен информацией между разными подразделениями налоговых органов, между налоговыми и другими ведомствами;

д) наличие единой для налоговых органов методологической, информационно-аналитической и программно-методической базы для решения проблем предпроверочного контроля налогоплательщиков и целенаправленного отбора их для выездных налоговых проверок;

- принцип соответствия предполагает максимальное соответствие результатов предпроверочного контроля с потребностями и механизмами принятия решений их пользователей, то есть должна быть обеспечена выработка и обоснование вариантов всей иерархии решений, принимаемых инспектором, на основе методологии предпроверочного контроля, основным аспектом которого должно стать обнаружение незаявленного объекта налогообложения на основе:

а) данных полной квартальной балансовой отчетности налогоплательщика и информации внешних источников;

б) выявления динамики и структуры собственности предприятий, фактических границ (организационной структуры предприятия) и осуществление полного глубокого экономического анализа его финансово-хозяйственной деятельности с учетом влияния на результаты деятельности его организационной структуры, региональной социально-экономической конъюнктуры, включающей и показатели теневой экономики;

- принцип поэтапности создания и внедрения методологии предпроверочного автоматизированного контроля обеспечивает более эффективное выполнение разработки на основе постепенного наращивания функциональных возможностей контроля, что позволит:

а) своевременно вносить необходимые корректировки и дополнения в разработку;

б) на каждом следующем этапе оценивать целесообразность использования решений, принятых на предыдущем этапе;

в) начать использование и эксплуатацию разработок до сроков окончания работ по всему комплексу.

Т.А. Бетина,

старший научный сотрудник ГНИВЦ МНС России

"Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Авдашева С.Б. Хозяйственные связи в российской промышленности. - М.: ГУ-ВШЭ, 2000. - С.185.