О налоге на пользователей автомобильных дорог (Т.А. Матвеичева, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 23, декабрь 2002 г.)

О налоге на пользователей автомобильных дорог

МНС России 10 сентября 2002 г. издало письмо N ВГ-6-03/1385@ "О налоге на пользователей автомобильных дорог", в котором попыталось объяснить налогоплательщикам, что же на самом деле имел в виду законодатель, принимая Федеральный закон от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" (далее - Закон N 110-ФЗ).

С момента вступления в силу данного законодательного акта налогоплательщики задаются резонным вопросом, платить или не платить налог на пользователей автомобильных дорог в сентябре - декабре 2002 г.? Причиной возникшей неясности послужила коллизия норм права, закрепленных в ст.2, 4, 9 и 16 Закона.

Согласно ст.2 Закона N 110-ФЗ с 30 августа 2002 г. из перечня федеральных налогов, закрепленного в ст.19 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2112-I "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон об основах), исключены налоги, служащие источниками образования дорожных фондов. В соответствии с подп.1 п.2 ст.1 НК РФ виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации, должны быть закреплены в НК РФ. Данный принцип получил развитие в п.5 ст.3 НК РФ, согласно которому ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие признаками налогов или сборов, если они не предусмотрены НК РФ. До отмены Закона об основах действует перечень налогов и сборов, установленный ст.19-21 данного акта, что определено ст.32(1) Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах". Кроме того, ст.2 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" предусмотрено, что налоги, сборы, пошлины и другие платежи в бюджет или внебюджетный фонд, не установленные ст.19, 20 и 21 Закона об основах, не взимаются.

Казалось бы, при наличии четкого нормативного регулирования последствий исключения из перечня федеральных налогов и сборов налогов, поступающих в дорожные фонды, отсутствие обязанности исчислять и уплачивать налог на пользователей автомобильных дорог начиная с 30 августа 2002 г. не должно вызывать сомнения. Однако неясность все же есть.

Если истинная воля законодателя была направлена на упразднение налога на пользователей автомобильных дорог именно с момента вступления в силу Закона N 110-ФЗ, то почему согласно ст.9, 21 того же Закона ст.5 Закона РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-I "О дорожных фондах Российской Федерации" (далее - Закон о дорожных фондах), которой определяются элементы названного налога, отменяется только с 1 января 2003 г.? И почему ст.4, 16 Закона N 110-ФЗ с 1 января 2003 г. вводится обязанность исчислить налог с суммы выручки по всем отгруженным до 1 января 2003 г. товарам (работам, услугам) и уплатить его до 15 января 2003 г. (для субъектов малого предпринимательства - в течение десяти дней с момента наступления срока, установленного для представления бухгалтерской отчетности за 2002 г.)?

Таким образом, законодатель по существу требует уплаты налога, в том числе за период, когда налог уже не подлежит взиманию, и изменяет порядок определения налогооблагаемой базы, устанавливая обязанность налогоплательщиков, определявших выручку по оплате, исчислить и уплатить налог с суммы дебиторской задолженности. А как же в этом случае быть торговым организациям, которые по Закону о дорожных фондах определяли налоговую базу как разницу между продажной и покупной ценами товаров? Без сомнения, суммы налога для перечисленных категорий налогоплательщиков, рассчитанные в порядке, изложенном в ст.4 Закона N 110-ФЗ, возрастают, т.е. их положение ухудшается. Тем не менее данной норме придана обратная сила, что прямо противоречит п.2 ст.5 НК РФ.

Для разрешения возникших вопросов налогоплательщики направляли соответствующие запросы в главное налоговое ведомство страны. В ответ на эти запросы и появилось комментируемое письмо. Однако постоянство, с которым МНС России выражает мнения по спорным вопросам, противоречащие правилу, закрепленному в п.7 ст.3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения и противоречия должны толковаться в пользу налогоплательщика, вызывает удивление. Общий смысл данного письма сводится к тому, что обязанность по уплате налога сохраняется, и при расчете налоговой базы по налогу за 2002 г. налогоплательщик должен придерживаться тех правил, которые закреплены в ст.4 Закона N 110-ФЗ.

Необходимость уплаты налога, по мнению налоговых органов, основана прежде всего на том, что в соответствии с приложением 2 к Федеральному закону от 30 декабря 2001 г. N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год" доходы от уплаты налога на пользователей автомобильных дорог являются источником формирования консолидированного бюджета субъектов Российской Федерации и учтены в текущем финансовом году в бюджетах субъектов и федеральном бюджете. На основании ст.17, 39 и 53 Бюджетного кодекса Российской Федерации специалисты МНС России делают вывод, что без одновременного внесения изменений в федеральный закон о федеральном бюджете на текущий финансовый год законодатель не вправе был принимать закон, который вносит изменения и дополнения в законодательство о налогах и сборах.

Полагаем, что занятая МНС России позиция по данному вопросу несостоятельна. Как следует из ст.1 НК РФ и ст.1 БК РФ, последний не относится к законодательству о налогах и сборах и в сферу его регулирования не входит установление порядка взимания налогов на территории Российской Федерации. Таким образом, выполнение либо невыполнение законодательным органом условий, предусмотренных ст.53 БК РФ, не может влиять на законную силу норм о налогах и сборах, устраняющих обязанность по уплате налога. Кроме того, если МНС России последовательно в своих утверждениях, ему необходимо признать, что все последние изменения в законодательстве о налогах и сборах, вступившие в силу в течение финансового года, в частности изменения к главам 21, 25 НК РФ, не имеют законной силы, поскольку не сопровождались внесением соответствующих изменений в Закон о федеральном бюджете на 2002 г.

Следующим аргументом налогового органа стала ссылка на ст.4 Закона N 110-ФЗ. Однако эта норма вступает в силу только 1 января 2003 г. и потому не может регулировать уплату налога в сентябре - декабре 2002 г. После же вступления ее в силу можно говорить о невозможности распространения данной нормы на предыдущие периоды, поскольку ею вводятся обязанности, ухудшающие положение налогоплательщиков, а следовательно, и этот аргумент МНС России нельзя признать состоятельным.

Кто же прав: налогоплательщики, на стороне которых нормы законодательства о налогах и сборах и право на толкование всех неустранимых сомнений в свою пользу, или МНС России, на стороне которого интересы бюджета и невнятное разрешение данного вопроса в Законе N 110-ФЗ? Думается, что как всегда при столкновении интересов налогоплательщиков и налоговых органов точку в данном вопросе поставит суд. А при наличии официальной позиции МНС России любому налогоплательщику, который решит, что существует достаточно аргументов, позволяющих ему не уплачивать налог, вероятнее всего, придется доказывать состоятельность этих аргументов в суде.

Поскольку прошедший III квартал включает в себя как периоды, за которые налог подлежал уплате (июнь, июль), так и период, в котором обязанность по уплате налога уже отсутствовала (сентябрь), можем предложить следующий способ узнать мнение суда по рассматриваемому вопросу, не рискуя уплатить пени и штраф по налогу. Если в установленный срок (до 30 октября) организация подала декларацию по налогу за 9 месяцев, в которой исчислила налог на пользователей автомобильных дорог за сентябрь, а затем уплатила налог за сентябрь до 15 октября, то после подачи "неправильной" декларации организация может обратится в налоговый орган с заявлением о внесении в эту декларацию изменений (исключить из налоговой базы выручку за сентябрь) с одновременным заявлением о зачете (возврате) излишне уплаченного в бюджет налога. В течение двух недель с момента получения заявления о зачете (одного месяца, если требовали возврата налога) налоговый орган обязан проинформировать организацию о принятом решении. Если в адрес организации поступит отказ (либо налоговый орган вообще ничего не ответит), можно обжаловать это действие (либо бездействие) в суд, приведя аргументы, подтверждающие право налогоплательщика не уплачивать налог на пользователей автомобильных дорог. В таком случае организация сможет узнать позицию суда о верности аргументов обеих сторон спора, не рискуя, что на нее наложат финансовые санкции.

Т.А. Матвеичева,

аудиторско-консультационная компания "ФБК"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 23, декабрь 2002 г.