Правонарушения в сфере налогов и сборов и ответственность за них: сравнительный анализ законодательства о налогах и сборах и законодательства об административных правонарушениях (А.С. Емельянов, "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2002 г.)

Правонарушения в сфере налогов и сборов
и ответственность за них: сравнительный анализ
законодательства о налогах и сборах
и законодательства об административных правонарушениях

В настоящее время среди специалистов развернулась широкая дискуссия о природе юридической ответственности за правонарушения в сфере налогов и сборов, которая имеет не только теоретический интерес, но и практическое значение, поскольку позволяет ответить на вопрос о том, какие санкции и в каком сочетании могут применяться при нарушениях законодательства о налогах и сборах.

Вышеуказанная дискуссия получает в настоящее время новое развитие в связи с принятием в декабре 2001 года нового Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ), вступившего в силу с 1 июля 2002 года, который не только установил административную ответственность за ряд новых составов правонарушений в сфере налогов и сборов, но и наделил налоговые органы новыми юрисдикционными полномочиями, которые им ранее не были свойственны.

Вопрос о соотношении различных мер юридической ответственности, которые могут применяться за нарушения законодательства о налогах и сборах, актуален как для государства, которое несет значительные имущественные потери вследствие таких нарушений, так и для правонарушителя. Заинтересованность государства в разрешении данного вопроса состоит в том, что, как правило, меры юридической ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах носят имущественный характер, по большей части являясь штрафами, что предполагает пополнение бюджетов соответствующих уровней за счет их применения. Вместе с тем государство не должно стремиться к злоупотреблению своим положением и превращать штрафы по налогам и сборам из меры юридической ответственности только в фискальный инструмент, который использовался бы исключительно в целях пополнения бюджетов. Заинтересованность правонарушителя в уяснении поставленного вопроса очевидна: применение дополнительных санкций - дополнительные потери.

В юридической литературе, в законодательстве и на практике в последнее время преобладал подход, согласно которому юридическую ответственность было принято подразделять на два вида: карательную (штрафную) и правовосстановительную*(1). Целью карательной ответственности является предупреждение совершения новых правонарушений как самим правонарушителем, так и другими лицами*(2). Объем и характер мер карательной ответственности всецело зависит от степени общественной опасности противоправного деяния, за совершение которого лицо привлекается к юридической ответственности. Карательная ответственность - это ответственность перед государством как гарантом законности и правопорядка. Цель правовосстановительной ответственности состоит не только и главным образом не столько в предупреждении правонарушений, сколько в возмещении вреда, причиненного ими. Объем и характер мер правовосстановительной ответственности не зависят от степени общественной опасности правонарушения, они определяются причиненным таким правонарушением вредом. Правовосстановительная ответственность - это ответственность перед потерпевшим, которым в том числе может быть и государство. К карательной ответственности относятся уголовная, административная и дисциплинарная ответственность, к правовосстановительной же ответственности - гражданско-правовая (имущественная), материальная и иные виды ответственности.

В настоящее время бесспорным является то, что меры карательной и правовосстановительной ответственности применяются параллельно, применение одних не исключает возможности применения других. Более того, решение о применении тех и других мер юридической ответственности может приниматься одновременно одним и тем же органом*(3).

В то же время применение меры одного вида карательной ответственности исключает применение в отношении того же лица меры другого вида карательной ответственности. Так, например, применение в отношении гражданина уголовного наказания исключает возможность применения в его отношении за то же деяние административного наказания. В рамках одного вида карательной ответственности его меры могут быть основными и дополнительными. Примером может служить ст.3.3 КоАП РФ, которая устанавливает разграничение мер административного наказания на основные и дополнительные. Не допускается применение в отношении одного и того же лица за одно и то же деяние двух основных мер. При этом допускается назначение за одно и то же деяние в отношении одного и того же лица одновременно и основного, и дополнительного наказания.

Таким образом, вопрос о правовой природе ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах сводится к проблеме соотношения налоговых санкций, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ), с мерами административного наказания, определенными КоАП РФ*(4). Теоретически налоговая ответственность является разновидностью административной ответственности хотя бы потому, что налоговые правоотношения, в том виде, в котором они рассматриваются НК РФ, входят в число административных. Но на практике, если формально руководствоваться содержанием НК РФ и КоАП РФ, устанавливающих рассматриваемые понятия, мы должны исходить из того, что налоговая ответственность есть нечто вполне самостоятельное, и ее отождествление с административной ответственностью может стать причиной определенных затруднений в правоприменительной практике.

Дело состоит в том, что ст.10 НК РФ четко различает производство по делам о налоговых правонарушениях, которое регулируется главами 14, 15 НК РФ, и производство по делам о нарушениях налогового законодательства, которое содержит признаки административного правонарушения. Последнее ведется в порядке, установленном законодательством об административных правонарушениях. К этому необходимо добавить, что п.1 ст.1.1 КоАП РФ устанавливает, что законодательство об административных правонарушениях состоит из вышеуказанного Кодекса и принятых в соответствии с ним законов субъектов Российской Федерации об административных правонарушениях. Иными словами, единственным актом законодательства об административных правонарушениях на федеральном уровне является КоАП РФ. Следовательно, НК РФ не является актом законодательства об административных правонарушениях, рассматриваемые в нем правонарушения не являются административными, а установленная за них ответственность не является административной в смысле КоАП РФ.

Соотношение налоговой и административной ответственности урегулировано в НК РФ следующим образом.

В п.4 ст.10 НК РФ предусмотрено, что привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законодательством Российской Федерации. Положения о том, что привлечение физических лиц к ответственности за налоговые правонарушения освобождает их от административной ответственности, в НК РФ нет. Зато присутствует норма, согласно которой никто не может быть привлечен повторно к налоговой ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения (п.2 ст.108 НК РФ). Но если налоговая и административная ответственность - это разные виды ответственности, то ничто не препятствует привлечению физических лиц к ответственности и в соответствии с налоговым и административным законодательством. Именно по такому пути шла правоприменительная практика до принятия НК РФ и нового КоАП РФ.

Принятие же нового КоАП РФ положило конец данной практике по той причине, что во всех составах административных правонарушений в области налогов и сборов (ст.15.3-15.11 вышеуказанного Кодекса) предусмотрен специальный субъект - должностные лица организаций, то есть налогоплательщики и налоговые агенты - физические лица не несут ответственности в соответствии с новым КоАП РФ. Таким образом, КоАП РФ установил принцип однократности привлечения виновного лица к административной ответственности.

Принимая во внимание все вышесказанное об отличиях налоговой ответственности от административной, необходимо отметить, что налоговая ответственность является по своей природе ответственностью карательной, штрафной, на что указывает характер налоговых санкций и практика их применения. Так, налоговой санкцией является штраф. В большинстве случаев его размер зависит от степени общественной опасности налогового правонарушения, за которое он установлен, и он не связан с причиненным таким правонарушением вредом. Целью налоговой санкции является предупреждение совершения налогового правонарушения в будущем; кроме того, она преследует фискальную цель, являясь одним из налоговых доходов бюджетов. Учитывая также то обстоятельство, что само налоговое правонарушение - это нарушение в области государственного управления, поскольку препятствует деятельности налоговых органов по организации взимания налогов и сборов, следует признать, что налоговая ответственность является либо разновидностью административной ответственности, либо явлением, равнопорядковым с ней, и поэтому рассматриваемые виды юридической ответственности не могут применяться одновременно за одно и то же правонарушение в отношении одного и того же лица.

Налоговой ответственности предшествовала финансовая ответственность, которая была предусмотрена ст.13 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Сам термин "финансовая ответственность" в этом Законе не определен. Однако он встречается в ряде постановлений ВАС РФ по налоговым спорам, широко использовался в письмах Госналогслужбы России. Причина возникновения термина "финансовая ответственность" заключается в том, что налоговое законодательство долгое время рассматривалось только в качестве составной части финансового законодательства. Поэтому ответственность за его нарушение являлась также финансовой ответственностью. Недаром этот термин также используется применительно к другим правонарушениям в финансовой сфере, регулируемой банковским законодательством, законодательством о валютном регулировании, и т.д.

Рассматривая соотношение финансовой и налоговой ответственности, необходимо отметить, что их объединяет только сфера применения, поскольку финансовая ответственность - это ответственность правовосстановительная, о чем свидетельствуют ее меры, применяемые в настоящее время за нарушения банковского законодательства. Налоговая же ответственность, как уже было сказано, - это ответственность карательная, штрафная. Справедливости ради следует отметить, что для налоговой ответственности отчасти характерны правовосстановительные черты, связанные с ее фискальной направленностью. Но эти черты не могут в целом повлиять на характер налоговой ответственности.

Согласно ст.106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента, их представителей или кредитной организации, за которое НК РФ установлена юридическая ответственность.

Как следует из этого определения, НК РФ содержит исчерпывающий перечень видов налоговых правонарушений и определяет ответственность за их совершение. Установление новых составов налоговых правонарушений должно оформляться федеральным законом о внесении изменений в НК РФ. Одновременно не должны применяться меры ответственности за налоговые правонарушения, предусмотренные другими нормативными актами. И если соответствующие статьи Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" не подлежат применению ввиду того, что они признаны утратившими силу Федеральным законом от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", то нормы других законодательных актов, устанавливающие ответственность за налоговые правонарушения, не могут быть реализованы постольку, поскольку они противоречат ст.106 НК РФ.

Рассматривая законодательство, регулирующее основания привлечения к налоговой ответственности, нельзя не сказать о действии соответствующих актов во времени. Когда речь идет о привлечении к ответственности, проблема обратной силы закона всегда особенно актуальна. В соответствии с п.2 и 3 ст.5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие или отягчающие ответственность за налоговые правонарушения, обратной силы не имеют. Акты, устраняющие или смягчающие ответственность либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов и иных обязанных лиц, имеют обратную силу. Применительно к налоговым правоотношениям проблема обратной силы закона осложнена тем, что выполнение одних обязанностей налогоплательщиков или иных участников налоговых правоотношений в определенный момент времени может быть обусловлено выполнением ими других обязанностей в предшествующий отрезок времени. Например, для декларирования своих доходов по итогам налогового периода необходимо осуществлять их учет в течение всего этого периода. Однако ведение учета и декларирование результатов этого учета - это две разные обязанности, и ответственность за их неисполнение соответствует двум разным составам. В связи с этим возникает вопрос о том, будет ужесточение ответственности за нарушение порядка декларирования рассматриваться как закон, ухудшающий положение лица, допускавшего ранее нарушения порядка ведения учета в расчете на более мягкую ответственность за нарушение порядка декларирования, или нет. Очевидно, что правоприменительная практика еще столкнется с этой или сходной проблемой. Тогда будет повод к ней вернуться. Теперь же обратимся к общим условиям привлечения к налоговой ответственности.

НК РФ устанавливает ряд принципов реализации налоговой ответственности:

1) никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, предусмотренным в данном законодательном акте;

2) никто не может быть привлечен повторно к налоговой ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения;

3) предусмотренная НК РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации. Это еще раз подтверждает карательную направленность налоговой ответственности;

4) привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации. Данное условие не должно рассматриваться как противоречащее приведенным выше принципам, так как ответственность организации не является ответственностью ее должностных лиц, хотя действия последних и служат непосредственной причиной привлечения к ответственности первой, соответственно, ответственность должностных лиц не является ответственностью организации.

В той же ст.108 НК РФ установлено, что привлечение налогоплательщика или налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога. Данная норма вполне понятна и закономерна, правда, не совсем корректно сформулирована, поскольку, как известно, обязанность по уплате налога возложена лишь на налогоплательщиков. Налоговые агенты не платят, а удерживают и перечисляют суммы налогов. В вышеуказанной норме нашел свое отражение общеправовой принцип реализации юридической ответственности: привлечение лица к ответственности не освобождает его от исполнения обязанности, неисполнение которой послужило основанием его привлечения к юридической ответственности;

5) каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу налогоплательщика. Вышеприведенный принцип принято в юридической литературе, а в настоящее время и в законодательных актах называть презумпцией невиновности;

6) налогоплательщик вправе самостоятельно исправить ошибки, допущенные им при учете объекта налогообложения, исчислении и уплате налога. Вышеуказанные положения распространяются и на налоговых агентов.

Рассмотрим более подробно определение вины налогоплательщиков. Утверждение презумпции невиновности в налоговых отношениях является, по нашему мнению, одним из важнейших положений НК РФ. Существовавшая прежде практика возлагала бремя доказывания невиновности на самих налогоплательщиков. До постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции"" (а точнее, до специального определения Конституционного Суда Российской Федерации от 06.11.1997 N 111-О "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса арбитражного суда Архангельской области о проверке конституционности положений статьи 13 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"", указавшего на то, что данное постановление касается не только полномочий органов налоговой полиции, но и налоговых органов) взыскание санкций с юридических лиц вообще производилось в бесспорном порядке.

Принцип судебного подтверждения виновности в совершении налогового правонарушения оставляет за налогоплательщиком право обжаловать решение налоговых органов о возложении на него штрафа даже в случае, если ранее вышеуказанное решение было исполнено им самим добровольно.

Правило о толковании в пользу налогоплательщиков неустранимых сомнений в его виновности в совершении правонарушения необходимо применять в увязке с другим принципом, сформулированным в п.7 ст.3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Для сложного, запутанного и казуистичного налогового законодательства вышеуказанные положения особенно актуальны.

Особый интерес представляет вопрос об определении вины организаций в совершении правонарушений, вообще, и налоговых правонарушений, в частности. Со всей определенностью возможность привлечения к юридической ответственности организаций отвергается только в уголовном праве. Даже дисциплинарная практика допускает случаи возложения на организации такой ответственности (например, воинское подразделение может быть расформировано в случае утраты боевого знамени). Гражданское право просто немыслимо без ответственности юридических лиц. Само понятие "юридическое лицо" включает признак - самостоятельность ответственности. Пусть юридическое лицо - это "фиктивная личность", и ей нельзя причинить моральных и физических страданий, но сама ее "фиктивность" как раз и предполагает формальное наделение ее отдельными личностными свойствами.

Согласно НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п.4 ст.110 НК РФ). Хотя понятие "должностное лицо организации" в НК РФ и не приведено, представляется, что все спорные ситуации, которые могут возникнуть в связи с определением полномочий тех или иных должностных лиц организаций, с пересечением компетенции должностных лиц и органов юридического лица, будут находить свое разрешение в каждом конкретном случае на основе норм гражданского и трудового законодательства, уставных и других внутренних документов организаций.

Такое определение вины организации не может быть признано удовлетворительным по той лишь причине, что оно изначально перекладывает ответственность с должностного лица на организацию, что становится причиной возникновения ситуации, при которой за деяния одного лица (должностное лицо организации) ответственность будут нести другие лица (участники организации).

КоАП РФ в определении вины юридического лица пошел несколько дальше, позаимствовав его фактически из гражданского законодательства: юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения норм, за нарушение которых устанавливается административная ответственность, но данным лицом не были предприняты все необходимые меры по их соблюдению (п.2 ст.2.1 КоАП РФ). Вышеприведенное определение вины юридических лиц позволяет уйти от переложения ответственности с должностных лиц на организацию. Вместе с тем оно в принципе исключает вину из состава административного правонарушения, субъектом которого является организация, поскольку предполагает объективное вменение, игнорирующее субъективную, внутреннюю оценку деяния. Объективное вменение вины, уместное и обоснованное при правовосстановительной ответственности, по нашему мнению, спорно при реализации карательной ответственности. Следует согласиться с законодателем, когда он отказался от него применительно к уголовной ответственности, и, вероятно, было бы целесообразно пойти по тому же пути и в иных случаях установления карательной ответственности.

Статьей 110 НК РФ определены также формы вины при совершении налогового правонарушения: умысел и неосторожность. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если субъект осознавал противоправный характер своих действий (бездействия), желал либо сознательно допускал наступление их вредных последствий. Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если субъект не осознавал противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должен был и мог это осознавать. Аналогичная норма закреплена и в КоАП РФ (ст.2.2).

В качестве квалифицирующего признака умысел фигурирует только в ст.122 НК РФ, согласно которой в два раза увеличивается размер санкции за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога по итогам налогового периода, выявленного налоговым органом при выездной проверке. КоАП РФ применительно к правонарушениям в области налогов и сборов не содержит указания на умысел как квалифицирующий признак.

Отсутствие вины в совершении налогового правонарушения является согласно ст.109 НК РФ одним из обстоятельств, исключающих привлечение лица к налоговой ответственности. Аналогичным образом подходит к данному вопросу и КоАП РФ.

Согласно ст.111 НК РФ лицо не может быть признано виновным в совершении налогового правонарушения при наличии следующих обстоятельств:

- если деяние, содержащее признаки налогового правонарушения, совершено вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;

- если деяние, содержащее признаки налогового правонарушения, совершено налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния;

- если деяние, содержащее признаки налогового правонарушения, является следствием выполнения налогоплательщиком или налоговым агентом письменных указаний и разъяснений, данных налоговым органом либо другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

Если первое обстоятельство исключает вину в силу объективных причин, а второе - в силу причин субъективных (так называемая невменяемость), то третье обстоятельство носит специфический характер, свойственный в настоящее время только налоговым правоотношениям. (Действительно, КоАП РФ содержит указание только на крайнюю необходимость и невменяемость как на основания признания противоправного деяния невиновным.) Видимо, предпосылкой к закреплению такой нормы в НК РФ явилась сложившаяся практика применения налогового законодательства, когда налогоплательщикам нередко приходится руководствоваться не законами и даже не инструкциями по применению этих законов, а разъясняющими письмами налоговых органов по конкретным запросам заинтересованных лиц. Нередки случаи, когда сами должностные лица налоговых органов при проведении налоговых проверок обращают внимание незадачливых налогоплательщиков на то, что их неправомерные действия основаны на документах, не прошедших регистрацию в Минюсте России, и следовательно, не имеющих юридической силы. В настоящее время с закреплением вышеуказанной нормы должностные лица налоговых органов должны более ответственно подходить к исполнению возложенной на них обязанности при ведении разъяснительной работы по применению законодательства о налогах и сборах. Правда, нельзя не отметить, что рассматриваемое обстоятельство, исключающее вину в совершении налогового правонарушения, в определенной степени не соответствует известному принципу ignoratia legis neminem excusat (незнание закона не освобождает от ответственности за его нарушение).

Другими обстоятельствами, исключающими привлечение к ответственности за нарушение налогового законодательства, являются:

- отсутствие события налогового правонарушения;

- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста;

- истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии со ст.113 НК РФ срок давности привлечения к ответственности за налоговое правонарушение составляет три года со дня его совершения или со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого были совершены правонарушения, ответственность за которые предусмотрена ст.120 "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения" и ст.122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога" НК РФ. Следует иметь в виду, что, если до истечения трехгодичного срока давности будет совершено новое налоговое правонарушение или иное нарушение законодательства о налогах и сборах, течение срока давности прерывается. Исчисление срока давности в этом случае начинается со дня совершения нового правонарушения.

Как уже отмечалось выше, единственной налоговой санкцией, то есть мерой налоговой ответственности, является штраф. Законодательство о налогах и сборах не рассматривает пени в качестве меры налоговой ответственности, так как пени являются одним из способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов, предусмотренных главой 11 НК РФ. Этот институт имеет явно гражданско-правовые корни, о чем свидетельствуют не только терминологические заимствования, но и ряд способов обеспечения налоговых обязательств гражданско-правового характера: залог имущества и поручительство. Однако если в гражданском праве ничто не мешает рассматривать ту же неустойку и как способ обеспечения исполнения обязательств, и как меру ответственности (поскольку в гражданском праве ответственность носит правовосстановительный характер, а следовательно, ее цели совпадают с целями обеспечения исполнения обязательств), то в налоговых правоотношениях эти институты принципиально противопоставлены. Для начисления и взыскания пеней применяется упрощенная процедура, предусмотренная для взыскания недоимок и в ряде случаев не требующая обращения в суд (п.6 ст.75 НК РФ).

Поводом к рассмотрению вопроса о правовой природе пеней в налоговых правоотношениях послужило постановление Конституционного Суда Российской Федерации "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции"", которое в дальнейшем получило свое развитие в НК РФ. В этом документе, в частности, сказано, что неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Бесспорный порядок взыскания этих платежей с налогоплательщика - юридического лица вытекает из обязательного и принудительного характера налога в силу закона. Таким образом, Конституционному Суду Российской Федерации удалось установить различие в правовой природе штрафа и пени, обосновав невозможность бесспорного взыскания первого и допустимость бесспорного взыскания второго. Однако надо отдавать себе отчет в том, что компенсационный характер пеней не противоречит, а наоборот, раскрывает многогранность содержания правовой ответственности, которая не обязательно должна быть только карательной. Мы можем говорить о налоговых санкциях (штрафе) как о карательной стороне юридической ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах (то есть как об административной ответственности), а о пенях - как о правовосстановительной стороне данного явления (то есть как об ответственности финансовой). Именно этим определяется возможность одновременного их применения и особого, внесудебного для организаций порядка взыскания пеней.

Данный вывод подтверждается также тем обстоятельством, что деяния, являющиеся основаниями применения налоговых санкций и пеней, имеют различные объекты. Так, родовым объектом всех налоговых правонарушений, то есть деяний, за которые применяются налоговые санкции, является государственное управление в сфере налогообложения, в то время как объектом деяний, за которые применяются пени, являются бюджетные доходы Российской Федерации, ее субъектов и муниципальных образований.

КоАП РФ предполагает за административные правонарушения в области налогов и сборов наложение только одной разновидности административного наказания - штрафа, во взыскании которого выражается карательная сущность административной ответственности в целом.

Конкретным видам налоговых правонарушений посвящены главы 16 и 18 НК РФ. Первая из них устанавливает ответственность налогоплательщиков, налоговых агентов, а также лиц, содействующих осуществлению налогового контроля (свидетели, эксперты и др.), вторая же посвящена кредитным организациям. В КоАП РФ вопросы установления административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов отражены в главе 15.

Предваряя рассмотрение отдельных составов налоговых правонарушений и административных правонарушений в области налогов и сборов, необходимо сделать общее замечание о том, что законодатель избежал дублирования налоговых правонарушений в КоАП РФ, что устраняет правовые коллизии между НК РФ и КоАП РФ. КоАП РФ удачно восполняет пробелы в законодательстве о налогах и сборах, устанавливая ответственность должностных лиц налогоплательщиков, налоговых агентов и кредитных организаций.

Для наглядности при сравнении положений налогового и административного законодательства о правонарушениях в сфере налогов и сборов целесообразно избрать табличную форму изложения материала.

N п/п	Нарушение законода- тельства о налогах и сборах	Норма, устана- вливаю- щая от- ветст- венно- сть за наруше- ние за- законо- датель- ства о налогах и сбо- рах	Предусмо- тренная санкция за данное правона- рушение в сфере налогов и сборов	Состав нарушения законодательства о налогах и сборах
				Объект право- наруше- ния	Субъект право- нару- шения	Объективная сторона правонаруше- ния	Субъектив- ная сторо- на право- нарушения
1	2	3	4	5	6	7	8
1	Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе	Пункт 1 ст.15.3 КоАП РФ	Админист- ративный штраф в размере от 5 до 10 МРОТ	Учет на лого- плате- льщиков	Должно- стные лица налого- плате- льщиков органи- заций	Нарушение установлен- ного срока подачи заяв- ления для постановки на учет в налоговом органе	Вина
		Статья 116 НК РФ	Штраф в размере 5000 руб, если срок пропущен менее чем на 90 дн. Штраф в размере 10 000 руб., ес- ли срок пропущен более чем на 90 дн.	Учет налого- плате- льщиков	Налого- плате- льщики- органи- зации и индиви- дуаль- ные пред- прини- матели	Нарушение установлен- ного срока подачи заяв- ления для постановки на учет в налоговом органе	Вина
2	Уклонение от поста- новки на учет в на- логовом органе	Пункт 2 ст.15.3 КоАП РФ	Админист- ративный штраф в размере от 20 до 30 МРОТ	Учет налого- плате- льщиков	Должно- стные лица налого- плате- льшиков	Нарушение установлен- ного срока подачи за- явления для постановки на учет в налоговом органе, сопряженное с осуществ- лением дея- тельности без поста- новки на учет в нало- вом органе	Умысел
		Статья 117 НК РФ	Штраф в размере 10% от получен- ного до- хода, ес- ли дея- тельность осуществ- лтялась менее 90 дней. Штраф в размере 20% от получен- ного до- хода, ес- ли деяте- льность осуществ- лялась более 90 дней.	Учет налого- плате- льщиков	Налого- плате- льщики- органи- зации и индиви- дуаль- ные предп- ринима тели	Ведение дея- тельности без постано- вки на учет в налоговом органе	Умысел
3	Нарушение срока представ- ления све- дений об открытии и закрытии банковско- го счета	Статья 15.4 КоАП РФ	Админист- ративный штраф в размере от 10 до 20 МРОТ	Учет налого- плате- щиков	Должно- стные лица органи- заций- налого- плате- льщиков	Нарушение установлен- ного срока представле- ния в нало- говый орган информации об открытии или о закры- тии банковс- кого счета	Вина
		Статья 118 НК РФ	Штраф в размере 5000 руб.	Учет налого- плате- льщиков	Налого- платель щики- органи- зации и индиви- дуаль- ные предп- ринима тели	Нарушение установлен- ного срока представле- ния в нало- говый орган информации об открытии или о закры- тии банковс- кого счета	Вина
4	Нарушение срока пре- дставле- ния нало- говой дек- ларации	Статья 15.5 КоАП РФ	Админист- ративный штраф в размере от 3 до 5 МРОТ	Налого- вая от- чет- ность	Должно- стные лица органи- заций- налого- плате- льщиков	Нарушение установлен- ных сроков представле- ния налого- вых деклара- ций	Вина
		Статья 119 НК РФ	Штраф в размере 5% налога подлежа- щего уп- лате по данной деклара- ции, если срок был нарушен менее чем 180 дней. Штраф в размере 30% от суммы на- лога, подлежа- щего уп- лате по данной деклара- ции, если срок был нарушен более чем на 180 дней.	Налого- вая от- четно- сть	Налого- плате- льщики органи- зации и индиви- дуаль- ные предп- ринима- тели	Непредстав- ление в ус- тановленный срок налого- вой деклара- ции в нало- говый орган	Вина
5	Непредста- вление сведений, необходи- мых для осуществ ления на- логового контроля	Статья 15.6 КоАП РФ	Админист- ративный штраф от 1 до 3 МРОТ	Налого- вый конт- роль	Гражда- не.	Непредстав- ление в срок либо отказ от представ- ления в на- логовые ор- ганы доку- ментов или государст- венных све- дений необ- ходимых для осуществле- ния налого- вого контро- ля, а также представле- ние таких сведений в искаженном виде или не- полном объе- ме	Вина
			Админист- ративный штраф от 3 до 5 МРОТ		Долж- ностные лица органи- заций.
			Админист- ративный штраф от 5 до 10 МРОТ		Должно- стные лица органов власти и мест- ного самоуп- равле- ния
		Статья 128 НК РФ	Штраф в размере 1000 руб, если та- кие дей- ствия со- верщались один раз в течение года. Штраф в размере 5000 руб, если та- кие дей- ствия в течение года со- вершались повторно	Налого- вый ко- нтроль	Гражда- не и органи- зации	Неправомер- ное непред- ставление лицом сведе- ний, которые это лицо до- лжно было представить налоговому органу	Вина
6	Нарушение порядка открытия счета на- логопла- тельщику	Статья 15.7 КоАП РФ	Админист- ративный штраф в размере от 10 до 20 МРОТ Админист- ративный штраф в размере от 20 до 30 МРОТ	Учет налого- плате- льщиков Обеспе- чение испол- неия обязан- ности по уп- лате налогов и сбо- ров	Должно- стные лица кредит- ных ор- ганиза- ций	Открытие ба- нковского счета орга- низации или индивидуаль- ному предпри нимателю без предъявления ими свидете- льства о постановке на учет в налоговом органе. Открытие ба- нковского счета орга- низации и индивидуаль- ному пред- принимателю при наличии у кредитной организации решения на- логового ор- гана о прио- становлении операций по счетам этого лица.	Вина
7	Нарушение порядка открытия счета на- логоплате- льщику	Статья 132 НК РФ	Штраф в размере 10 000 руб.	Учет налого- плате- льщиков и обес- печение испол- нения обязан- ности по уп- лате налогов и сбо- ров	Кредит- ная ор- ганиза- ция	Открытие банковского счета орга- низации или индивидуаль- ному предп- ринимателю без предъяв- ления ими свидетельст- ва о поста- новке на учет в нало- говом органе а равно от- крытие бан- ковского счета орга- низации или индивидуаль- ному предп- ринимателю при наличии у кредитной организации решения на- логового ор- гана о прио- становлении операций по счетам этого лица	Вина
8	Нарушение срока исполнения поручения о перечис- лении на- лога или сбора	Статья 15.8 КоАП РФ	Админист- ративный штраф в размере от 40 до 50 МРОТ	Госуда- рствен- ные и муници- пальные доходы	Должно- стные лица кредит- ных ор- ганиза- ций	Нарушение установлен- ного срока исполнения поручения налогоплате- льщика или налогового агента о пе- речислении суммы налога сбора, а равно инкас- сового пору- чения нало- гового орга- на о пере- числении на- лога, сбора, штрафов или пеней по ним	Вина
		Статья 133 НК РФ Статья 135 НК РФ	Пеня в размере 1/50 ставки рефинан- сирования Банка России	Госуда- рствен- ные и муници- пальные доходы	Кредит- ные ор- ганиза- ции	Нарушение установлен- ного срока исполнения поручения налогоплате- щика или на- логового агента о перечислении налога или сбора. Неправомер- ное неиспол- нение в ус- тановленный срок решения налогового органа о взыскании налога или сбора, а также пени	Вина
9	Неисполне- ние креди- тной орга- низацией решения приоста- новлении операций по банко- вским сче- там нало- гоплатель- щика, пла- тельщика сбора или налогового агента	Статья 15.9 КоАП РФ	Админист- ративный штраф в размере от 20 до 30 МРОТ	Обеспе- чение испол- нения обязан- ности по уп- лате налого и сбо- ров	Должно- стные лица кредит- ных ор- ганиза- ций	Осуществле- ние кредит- ной органи- зацией опе- раций, не связанных с исполнением обязанностей по уплате налогов и сборов либо иного плате- жного доку- мента, имею- щего преиму- щество в очередности исполнения перед пла- тежами в бюджет, по счетам нало- гоплательщи- ков, пла- тельщиков сборов или налоговых агентов при наличии у кредитной организации решения на- логового ор- гана о прио- становлении операций с такими сче- тами	Вина
10	Неисполне- ние кре- дитной ор- ганизацией решения о приоста- новлении операций по банко- вским сче- там нало- гоплатель- щика, пла- тельщика сбора или налогового агента	Статья 134 НК РФ	Штраф в размере 20% суммы осуществ- ленной операции	Обеспе- чение испол- нения обязан- ности по уп- лате налогов и сбо- ров	Кредит- ные ор- ганиза- ции	Исполнение банком при наличии у него решения налогового органа о приостанов- лении опера- ций по сче- там налого- плательщика, плательщика сбора или налогового агента их поручения на перечисление средств дру- гому лицу, не связанно- го с испол- обязанностей по уплате налога или сбора, либо иного пла- тежного по- ручения, имеющего в соответствии законодате- льством Рос- сийской Фе- дерации пре- имущество в очередности исполнения перед плате- жами в бюд- жет (внебюд- жетный фонд)	Вина
11	Грубое нарушение правил учета до- ходов и расходов и объектов налогооб- ложения	Статья 15.11 КоАП РФ	Админист- ративный штраф в размере от 20 до 30 МРОТ	Бухгал- терский учет	Должно- стные лица орга- низаций	Грубое нару- шение правил ведения бух- галтерского учета и пре- дставления бухгалтер- ской отчет- ности, а равно поряд- ка и сроков хранения учетных до- кументов	Вина
		Статья 120 НК РФ	Штраф в размере 5000 руб, если на- рушение было до- пущено в течение одного налого- вого пе- риода. Штраф в размере 15 000 руб., если на- рушение допуска- лось в течение несколь- ких на- логовых периодов. Штраф в 0% не- уплачен- ного на- лога, ес- ли нару- шение бы- ло соп- ряжено с занижени- ем нало- говой ба- зы.	Бухгал- терский учет и иные ды уче- тов объек- тов на- логооб- лажения	Органи- зации	Грубое нару- шение правил ведения уче- та доходов и расходов, а также объек- тов налого- обложения	Вина

Приведенная таблица позволяет сделать следующие выводы:

1) КоАП РФ восполняет законодательство о налогах и сборах в части установления административной ответственности в отношении непосредственных виновников нарушения налогового законодательства, а именно: должностных лиц организаций-налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, сборщиков налогов и сборов, а также кредитных организаций;

2) КоАП РФ устанавливает ответственность не за все нарушения законодательства о налогах и сборах, а только за те из них, родовым объектом которых является государственное управление в сфере налогообложения;

3) ответственность не за все налоговые правонарушения, предусмотренные НК РФ, носит административный (карательный) характер. Совершение ряда налоговых правонарушений, объектом которых являются бюджетные доходы, влечет не взыскание штрафа, а уплату пени, что свидетельствует о правовосстановительном (финансовом) характере юридической ответственности, установленной за совершение таких правонарушений.

А.С. Емельянов,

к.ю.н., доцент, г.Тюмень

"Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Лейст О.Э. Санкции и ответственность по советскому праву. - М., 1981. - С.129.

*(2) См. например: п.1. ст.3.1 КоАП РФ от 30 декабря 2001 года.

*(3) См. например: п.1 ст.4.7 КоАП РФ от 30 декабря 2001 года.

*(4) Следует обратить внимание читателей журнала на то обстоятельство, что в настоящей статье анализируется соотношение НК РФ и КоАП РФ, вступившего в силу с 1 июля 2002 года, поэтому здесь и далее речь идет именно об этом законодательном акте.

Далее по тексту применение налоговых санкций, установленных НК РФ, может называться налоговой ответственностью, а применение административного наказания, установленного КоАП РФ, - административной ответственностью, хотя автор придерживается позиции, что термин "административная ответственность" подразумевает несколько более широкое понятие.