От регистров бухгалтерского учета - к декларации по налогу на прибыль (Н. Корепанова, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 42, октябрь 2002 г.)

От регистров бухгалтерского учета - к декларации по налогу на прибыль

Как видно из ваших писем, при составлении Декларации по налогу на прибыль возникает множество вопросов. Учитывая это, а также то, что 8 октября 2002 г. Минюстом РФ зарегистрированы Изменения и дополнения N 1 в Инструкцию по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденную Приказом МНС РФ от 29 декабря 2001 г. N БГ-3-02/585, регистр. N 3843 (см. с.7 "ВПК"), публикуем разъяснения Натальи Корепановой, ведущего эксперта "БП", к.э.н. Обращаем особое внимание, что теперь приложения N 1-3 к листу 02 "Расчет налога на прибыль организаций" должны будут представляться за каждый отчетный период, а не по завершении года, как было установлено ранее. Более подробно изменения, внесенные в Инструкцию, будут прокомментированы отдельно.

Декларация по налогу на прибыль состоит из целого ряда листов и приложений. Их взаимосвязь и роль при расчете налога изображены на схеме.

Как видно, общая сумма налога на прибыль, уплачиваемого организацией, может состоять из трех частей:

- сумма налога на прибыль от собственной деятельности, облагаемая по ставке 24%. Ее расчет производится в листе 02. Показатели для расчета содержатся в приложениях N 1, 2, 4, 6, 7, 12 (или 13) и в листах 05-07. Приложение N 3 носит информационный характер о расходах организации. В приложениях 5 и 5а отражается распределение прибыли по обособленным подразделениям организации;

- сумма налога на прибыль, облагаемая по ставке 15%, - это прибыль от ценных бумаг и доход от долевого участия в иностранных организациях; она определяется в листе 04;

- сумма налога, удержанного организацией в случаях, когда она выступает налоговым агентом, что происходит при выплате дивидендов; она рассчитывается в листе 03.

Лист 02 "Расчет налога на прибыль организаций", в котором производится расчет налога на прибыль от собственной деятельности, обязаны представлять в налоговый орган все организации. Его содержание схематично представлено в табл.1. Для этого в форме листа 02:

- объединены однотипные строки;

- исключены строки, показатели которых сформированы путем суммирования других показателей листа;

- исключены строки, заполняемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг, банками;

- введены графы 3 и 4 поясняющего характера.

Структура декларации по налогу на прибыль (взаимосвязь листов и приложений)

                                            /----------\

                                            |Приложение|

                                      /----|N 1       |

                                      |     \----------/

                                      |     /----------\    /----------\

     /-------------\    /----\        |----|Приложение|    |Приложение|

     |Сумма налога,|    |Лист|        |     |N 2       |---|N 3       |

 /--|исчисленная  |---|02  |-------|     \----------/    \----------/

 |   |организацией |    \----/        |     /----------\

 |   |по ставке 24%|      |           |     |Приложение|

 |   \-------------/      |           |----|N 4       |

 |                        |           |     \----------/

 |                                   |

 |   /----------\       /----------\  |     /----------\

 |   |По подраз-|------|Приложения|  |     |Приложение|

 |   |делениям  |       |05 и 05а  |  | ---|N 6       |

 |   \----------/       \----------/  |     \----------/

 |                                    |     /----------\

 |   /-------------\    /-------\     |     |Приложение|

 |   |Сумма налога,|---|Лист 04|     | ---|N 7       |

 |--|исчисленная  |    \-------/     |     \----------/

 |   |организацией |                  |     /----------\

 |   |по ставке 15%|                  |     |Приложение|

 |   \-------------/                  |----|N 12 (13) |

 |                                    |     \----------/

 |                                    |     /-----------\

 |                                    \----|Листы 05-07|

 |                                          \-----------/

 |                                          /-------------\

 |                      /-------\           |Сумма налога,|

 |                      |Лист 03|--------- |удержанная   |

 |                      \-------/           |организацией |

 |                                          |в качестве   |

 |                                          |налогового   |

 |                                          |агента       |

 |                                          \-------------/

 |                                                 

 -------------------------------------------------/

             /------------\

             |Сумма налога|

             |к  уплате  в|

             |бюджет      |

             \------------/

Таблица 1

Содержание листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций"

Показатели	Код строки	Источник данных	Заполняется
1	2	3	4
Доходы от реализации	010	Приложение N 1
Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации	020	Приложение N 2	При обычных видах деятельности и опе- раций
Внереализационные доходы	030	Приложение N 6
Внереализационные расходы	040	Приложение N 7
Убыток, образовавшийся при уступке права требования	041	Приложение N 2	При наличии опера- ций по уступке пра- ва требования
Доходы по операциям с цен- ными бумагами и другие по- казатели по ценным бумагам	030, 040, 060, 070, 080, 180-200	Листы 04-07	При наличии доходов и операций с ценны- ми бумагами
Льготы, предусмотренные законодательством	100-130, 160-170		При пользовании льготами
Сумма убытка, полученного в предыдущих налоговых пе- риодах	150	Приложение N 4	При наличии убытка прошлых лет
Ставка налога на прибыль (%)	210-240	24%
Сумма начисленных авансо- вых платежей	290-320
Сумма налога, выплаченная за пределами РФ и засчиты- ваемая в уплату налога	330-360		При наличии доходов за пределами РФ
Сумма налога на прибыль переходного периода ного периода	550-580	Лист 12 или лист 13	При наличии доходов переходного периода

Все суммы в декларации указываются в рублях.

Показатели, отражаемые в декларации по налогу на прибыль, должны быть сформированы на основе данных налогового учета. При этом для подтверждения расчета налога на прибыль организация должна иметь регистры налогового учета.

Однако не все организации из-за значительной трудоемкости могут вести налоговый учет наряду с бухгалтерским, создавая в ходе переработки первичных документов две параллельные системы регистров: бухгалтерские и налоговые.

Другой же вариант, когда организация вместо бухгалтерских формирует налоговые регистры, то есть подменяет бухгалтерский учет налоговым, не соответствует законодательству. Это искажает отчетность, что недопустимо при ее предъявлении как внутренним пользователям - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, так и внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям. Искажается также налоговая база по налогу на имущество, которая рассчитывается по данным бухгалтерского учета. К тому же налоговый орган даже в случае, когда это не привело к занижению налоговой базы, имеет возможность наложить санкции на организацию. Поскольку согласно ст.120 НК РФ отсутствие регистров бухгалтерского учета, несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений, влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб., а если нарушения допущены в течение более чем одного налогового периода - 15 тыс. руб.

Основой получения данных для определения налоговой базы по налогу на прибыль может являться бухгалтерский учет как система обработки первичных документов. Возможность использования бухгалтерских регистров для налогового учета предусмотрена ст.313 НК РФ. В ней установлено, что в случаях, когда в регистрах бухгалтерского учета недостаточно информации для определения налоговой базы, организация вправе самостоятельно включать дополнительные реквизиты, формируя тем самым регистры налогового учета.

Порядок ведения налогового учета организации устанавливают самостоятельно. Он должен быть закреплен для целей налогообложения в учетной политике, утверждаемой соответствующим приказом руководителя. В приложениях к ней устанавливаются формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов.

Налоговые регистры должны раскрывать порядок формирования доходов и расходов организации. Причем их структура и показатели должны соответствовать показателям, предусмотренным в декларации по налогу на прибыль, с тем чтобы декларация непосредственно могла быть заполнена на их основе.

Этим же требованиям должны отвечать бухгалтерские регистры, преобразованные для использования в налоговом учете.

Таким образом, показатели, отражаемые в декларации по налогу на прибыль, должны быть сформированы в налоговых регистрах, в качестве которых могут выступать: - регистры бухгалтерского учета;

- регистры бухгалтерского учета, дополненные реквизитами, необходимыми при исчислении налога на прибыль;

- самостоятельные регистры налогового учета. При этом показатели налогового учета в регистрах могут:

- совпадать с показателями бухгалтерского учета;

- иметь другое значение, рассчитанное в отдельном регистре. 1-й вариант возникает, если:

- требования налогового и бухгалтерского учета совпадают и необходимо лишь соответствующее построение аналитического разреза регистров бухгалтерского учета;

- правила бухгалтерского учета допускают вариантность в отражении хозяйственных операций, и в том числе существует вариант, совпадающий с требованиями налогового учета; тогда следует лишь принять определенную учетную политику в бухгалтерском учете;

3-й вариант имеет место, когда требования налогового и бухгалтерского учета не совпадают ни при каких условиях.

Использование регистров бухгалтерского учета для налогового учета возможно только в случае, когда налоговый учет ведется методом начисления. При кассовом методе это невозможно, поскольку требования бухгалтерского и налогового учета в отношении момента отражения хозяйственных операций не совпадают.

Исходя из изложенного рассмотрим порядок формирования показателей декларации по налогу на прибыль на основе регистров бухгалтерского и налогового учета на примере деятельности по производству продукции.

Как видно из схемы листа 02, в этом случае заполняются строки 010 "Доходы от реализации", 020 "Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации", 030 "Внереализационные доходы" и 040 "Внереализационные расходы" на основе данных соответствующих приложений, а именно:

- в строку 010 вносится показатель, отраженный в строке 110 приложения N 1 "Доходы от реализации";

- в строку 020 переносится сумма из строки 320 приложения N 2 "Расходы, связанные с производством и реализацией";

- в строку 030 вносится сумма из строки 010 приложения N 6 "Внереализационные доходы";

- в строку 040 переносится показатель, отраженный в строке 010 приложения N 7 "Внереализационные расходы".

Приложения N 6 и 7 в составе квартального отчета в налоговый орган не должны предоставляться (п.1.6 Инструкции). Однако поскольку декларация по налогу на прибыль за год составляется нарастающим итогом с начала года, то целесообразно уже при составлении квартальных отчетов формировать показатели, необходимые для годового отчета. Поэтому ниже рассматривается порядок формирования показателей всех названных приложений.

Приложение N 1 к листу 02 "Доходы от реализации"

Доходами от реализации в налоговом учете признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и приобретенных, а также выручка от реализации имущества и имущественных прав.

При этом в налоговом учете при применении метода начисления, так же как и в бухгалтерском учете, доходы признаются в том отчетном периоде, когда была произведена реализация товаров (работ, услуг), имущественных прав независимо от того, когда поступили денежные средства. Поэтому доходы от реализации для исчисления налога на прибыль могут быть приняты по данным бухгалтерского учета.

В бухгалтерском учете выручка от реализации отражена на счетах 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы". На основе данных регистров может быть сформирован регистр налогового учета доходов от реализации, объединяющий данные этих счетов. Если у организации в течение налогового периода не было операций по реализации, отраженных на счете 91, то нет необходимости формировать отдельный налоговый регистр, а бухгалтерский регистр счета 90 может выступать в качестве налогового.

Для того чтобы бухгалтерские регистры служили основой для создания налогового регистра, в соответствии с которым формируются данные приложения N 1, с регистрами бухгалтерского учета счетов 90 и 91 необходимо произвести следующее: - Дополнить отдельной графой, где выручка от реализации показана:

- в части сумм, учитываемых в целях налогообложения, например без учета выручки от деятельности, переведенной на единый налог на вмененный доход;

- без НДС и налога с продаж.

- В аналитическом учете из состава выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг) внутри страны, выделить величину суммовых разниц, поскольку в налоговом учете они относятся к внереализационным доходам и расходам.

- Организовать аналитический учет выручки в разрезе показателей приложения N 1, с тем чтобы имелась возможность получить данные об объемах выручки по видам, выделенным в приложении.

Поэтому, например, аналитический учет на счете 90 "Продажи" целесообразно организовать по следующим видам выручки от реализации:

- товаров (работ, услуг) собственного производства внутри страны;

- товаров (работ, услуг) собственного производства на экспорт;

- покупных товаров внутри страны;

- покупных товаров на экспорт;

- имущественных прав;

- товаров (работ, услуг) по объектам обслуживающих производств и хозяйств.

Внутри этих групп следует выделить выручку, полученную по товарообменным операциям.

Пример 1

Фирмой "Ата" регистры бухгалтерского учета счетов 90 и 91 построены в соответствии с вышеприведенными требованиями. За период с начала года на счете 90 отражены следующие показатели (табл.2).

Таблица 2

Регистр бухгалтерского учета по счету 90 "Продажи"

/-----------------------------------------------------------------------\

|      Показатель     |      Дебет счета 90     |Кредит  |Налоговый учет|

|                     |                         |счета 90|              |

|---------------------+-------------------------+--------+--------------|

|                     |себестои- |НДС  |прибыль |        |выруч-|внереа-|

|                     |мость про-|(суб-|(субсчет|        |ка без|лизаци-|

|                     |даж  (суб-|счет)|90-9)   |        |НДС   |онные  |

|                     |счет 90-2)|90-3)|        |        |      |доходы |

|---------------------+----------+-----+--------+--------+------+-------|

|Реализована продукция|    ...   |60000|   ...  | 360 000|300000|       |

|собственного   произ-|          |     |        |        |      |       |

|водства внутри страны|          |     |        |        |      |       |

|(без суммовых разниц)|          |     |        |        |      |       |

|---------------------+----------+-----+--------+--------+------+-------|

|Суммовые разницы     |          |     |        |   1 000|      | 1 000 |

|---------------------+----------+-----+--------+--------+------+-------|

|Реализована продукция|          |  -  |        | 200 000|200000|       |

|собственного   произ-|          |     |        |        |      |       |

|водства на экспорт   |          |     |        |        |      |       |

|---------------------+----------+-----+--------+--------+------+-------|

|Итого                |          |60000|        | 561 000|500000| 1 000 |

\-----------------------------------------------------------------------/

На основе бухгалтерских регистров счетов 90 и 91 (см. табл.10) сформирован налоговый регистр по учету доходов от реализации (табл.3).

Таблица 3

Регистр налогового учета "Доходы от реализации"

Показатели	Счет		Итого	Справочно: код строки приложения N 1*(1)
	90	91
Выручка от реализации товаров собст- венного производства внутри страны	300000		300000	010, 020
Выручка от реализации товаров собст- венного производства на экспорт	200000		200000	010, 017, 020
Выручка от реализации прочего иму- щества		50000	50000	010, 040
Всего	500000	50000	550000	110
*(1) Графа введена в целях более наглядного изложения материала в данной публикации.

Приложение N 1 к листу 02 формируется непосредственно по данным налогового регистра "Доходы от реализации".

Приложение N 1 к Листу 02

Доходы от реализации за 9 месяцев 2002 г.

(руб.)

Показатели	Код строки	Сумма
Выручка от реализации - всего, в том числе: по сделкам (иным) по реализации товаров (работ, услуг) на экспорт из строки 010: выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства выручка от реализации прочего имущества Итого доходов от реализации (строка 010 + сумма строк с 060 по 101)	010 017 020 040 110	550000 200000 500000 50000 550000

Приложение N 2 к листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией"

В бухгалтерском учете расходы, связанные с производством и реализацией, отражены на счетах 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу".

В налоговом учете расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные, учет которых при налогообложении различен. К прямым расходам относятся:

материальные затраты в части расходов на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при их производстве, а также расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке в организации;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (работ, услуг), а также суммы начисленного на эти расходы ЕСН;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг).

Как следует из приведенных формулировок, относительно легко могут быть выделены материальные затраты, относящиеся к прямым. В отношении расходов на оплату труда и сумм начисленной амортизации остается неясным, в какой части их следует считать участвующими в процессе производства.

Очевидно, что это расходы на оплату труда работников и амортизация по основным средствам, непосредственно участвующим в процессе производства. А вот включать ли в состав прямых расходов затраты на оплату труда административно-управленческого и младшего обслуживающего персонала цехов основного производства и амортизацию по основным средствам общецехового назначения, вероятно, должна решить сама организация при разработке учетной политики в целях налогообложения.

При этом следует иметь в виду, что в новой редакции главы 25 НК РФ (введенной Федеральным законом N 57-ФЗ от 29 мая 2002 г.), определение "непосредственно используемые" в отношении амортизации было заменено на определение "используемые", т.е. на более широкое понятие.

Расходы, включенные в состав прямых расходов текущего месяца, корректируются на суммы остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных, но нереализованных. Расчет суммы прямых расходов, относящихся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, производится в специальных налоговых регистрах.

Косвенные расходы на производство и реализацию отражены на всех счетах учета расходов. Они в полной сумме относятся на расходы организации в том же периоде, когда были произведены.

Отдельные виды косвенных расходов в налоговом учете признаются в пределах нормы. При этом применяются различные нормы, что требует разных методов расчета расходов, принимаемых в целях налогообложения. Так нормой ограничивается: 4 общая сумма расходов за налоговый период, таких как:

- представительские расходы; они принимаются при налогообложении в пределах 4% от суммы расходов на оплату труда;

- расходы на прочую рекламу, которые признаются в пределах 1% от объема выручки;

- расходы по страхованию (кроме страхования на случай смерти или потери трудоспособности); признаются при налогообложении в пределах 3% или 12% от суммы расходов на оплату труда, в зависимости от вида страхования;

- отчисления на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ; признаются для целей налогообложения в пределах 0,5% доходов (валовой выручки) организации.

В данном случае в целях налогообложения в конце отчетного (налогового) периода сумма расходов, отраженная в бухгалтерском учете за этот период, корректируется в специальной таблице (справка-расчет бухгалтера);

- сумма каждого отдельного расхода. Это расходы:

- на выплату суточных;

- по страхованию на случай смерти или утраты трудоспособности;

- по обязательному страхованию имущества (при наличии утвержденных страховых тарифов);

- на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей;

- на оплату услуг нотариуса.

В целях налогообложения производится корректировка каждой суммы соответствующих расходов, отраженной в бухгалтерском учете в течение отчетного (налогового) периода. Чтобы максимально использовать регистры бухгалтерского учета для налогового, в них каждый из перечисленных расходов целесообразно отражать двумя строками: принимаемые в целях налогообложения и сверхнормативные, не принимаемые в целях налогообложения.

Кроме того, в отношении расходов как прямых, так и косвенных следует учитывать, что их суммы, определенные в бухгалтерском учете, могут быть использованы при исчислении налога на прибыль при следующих ограничениях.

- Стоимость сырья и материалов, приобретенных после 1 января 2002 г., списанных на производство, может быть признана в налоговом учете по данным бухгалтерского учета при условиях:

их стоимость в бухгалтерском и налоговом учете совпаает, что возможно, когда они не содержит таких затрат, связанных с приобретением, как:

- страховые платежи;

- проценты за кредит и проценты по другим заемным обязательствам;

- суммовые разницы;

- суммы налогов (НДС, налог с продаж).

Эти затраты в налоговом учете отражаются отдельно от стоимости сырья и материалов: страховые платежи и суммы налогов - как прочие расходы, связанные с производством и реализацией; проценты по долговым обязательствам и суммовые разницы - как внереализационные доходы и расходы. Поэтому при их наличии стоимость материалов в бухгалтерском и налоговом учете будет различной;

безвозмездно полученные сырье и материалы оценены по рыночной стоимости, которая не ниже затрат на их производство или приобретение; иначе в налоговом учете в отличие от бухгалтерского сырье и материалы будут оценены в сумме этих затрат;

в бухгалтерском и налоговом учете при списании сырья и материалов в производство используется один и тот же метод их оценки (ЛИФО, ФИФО, по средней себестоимости или по себестоимости единицы запасов); для выполнения этого условия достаточно принять одинаковую учетную политику в бухгалтерском и налоговом учете.

- Суммы амортизационных отчислений:

- по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 г., в бухгалтерском и налоговом учете амортизация рассчитывается по-разному. Поэтому в отношении этих основных средств в налоговом учете должен производиться специальный расчет сумм амортизации.

Также отдельный расчет амортизации требуется по ряду основных средств, приобретенных после 1 января 2002 г., стоимость которых в налоговом учете формируется иначе, чем в бухгалтерском учете. Это:

- основные средства, право собственности на которые подлежит государственной регистрации (в налоговом учете их стоимость не включает плату за регистрацию, и, кроме того, в их отношении установлен более ранний, чем в бухгалтерском учете, срок начала начисления амортизации);

- основные средства собственного производства (в налоговом учете их стоимость формируется в особом порядке);

- по основным средствам, приобретенным после 1 января 2002 г., суммы амортизации, начисленные в бухгалтерском учете, могут быть признаны в налоговом учете при выполнении таких условий, как:

- стоимость основных средств не содержит следующих затрат, связанных с их приобретением:

- страховые платежи;

- проценты за кредит и по другим долговым обязательствам;

- суммовые разницы;

- суммы налогов;

- стоимость основных средств, полученных безвозмездно, оценена по рыночной стоимости, равной или превышающей остаточную стоимость (т.к. в противном случае в налоговом учете будет принята остаточная стоимость безвозмездно полученных средств);

- в бухгалтерском учете применяются нормы амортизации, рассчитанные в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1. В случаях применения в налоговом учете повышающих или понижающих коэффициентов в бухгалтерском учете применяются нормы, в такой же мере повышенные или пониженные по отношению к установленным по Классификации;

- в бухгалтерском и налоговом учете амортизация начисляется линейным методом.

В отношении основных средств следует также отметить, что в бухгалтерском и налоговом учете по-разному отражается убыток от их реализации: в бухгалтерском - единовременно, а в налоговом - убыток признается в течение оставшегося срока использования основного средства.

- Расходы будущих периодов в налоговом учете признаются по данным бухгалтерского учета, если в бухгалтерском и налоговом учете принят один и тот же период их списания на текущие расходы. При этом расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки и расходы, связанные с освоением природных ресурсов, в бухгалтерском учете, также как и в налоговом, включаются в состав расходов не более чем в течение соответственно трех и пяти лет.

В целях ведения налогового учета бухгалтерские регистры счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общепроизводственные расходы", 44 "Расходы на продажу" следует:

дополнить графой для отражения показателей налогового учета, причем при необходимости вводятся две графы для отражения прямых и косвенных расходов;

аналитический учет расходов надо построить так, чтобы он велся в разрезе строк приложений N 2 и N 3, тогда можно будет получить суммы затрат по видам, выделенным в приложениях, в том числе раздельно по прямым и косвенным затратам.

Пример 2

Фирмой "Ата" отражение затрат в бухгалтерском учете ведется с применением регистров, дополненных показателями налогового учета. Данные для расчета расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, представлены в следующих регистрах (см.табл. 4-6, с.10):

Таблица N 4

Регистр аналитического учета по счету 20 с реквизитами налогового учета

Показатели	Сумма	Налоговый учет
		прямые	косвенные
Материальные расходы: стоимость сырья и матери- алов,образующих основу при производстве товаров	91000	91 000	Х*(1)
Материальные расходы: стоимость материалов, ин- струментов и т.п.	39000	Х	39 000
Расходы на оплату труда	72000	72 000	-
Суммы единого социального налога	25632	25 632	-
Расходы по добровольному страхованию работников на случай утраты трудоспособности в пределах нормы	9000	9000	-
То же сверх нормы	1000	Х	Х
Суммы налогов и сборов (кроме ЕСН)	7000	Х	7 000
Списаны общепроизводственные расходы со счета25	111480	Х	Х
Списаны общехозяйственные расходы со счета 26	131760	Х	Х
Итого	487872	197632	46 000
*(1) Х в графе косвенных расходов означает, что данные расходы не могут быть косвенными, а в графе прямых расходов - что расходы не могут быть прямыми (то же значение Х имеет и в следующих таблицах).

Таблица N 5

Регистр аналитического учета по счету 25 с реквизитами налогового учета

Показатели	Сумма	Налоговый учет
		прямые	косвенные
Материальные расходы:расходы на приобретение работ и услуг на стороне	30 000	Х	30 000
Материальные расходы: стоимость вспомога- тельных материалов, инструментов и т.п.	12 800		12 800
Расходы на оплату труда	30 000	30000*(1)
Суммы единого социального налога	10 680	10680*(1)
Суммы начисленной амортизации по основным средствам*(2)	20 000	25000*(1)
Расходы на добровольное страхование имущест- ва	5 000		5 000
Расходы на командировки в пределах нормы	2 638	Х	2 638
То же сверх нормы	362	Х	Х
Итого	111480	65 680	50 438
*(1) В учетной политике фирмы "Ата" для целей налогового учета закреплено, что все общепроизводственные расходы на оплату труда, вклю- чая оплату труда административно-управленческого и младшего обслужи- вающего персонала, и вся амортизация основных средств, отраженная на счете 25, в том числе используемых при выполнении функций указан- ным персоналом, относятся к прямым расходам. *(2) Основные средства приобретены фирмой "Ата" до 1 января 2002 г., поэтому сумма амортизации по ним для налогового учета рассчитана в отдельном регистре и отличается от суммы амортизации в бухгалтерском учете.

Таблица N 6

Регистр аналитического учета по счету 26 с реквизитами налогового учета

Показатели	Сумма	Налоговый учет (кос- венные)
Материальные расходы:стоимость материалов(канцтовары)	1 000	1 000
Материальные расходы: расходы на приобретение работ и услуг на стороне	8 000	8 000
Расходы на оплату труда	40 000	40 000
Суммы единого социального налога, начисленного на суммы расходов на оплату труда	14 240	14 240
Расходы по добровольному страхованию, предусматриваю- щему оплату медицинских расходов работников	5 000	4 260*(1)
Суммы амортизации по основным средствам	18 700	18 700
Расходы на командировки в пределах нормы	5 770	5 770
То же сверх нормы	230	Х
Расходы на опытно-конструкторские разработки	3 000	3 000
Представительские расходы	6 000	6 000*(1)
Расходы на рекламу ненормируемые	20 000	20 000
Расходы на рекламу нормируемые	8 000	5 500*(1)
Расходы на подготовку и переподготовку кадров, состо- ящих в штате	1 820	1 820
Итого	131760	128 290
*(1) Данные из справки-расчета бухгалтера.

Расчет сумм нормируемых косвенных расходов фирмой "Ата" произведен в виде справки-расчета бухгалтера (табл.7).

Таблица N 7

Справка-расчет расходов, нормируемых в налоговом учете

Показатель	Сумма	Сумма расходов в пределах нормы
		на норми- руемые виды рек- ламы (1%)	на добровольное страхование, пре- дусматривающее оплату медицинс- ких расходов (3%)	предста- вительс- кие рас- ходы(4%)
Объем выручки	550 000	5 500
Сумма расходов на оплату труда	155 260			6 210
То же без расходов на доб- ровольное страхование	142 000		4 260

Поскольку прямые и косвенные затраты на производство продукции отражены в нескольких регистрах, фирмой "Ата" на основе регистров бухгалтерского учета сформированы налоговые регистры учета прямых и косвенных затрат (табл.8, 9).

Таблица N 8

Регистр налогового учета прямых затрат

Показатели	20	25	Итого
Материальные расходы: стоимость сырья и матери- алов, образующих основу при производстве товаров	91 000	Х	91 000
Расходы на оплату труда	81 000	30 000	111 000
Суммы единого социального налога, начисленного на суммы расходов на оплату труда	25 632	10 680	36 312
Суммы начисленной амортизации по основным сред- ствам	-	25 000	25 000
Всего	197 632	65 680	263 312

Сумма прямых расходов, приходящихся на реализованную продукцию текущего отчетного (налогового) периода, является результатом расчета, выполненного в налоговом учете отдельно от расчета произведенного в бухгалтерском учете. Он показывает сумму прямых затрат за минусом части прямых расходов, распределенных на остаток незавершенного производства, остаток готовой продукции, товаров отгруженных, но нереализованных на отчетную дату. Этот показатель, сформированный в специальном налоговом регистре, на фирме "Ата" составил 226 272 руб.

Прямые расходы организаций, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, относящиеся к текущему отчетному (налоговому) периоду, отражаются в строке 010 приложения N 2.

Таблица N 9

Регистр налогового учета косвенных затрат по производству и реализации продукции и прочих расходов на основе регистров бухгалтерского учета

Показатели	Счет				Итого	Справочно: код строки приложения N 2
	20	25	26	91
Материальные расходы: стои- мость материалов, инстру- ментов и т.д.	39000	12 800	1 000		52 800	040
Материальные расходы: рас- ходы на приобретение работ и услуг на стороне		30 000	8 000		38 000	040, 042
Расходы на оплату труда	-		40 000		40 000	050, 051
Суммы единого социального налога	-		14 240		14 240	070, 120
Расходы по добровольному страхованию работников	-		4 260		4 260	050, 052
Суммы начисленной амортиза- ции по основным средствам	-		18 700		18 700	060
Суммы налогов и сборов (кроме ЕСН)	7000			5900	12 900	070,120, 121
Расходы на командировки		2638	5 770		8 408	070, 170
Расходы на научные исследо- вания и (или) опытно-конст- рукторские разработки			3 000		3 000	070, 100
Расходы на добровольное страхование имущества		5000			5 000	070, 110
Представительские расходы			6 000		6 000	070, 150
Расходы на рекламу			25 500		25 500	070, 160
Расходы на подготовку и пе- реподготовку кадров, состо- ящих в штате			1 820		1 820	070, 170
Цена приобретения реализо- ванного прочего имущества и расходы, связанные с его реализацией				40000	40 000	200
Всего	46000	50 438	128290	45900	270628

На основе налоговых регистров прямых и косвенных расходов заполняется приложение N 2 к листу 02 (см. с.12).

Приложение N 2 к Листу 02

Расходы, связанные с производством и реализацией за 9 месяцев 2002 г.

(руб.)

Показатели	Код строки	Сумма
Прямые расходы налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья	010	226 272
Материальные расходы, за исключением расходов, относя- щихся к прямым, всего, в том числе: расходы на приобре- тение работ и услуг производственного характера, выпол- няемых сторонними организациями...	040 042	90 800 38 000
Расходы на оплату труда, относящиеся к косвенным расхо- дам, в том числе:	050	44 260
расходы по добровольному страхованию работников	052	4 260
Суммы начисленной амортизации, относящиеся к косвенным расходам	060	18 700
Прочие расходы - всего, в том числе:	070	76 868
расходы на научные исследования и (или) опытно-конструк- торские разработки, в том числе:	100	3 000
расходы на добровольное и обязательное страхование	110	5 000
Суммы налогов и сборов, в том числе: суммы ЕСН представительские расходы расходы на рекламу другие расходы	120 121 150 160 170	27 140 14 240 6 000 25 500 10 228
Цена приобретения реализованного прочего имущества и расходы, связанные с его реализацией	200	40 000
Итого признанных расходов (сумма строк с 010 по 040 + строка 050 + строка 060 + строка 070 + сумма строк со 180 по 250) минус (сумма строк с 260 по 300) + строка 310)	320	496 900

Приложение N 6 к Листу 02 "Внереализационные доходы"

Внереализационные доходы в бухгалтерском учете отражены на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Здесь же учтены и доходы от прочей реализации, которые в налоговом учете включены в состав доходов от реализации в приложении N 1.

Поэтому в бухгалтерский регистр счета 91 следует ввести две колонки для отражения показателей налогового учета, в которых отдельно будут формироваться доходы от реализации и внереализационные доходы.

Однако отдельные виды внереализационных доходов при налогообложении прибыли отражаются в порядке, отличном от бухгалтерского учета. Это следующие внереализационные доходы:

суммы восстановленных резервов по сомнительным долгам (этот резерв формируется по другим правилам, чем в бухгалтерском учете);

проценты, полученные по договорам займа и другим долговым обязательствам в случаях, когда договоры заключены на срок более одного отчетного (налогового) периода и предусматривают неравномерное получение доходов (по этим договорам при налогообложении установлен особый порядок учета процентов);

стоимость безвозмездно полученного имущества в случае, если она ниже рыночной цены, так как в целях налогообложения она принимается в другом порядке. Доходы прошлых периодов, выявленные в отчетном (налоговом) периоде (за отдельными исключениями в целях налогообложения они учитываются не в периоде их обнаружения и отражения в бухгалтерском учете, а в том периоде, когда было допущено искажение налоговой отчетности).

Дополнительно в целях налогообложения к суммам внереализационных доходов, отраженным на счете 91, присоединяются суммовые разницы и проценты за кредит и по другим долговым обязательствам, отраженные на других счетах бухгалтерского учета, поскольку они по правилам налогового учета относятся к внереализационным доходам.

Пример 3

Фирмой "Ата" получены внереализационные доходы, которые представлены в нижеследующем регистре (табл.10).

Таблица 10

Регистр аналитического учета доходов по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы"

Показатели	Сумма	Налоговый учет		Справочно: код строки
		доходы от ре- ализа- ции	внереали- зационные доходы
				прило- жения N 1	прило- жения N 6
1	2	3	4	5	6
Доход от сдачи оборудования в аренду	24 000		20000*(1)		020
Положительная курсовая разница, образовавшаяся при продаже и по- купке иностранной валюты	100		100		030
Суммы штрафов, пеней и иных сан- кций за нарушение договорных обязательств, а также сумм воз- мещения убытков или ущерба	15 000		15 000		040
Проценты, полученные по догово- рам займа и другим долговым обя- зательствам			10000*(2)		050
Банковские проценты, полученные на расчетный счет	3 000		3 000		050
Положительные курсовые разницы, возникшие от переоценки валютных ценностей и требований (обяза- тельств), выраженных в иностран- ной валюте	30 000		30 000		100
Списана кредиторская задолжен- ность в связи с истечением срока исковой давности	12 000		12 000		130*(3)
Оприходованы излишки товарно-ма- териальных ценностей, выявленные при инвентаризации	5 000		5 000		130*(3)
Начислены положительные суммовые разницы	500		1 500*(4)		130*(3)
Выявлен доход прошлых периодов (в результате обнаружения бух- галтерской ошибки)	300	Х*(5)	Х*(5)
Доход от реализации прочего иму- щества	50 000	50 000		040
Всего внереализационных доходов	139900	50 000	96 600
*(1) Без НДС. *(2) По специальному расчету в целях налогообложения. *(3) В отдельные строки после стр.130 в приложении N 6 не вписываются, поскольку доля каждого из доходов меньше 5%. *(4) С учетом суммы из регистра счета 90 "Продажи". *(5) Следует учесть в периоде, когда была допущена ошибка, подать измененную декларацию и уплатить пени.

На основе данных рассмотренного регистра фирмой сформированы показатели приложения N 6 "Внереализационные доходы".

Приложение N 6 к Листу 02

Внереализационные доходы за 9 месяцев 2002 г.

(руб.)

Показатели	Код строки	Сумма
Всего внереализационных доходов (сумма строк с 020 по 060 + сумма строк с 070 по 130)	010	96 600
От сдачи имущества в аренду (субаренду)	020	20 000
В виде положительной курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ	030	100
В виде признанных должником или подлежащих уплате должни- ком на основании решения суда, вступившего в законную си- лу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение до- говорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба	040	15 000
В виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам	050	13 000
В виде положительной курсовой разницы, возникающей от пе- реоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте Прочие внереализационные доходы - всего, в том числе	100 130	30 000 18 500

Приложение N 7 к Листу 02 "Внереализационные расходы"

Данные для налогового учета внереализационных расходов, так же как и доходов, могут быть сформированы на основе регистра бухгалтерского учета по счету 91 "Прочие доходы и расходы".

Отдельный расчет для налогового учета требуется по следующим внереализационным расходам:

расходы на создание резервов по сомнительным долгам;

проценты, уплачиваемые по договорам займа и другим долговым обязательствам с неравномерной уплатой процентов;

сумма амортизации по основным средствам, переданным в аренду (в отдельных случаях, указанных выше).

Ряд внереализационных расходов признается в налоговом учете не в полной сумме:

стоимость недостач материальных ценностей признается только в части, подтвержденной уполномоченным органом государственной власти;

проценты, уплачиваемые по долговым обязательствам, включаются в расходы в пределах нормы.

Поэтому аналитический учет этих расходов следует вести в разрезе двух показателей: признаваемые и непризнаваемые при исчислении налога на прибыль.

В налоговом учете к суммам внереализационных расходов, отраженных на счете 91, присоединяются расходы, учтенные на других счетах бухгалтерского учета, связанных с приобретением товарно-материальных ценностей (счета 08, 10, 15, 41):

суммовые разницы;

проценты за кредит и по другим заемным средствам;

комиссия банка при покупке валюты;

суммы налогов.

Пример 4

Фирмой "Ата" в бухгалтерский регистр счета 91 введены графы для налогового учета (табл.11, с.14).

Таблица 11

Регистр аналитического учета по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы"

Показатели	Сумма	Налоговый учет		Справочно:
		расходы, связан- ные с реализа- цией	внереа- лизацио- нные расходы	код строки
				прило- жения N 2	прило- жения N 7
Проценты по долговым обязатель- ствам в пределах нормы	7000		7 000		020
То же сверх нормы	1000	Х	Х
Отрицательные курсовые разницы, возникшие от переоценки валют- ных ценностей и требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте	1000		1 000		030
Суммы штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба	5000		5 000		050
НДС по списанной кредиторской задолженности	2000		2 000		060
Расходы на услуги банков	5000		5100*(1)		070
Суммы амортизации по оборудова- нию, переданному по договору аренды	3000		4000*(2)		090
Отрицательные (положительные) разницы, образовавшиеся при продаже (покупке) иностранной валюты	2000		2 000		110
Расходы на проведение ежегодно- го собрания акционеров	3000		3 000		150*(3)
Списана стоимость недостач ма- териальных ценностей, неподт- вержденная уполномоченным орга- ном государственной власти	500		500		150*(3)
То же неподтвержденная уполно- моченным органом государствен- ной власти	5000		Х
Начислены отрицательные суммо- вые разницы	1000		1500*(4)		150*(3)
Начислены налоги и сборы	5900	5 900		070,120
Цена приобретения реализованно- го прочего имущества и расходы, связанные с его реализацией	40000	40 000		200
Всего внереализационных расхо- дов и убытков, приравниваемых к внереализационным расходам	81400	45 900	31 100		010
*(1) Присоединена отраженная на счете 08 сумма комиссии, уплаченная банку при приобретении основного средства. *(2) Результат расчета амортизации в целях налогообложения, поскольку оборудование было приобретено до 01.01.2002. *(3) В отдельные строки после строки 150 в приложении N 7 эти данные не вписываются, поскольку доля каждого из расходов меньше 5%. *(4) С учетом сумм из других регистров бухгалтерского учета.

На основе приведенных данных фирмой "Ата" сформированы показатели приложения N 7

Приложение N 7 к Листу 02

Внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам за 9 месяцев 2002 г.

(руб.)

Показатели	Код строки	Сумма
Всего внереализационных расходов и убытков, приравниваемых к внереализационным расходам (сумма строк с 020 по 150, кроме строки 101)	010	31100
Внереализационные расходы:
Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида	020	7 000
Расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требо- ваний (обязательств), стоимость которых выражена в иност- ранной валюте	030	1 000
Расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в закон- ную силу штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба	050	5 000
Расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным товарно-материальным ценностям, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредитора- ми) по такой поставке списана в отчетном периоде	060	2 000
Расходы на услуги банков	070	5 100
Расходы на содержание переданного по договору аренды (ли- зинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу)	090	4 000
Расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, об- разующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ	110	2 000
Убытки, приравниваемые к внереализационным расходам
Прочие внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам, - всего, в том числе:	150	5 000

Лист 02 "Расчет налога на прибыль организаций"

Заключительным этапом заполнения декларации по налогу на прибыль является формирование налоговой базы и суммы налога. Их расчет производится на листе 02 на основе данных рассмотренных приложений.

У фирмы "Ата" налог на прибыль составил 28 464 руб.

Лист 02

                  Расчет налога на прибыль организаций

                     за    9 месяцев        2002 г.

                         ----------------------- 

                       отчетный (налоговый) период

(руб.)

Показатели	Код строки	Сумма
Доходы от реализации (приложение N 1)	010	550 000
Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации (прило- жение N 2)	020	496 900
Внереализационные доходы	030	96 600
Внереализационные расходы	040	31 100
Итого прибыль (убыток) (строка 010 - строка 020 + строка 030 - строка 040)	050	118 600
Налоговая база	140	118 600
Налоговая база для исчисления налога:
в федеральный бюджет	180	118 600
в бюджет субъекта РФ	190	118 600
в бюджет субъекта РФ	191	118 600
в местный бюджет	200	118 600
Ставка налога на прибыль - всего, (%), в том числе:	210	24,0
в федеральный бюджет	220	7,5
в бюджет субъекта РФ	230	14,5
в местный бюджет	240	2,0
Сумма исчисленного налога на прибыль - всего, в том числе:	250	28 464
в федеральный бюджет (строка 180 х строка 220 : 100)	260	8 895
в бюджет субъекта РФ (строка 190 х строка 230 : 100)	270	17 197
в местный бюджет (строка 200 х строка 240 : 100)	280	2 372

Н. Корепанова,

ведущий эксперт "БП", к.э.н.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 42, октябрь 2002 г.