Налоговый учет производственных потерь (О.П. Глебова, Ж.Л. Гусева, "Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2002 г.)

Налоговый учет производственных потерь

Налоговый учет технологических потерь

Сравнительный анализ правил учета технологических потерь до и после
введения в действие главы 25 НК РФ

НК РФ приравнивает технологические потери к материальным расходам и содержит правила учета:

- технологических потерь (безвозвратных отходов) (пп.3 п.7 ст.254);

- возвратных отходов производства (п.6 ст.254).

Чтобы выяснить, изменились ли с вводом в действие главы 25 "Налог на прибыль" НК РФ правила учета технологических потерь производственных предприятий, обратимся к ранее действовавшим налоговым нормам. Пунктом 2.3 инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее -Инструкция N 62), а также более ранней аналогичной инструкцией Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 было установлено, что документом, определяющим правила формирования производственной себестоимости продукции для налоговых целей, являлось Положение о составе затрат, утвержденное постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552.

Прямого разрешения признавать необратимые технологические потери (безвозвратные отходы) для налоговых целей Положение о составе затрат не содержало. Этот документ регламентировал только правила учета возвратных отходов. Согласно п.6 Положения о составе затрат из расходов на материальные ресурсы, включаемых в себестоимость продукции, следовало исключить стоимость возвратных технологических отходов в оценке возможного использования:

- по пониженной цене исходного материального ресурса, если отходы могут быть использованы для основного производства, но с повышенными затратами, то есть пониженным выходом готовой продукции;

- по полной цене исходного материального ресурса, если отходы реализуются на сторону для использования в качестве полноценного сырья.

Под возвратными отходами производства понимались остатки сырья (материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и др.) при производстве продукции (работ, услуг), которые полностью или частично утратили потребительские качества исходного ресурса (химические или физические свойства) и поэтому используются с повышенными затратами (понижением выхода продукции) или вовсе не используются по прямому назначению.

Не рассматривались в качестве возвратных отходов остатки материальных ресурсов, если технологией предусмотрена их передача в другие цеха, подразделения в качестве полноценного материала для производства новых видов продукции (работ, услуг). Попутная (сопряженная) продукция, перечень которой установлен в отраслевых методических рекомендациях (инструкциях) по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), также не квалифицировалась как отходы.

Таким образом, Положение о составе затрат не содержало правил признания технологических потерь, которые не являлись возвратными отходами, а квалифицировались как безвозвратные потери, обусловленные технологическими особенностями производства. Такие потери неизбежно встречаются в литейном, термическом, сталеплавильном, прокатном, трубном, оптико-электронном, химическом и иных производствах.

Напомним, что п.2.3 Инструкции N 62 кроме ссылки на Положение о составе затрат как на основной документ, определяющий правила налогового учета расходов, содержал также ссылку на отраслевые инструкции министерств и ведомств, правомочных вносить уточнения в перечень признаваемых для налоговых целей расходов. Данные уточнения должны быть согласованы с Минэкономики России и Минфином России исходя из отраслевых особенностей учета затрат.

Как правило, отраслевые инструкции, согласованные в установленном порядке, содержат положения о признании неизбежных технологических потерь в себестоимости продукции, с чем на практике соглашались контролирующие органы.

Таким образом, для целей налогообложения ранее действовавшим Положением о составе затрат были установлены правила учета и оценки возвратных технологических отходов производственных предприятий. Признание же технологических потерь зависело от отрасли и определялось ведомственными положениями о составе затрат, утвержденными в установленном порядке.

Какова же законодательная база по рассматриваемому вопросу главы 25 "Налог на прибыль" НК РФ?

Технологические потери при производстве и (или) транспортировке для целей налогообложения приравниваются к материальным расходам производства (п.7 ст.254 НК РФ). Возвратные отходы, так же как и ранее, вычитаются из стоимости материальных расходов текущего отчетного периода, признаваемых для целей налогообложения (п.6 ст.254 НК РФ). Правила оценки себестоимости возвратных отходов, а также квалификация отходов, которые не расцениваются как возвратные, а считаются полноценным сырьем, были уточнены (п.6 ст.254 НК РФ).

Так, формулировка НК РФ почти дословно повторяет соответствующую формулировку из Положения о составе затрат c одним исключением. Теперь к возвратным отходам не относятся материальные ресурсы, полностью утратившие потребительские свойства исходных ресурсов.

Несколько изменились и подходы к оценке возвратных отходов. Если Положение о составе затрат устанавливало обязательность учета возвратных отходов по пониженной цене исходного материального ресурса и при их реализации на сторону, НК РФ в таком случае обязывает использовать цену реализации. Очевидно, что формулировка НК РФ является более точной и в большей мере соответствует требованиям современной законодательной базы налогообложения (в частности, ст.40 НК РФ).

В отличие от ранее действующих норм, положениями п.7 ст.254 НК РФ узаконено признание для целей налогообложения технологических производственных потерь (безвозвратных отходов) без ссылки на отраслевые правила формирования состава затрат. Это особенно важно для предприятий тех отраслей, которые до сих пор не имели подобного документа либо нормы их ведомственных актов не содержали положений о безусловном признании безвозвратных технологических потерь.

Правила документирования и отражения в учете технологических потерь
в производстве

Безвозвратные материальные отходы потому и являются технологическими потерями, что их невозможно использовать в производстве или реализовать.

Исходя из особенностей технологического процесса предприятие всегда определяет норматив образования отходов каждого конкретного вида сырья или материалов, используемых в производстве. Он устанавливается технологической картой либо иным аналогичным внутренним документом, разработанным специалистами, контролирующими технологический процесс, и утверждается лицами, наделенными надлежащими полномочиями.

Чтобы установить нормативы образования технологических отходов, используются отраслевые нормативные акты, расчеты и исследования технологических служб предприятия либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса. В частности, на практике применяются различные унифицированные справочные материалы по удельным показателям образования важнейших видов отходов производства и потребления, изданные отраслевыми ведомствами.

Реальный объем сырья и материалов, списываемых в производство, рассчитывается исходя из технологических норм их расхода. При этом учитывается объем безвозвратных ("черный вес") и возвратных отходов (например, металлолом, иные деловые отходы). Иначе говоря, количественные нормы расхода сырья изначально учитывают объем образования возвратных отходов и безвозвратных потерь при производстве продукции.

Сырье отпускают в производство на основании лимитно-заборной карты (требования, сметы расхода сырья и материалов, иного документа), составленной в натуральных единицах измерения материального ресурса. Как правило, в этих документах содержится информация о чистом (по нормативам) и "черном" (с учетом припуска на безвозвратные потери при обработке, например стружка, опилки и пр.) весе сырья либо материала, отпущенного в производство. На практике также встречаются случаи, когда при выдаче со склада, например, металлического листа для вырезки заготовки для изделия в лимитно-заборную карту вносят информацию об объеме планируемых деловых отходов.

Большинство отраслевых инструкций по бухгалтерскому учету состава затрат на производство продукции, безвозвратные отходы (потери) не учитывают на счетах бухгалтерского учета отдельно от образующего их сырья.

Означает ли это, что в налоговых регистрах, содержащих информацию о расходе производственного сырья, также не следует оценивать безвозвратные технологические потери отдельной строкой калькуляции, то есть для целей налогового учета налогоплательщик может руководствоваться бухгалтерскими правилами?

Обратимся к ст.318 НК РФ, устанавливающей механизм признания для целей налогового учета материальных расходов, к которым относятся технологические потери и возвратные отходы. Материальные производственные расходы для целей налогового учета делятся на прямые и косвенные (п.1 ст.318 НК РФ). Данные группы расходов для целей налогообложения отличаются механизмом признания. Если косвенные расходы текущего отчетного (налогового) периода в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, то прямые расходы текущего периода признаются в нем только в части расходов, относящихся к реализованной продукции. Оставшаяся часть прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции и продукции отгруженной, но не реализованной, в уменьшение налоговой базы отчетного периода не включается. При этом к прямым материальным расходам относятся затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 п.1 ст.254 НК РФ.

Технологические потери при производстве продукции из сырья и материалов приравниваются к материальным расходам (на сырье и материалы) (пп.3 п.7 ст.254 НК РФ).

Данная норма в действующей редакции, по нашему мнению, может трактоваться двояко. Если материальные потери приравниваются к материальным расходам на сырье и материалы, перечисленным в п.1 ст.254 НК РФ, к ним применяются правила налогового учета, установленные п.1 ст.318 НК РФ. В этом случае материальные потери без отдельной оценки их стоимости принимаются к налоговому учету в составе оценки стоимости сырья, списанного в производство, и относятся к группе прямых расходов. Такой вывод позволяет применять бухгалтерские нормы оценки сырья и для целей налогообложения и не требует раздельной аналитической оценки технологичного сырья и безвозвратных потерь для налогового учета. Как технологичное сырье, так и безвозвратные потери в этом случае относятся к группе прямых материальных расходов.

Если же законодатель имел в виду, что безвозвратные потери приравниваются к материальным расходам, определенным ст.254 НК РФ, а правила их налогового учета установлены п.7 данной статьи, такие расходы для целей налогообложения сразу же попадают в группу косвенных расходов. При этом они в полной сумме признаются для целей налогового учета в периоде их возникновения.

В таком случае для правильного учета технологичного сырья, использованного в производстве, и безвозвратных технологических потерь в налоговых регистрах бухгалтерского учета потребуется иметь автономную аналитическую оценку фактических сумм использованного технологического сырья и сумм фактического образования безвозвратных технологических отходов. Безусловно, что источником реальных количественных показателей сырья и технологических потерь будут являться технологические документы производственного процесса.

Не думаем, что законодатель хотел усложнить и без того непростую жизнь производственных предприятий, требуя вносить в регистры налогового учета, в отличие от бухгалтерских, не только экономические, но и технологические показатели, характеризующие количественный расход сырья в производстве, тем более что те и другие расходы для целей налогообложения признаются.

Правила бухгалтерского учета безвозвратных отходов (потерь), установленные отраслевыми нормами, не требовали выделения объема технологических потерь из объема использованного сырья именно потому, что контроль соблюдения технологических норм производственного процесса -прерогатива специалистов. К таким же мероприятиям, как проведение технологического аудита, прибегали не часто даже отраслевые ревизионные комиссии.

Поэтому, по нашему мнению, чтобы определить механизм учета безвозвратных потерь, следует придерживаться первого из представленных нами вариантов толкования порядка применения пп.3 п.7 ст.254 НК РФ. Он подразумевает, что технологические потери приравниваются к материальным расходам, перечисленным в пп.1 п.1 ст.254 НК РФ, учитываются в составе сырья для целей бухгалтерского и налогового учета и относятся к группе прямых расходов на производство. Завышенные количественные нормы списания сырья в производство в случае образования технологических потерь подтверждаются показателями технологических карт.

Технологическая карта (смета технологического процесса) -документ, который не имеет унифицированной формы. Поэтому он должен быть утвержден предприятием в качестве внутреннего документа. Анализ положений НК РФ показывает, что форма этого документа для исполнения норм налогового учета кроме специальной информации должна содержать показатели, представленные нами в табл.1.

Для стоимостной оценки как технологичного ресурса, так и безвозвратных потерь в его составе применяют общие правила оценки материальных ресурсов. Их стоимость определяется исходя из цен их приобретения без учета: сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с нормами НК РФ; сумм процентов по заемным средствам, привлеченным для приобретения этих запасов; суммовых разниц по расчетам с поставщиками. Как известно, в отличие от бухгалтерского учета проценты и суммовые разницы в налоговом учете признаются внереализационными расходами (п.2 ст.254 НК РФ, подпункты 2 и 5.1 п.1 ст.265 НК РФ). Метод оценки при списании устанавливается предприятием в учетной политике для целей налогообложения. Это может быть ФИФО, ЛИФО, списание по средней себестоимости и по стоимости единицы запасов (п.6 ст.254 НК РФ).

Пример 1

Предприятие занимается выплавкой чугуна. Железные руды, поставляемые для производства от различных добывающих предприятий, отличаются по качеству и поэтому имеют различный норматив образования шлаков. Так, железная руда поставщика А имеет норматив образования шлаков в доменном производстве, равный 0,08 т на тонну руды. При этом шлак является безвозвратным отходом. Норматив образования шлаков железной руды поставщика Б равен 0,11 т на тонну железной руды. При этом полученный шлак в дальнейшем используется в производстве в виде возвратных отходов с коэффициентом выхода продукции 0,6.

За отчетный месяц в производстве переработано 1 000 000 т руды, полученной от поставщика А, и 900 000 т руды - от поставщика Б. Примем, что стоимость поставки 1 т сырья как от поставщика А, так и от поставщика Б составляет 1000 руб.

Требуемые для налогового учета показатели технологической карты (сметы расходов) железной руды за рассматриваемый период представлены в табл.1.

Таблица 1

Поставщик	Объем постав- ки, т	Нормы переработки, т			Фактические данные, т			Отклонения, т
		Техно- логичес- кое сырье	Отходы		Техно- логичес- кое сырье	Отходы		Техно- логичес- кое сырье	Отходы
			Без- возв- рат- ные	Возв- рат- ные		Без- возв- рат- ные	Возв- рат- ные		Без- возв- рат- ные	Возв- рат- ные
Предприя- тие А	1000000	920000	80000	-	920000	80000	-	-	-	-
Предприя- тие Б	900000	801000	-	99000	801000	-	99000	-	-	-

В производство - как в первом, так и во втором случаях - будет списано сырье в объемах, учитывающих нормы образования отходов, без разделения материальных затрат на технологичное сырье и безвозвратные отходы:

Дебет 20 Кредит 10 (субсчет "Предприятие А")

- 1 000 000 000 руб. (1000 руб. х 1 000 000 т);

Дебет 20 Кредит 10 (субсчет "Предприятие Б")

- 900 000 000 руб. (1000 руб. х 900 000 т).

Однако при переработке сырья, приобретенного у поставщика Б, образуются возвратные отходы, подлежащие дальнейшей переработке.

Для учета возвратных отходов в бухгалтерском учете делается следующая запись:

Дебет 10 (субсчет "Возвратные отходы") Кредит 20

- 59 400 000 руб. (1000 руб. х 99 000 т х 0,6).

Как видим, в бухгалтерском учете возвратные отходы оцениваются по пониженной цене исходного материального ресурса, так как указанные потери могут быть использованы в дальнейшем производстве только с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции).

Сырье поставщика А в соответствии с п.7 ст.254 НК РФ признается для целей налогообложения в оценке, равной оценке исходного сырья, то есть с учетом стоимости безвозвратных отходов (технологических потерь), а сырье поставщика Б - за вычетом стоимости возвратных отходов по правилам, установленным п.6 ст.254 НК РФ, то есть в сумме 840 600 000 руб. (900 000 000 руб. - 59 400 000 руб.). Общая стоимость материальных ресурсов, списанных в производство в текущем месяце, составит 1 840 600 000 руб.

Объем безвозвратных потерь, превышающий технологические нормы

Признается ли для целей налогообложения объем безвозвратных потерь, превышающий технологические нормы? Для получения ответа на этот вопрос рассмотрим пример 2.

Пример 2

Отличия условий данного примера от примера 1 заключаются только в содержании технологической карты.

Пусть учетная технологическая карта (смета расходов) железной руды в примере 2 содержит показатели табл.2.

Таблица 2

Поставщик	Объем постав- ки, т	Нормы переработки, т			Фактические данные, т			Отклонения, т
		Техно- логичес- кое сырье	Отходы		Техно- логичес- кое сырье	Отходы		Техно- логичес- кое сырье	Отходы
			Без- возв- рат- ные	Возв- рат- ные		Без- возв- рат- ные	Возв- рат- ные		Без- возв- рат- ные	Возв- рат- ные
Предприя- тие А	1000000	920000	80000	-	914000	86000	-	-6000	+6000	-
Предприя- тие Б	900000	801000	-	99000	799000	-	101000	-2000	-	+2000

Как видно из табл.2, в каждом из случаев переработки железной руды наблюдается повышенный по сравнению с установленными технологическими нормами расход образования отходов.

Будет ли признаваться для целей налогообложения повышенный объем безвозвратных потерь? Формально признание технологических потерь не ограничено какими-либо нормами и лимитами (п.7 ст.254 НК РФ). Однако если отклонения от норм слишком велики и причиной тому являются объективные обстоятельства (например, пониженное качество поступившего сырья, повышенный срок службы оборудования и др.), показатели фактического расхода сырья кроме технологической карты следует подкрепить каким-либо еще документом. Например, это может быть документ, содержащий объяснения компетентных лиц, в частности комиссии, исследовавшей причины повышенных потерь. При дальнейшем использовании в производстве сырья пониженного качества либо применении устаревшего оборудования потребуется разработка новой технологической карты, учитывающей технологические особенности процесса. Нелишне напомнить, что в соответствии с п.1 ст.252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

При этом алгоритм исчисления себестоимости сырья, списанного в производство, полностью идентичен правилам их оценки, изложенным в примере 1:

Дебет 20 Кредит 10 (субсчет "Предприятие А")

- 1 000 000 000 руб. (1000 руб. х 1 000 000 т);

Дебет 20 Кредит 10 (субсчет "Предприятие Б")

- 900 000 000 руб. (1000 руб. х 900 000 т);

Дебет 10 (субсчет "Возвратные отходы") Кредит 20

- 60 600 000 руб. (1000 руб. х 101 000 т х 0,6).

Общая стоимость сырья, списанного в производство в текущем месяце, составит 1 839 400 000 руб. [1 000 000 000 руб. + (900 000 000 руб. - 60 600 000 руб.)].

Напомним также, что безвозвратные отходы производства подлежат утилизации, за которую нужно платить. При этом если объем отходов превысит установленные лимиты, размер платы серьезно индексируется.

Порядок оценки остатков незавершенного
производства и готовой продукции

Рассмотрим порядок оценки остатков незавершенного производства (НЗП) и готовой продукции (ГП) для налогоплательщиков, производство которых сопровождается технологическими потерями.

Ссылка на технологические потери содержится в п.1 ст.319 НК РФ, определяющей правила распределения прямых расходов производства, произведенных в текущем периоде, между остатками НЗП и себестоимостью произведенной ГП. Работает ли представленный нами вывод о возможности учета технологических потерь в составе прямых расходов на сырье при анализе положений ст.319 НК РФ?

Для налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, "сумма прямых расходов, произведенных в отчетном периоде, распределяется на остатки незавершенного производства в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь" (п.1 ст.319 НК РФ).

Таким образом, законодателем предложен следующий вариант расчета налоговой себестоимости НЗП и ГП для предприятий, производство которых сопровождается технологическими потерями:

- распределению подлежит общая сумма прямых материальных расходов, произведенных налогоплательщиком в текущем отчетном (налоговом) периоде (например, стоимость сырья, списанного в производство в объемах, рассчитанных с учетом технологических потерь);

- объем технологических потерь учитывается при исчислении доли, в которой объем фактических прямых материальных затрат текущего периода следует распределять между количественными объемами сырья, числящегося в НЗП, и количественными объемами сырья, использованными для производства ГП.

Пример 3

В текущем отчетном периоде в доменном цехе в производство было списано 1000 т железной руды. На конец отчетного периода в составе незавершенного производства числится 100 т руды. Технологическая норма образования шлаков равна 0,08 т на каждую тонну руды. Фактический выход готовой продукции составил 810 т. Общая сумма прямых материальных затрат на сырье, использованное в производстве в отчетном периоде, - 1 000 000 руб.

Так как в составе НЗП числится объем руды, включая шлаки, равный 100 т, на производство готовой продукции использовано 900 т железной руды. Выход готовой продукции составил 810 т, следовательно, 90 т -шлаки, то есть фактический объем образования шлаков составил 0,1 т на тонну железной руды и превысил технологические нормы (0,08 т). Фактический объем образования шлаков, приходящийся на долю руды, находящейся в НЗП, до получения готовой продукции неизвестен.

К сожалению, правила требуемого расчета НК РФ однозначно не определены. Так, при исчислении объема технологических потерь в НЗП и ГП можно опираться на технологические нормы образования отходов (0,08 т):

- количественный состав НЗП за вычетом технологических потерь составляет 92 т (100 т - (100 т х 0,08);

- количественный состав ГП за вычетом технологических отходов - 828 т (900 т - (900 т х 0,08).

При этом доля НЗП составляет 0,092 (92 т : 1000 т).

Могут быть также применены реальные нормы отходов, распространенные на НЗП, тогда доля НЗП составит 0,09.

Из ст.319 НК РФ также неясно, следует ли при исчислении доли уменьшать общий объем прямых расходов на сумму технологических потерь либо использовать показатели объема сырья, включающие объем технологических потерь (1000 т в нашем примере). Если законодатель предполагал, что на объем потерь следует уменьшать и объем сырья, списанного в производство, и объем НЗП, то количественный учет потерь при определении доли вообще теряет смысл: аналогичные результаты расчета мы получим, если объем потерь не будет браться в расчет вообще.

Таким образом, названная проблема требует пояснений со стороны компетентных лиц.

Однако в любом случае хочется надеяться, что законодатель не имел в виду автономизацию налогового учета технологических потерь в составе косвенных расходов от налогового учета прямых расходов сырья, эти потери образующего. Как было отмечено выше, такая позиция законодателя серьезно усложнит положение налогоплательщика, учетному подразделению которого потребуется вводить в налоговый документооборот технологический документ и контролировать специальные показатели, не подлежащие его компетенции.

Налоговый учет производственного брака

Учет и документооборот по внутреннему браку

В первых редакциях НК РФ расходы от брака включались в состав внереализационных расходов (пп.3 п.2 ст.264 НК РФ). НК РФ в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ установлено, что потери от брака должны учитываться в составе прочих расходов от производства и реализации (п.47 ст.264).

Определенный Федеральным законом N 57-ФЗ подход законодателя более обоснован с экономической точки зрения, чем первый, так как потери от брака реально сопровождают производство продукции и, следовательно, должны увеличивать ее себестоимость, а не сумму внереализационных расходов.

Попадая в состав прочих расходов, потери от брака квалифицируются как косвенные расходы (ст.318 НК РФ). Это определяет механизм их учета: по правилам указанной статьи косвенные расходы текущего периода в полном объеме относятся на уменьшение доходов этого же периода.

Рассмотренный механизм признания брака может повлечь у отдельных предприятий несоответствие периодов его признания для целей бухгалтерского и налогового учета. Например, предприятия, организовав бухгалтерский учет себестоимости продукции в разрезе номенклатурных позиций выпускаемых изделий, постараются учитывать потери на брак в себестоимости тех позиций, которые подвергнуты доработке либо исправлению ввиду наличия актов о выявлении брака. Аналогичны правила формирования себестоимости заказов у предприятий, применяющих позаказный метод учета затрат (например, при единичном машиностроительном производстве). Кроме того, информация о браке, учитываемая в привязке к номенклатурной позиции товарной продукции (либо заказу), позволяет пользователю бухгалтерских данных выявить проблемные места производства, требующие повышенных контрольных функций.

Следовательно, потери от брака попадут в себестоимость готовой продукции того отчетного периода, в котором продукция поступает на склад.

В отличие от бухгалтерского в налоговом учете потери от брака должны быть признаны в периоде их возникновения, а себестоимость готовой продукции может быть сформирована в одном из последующих отчетных периодов исходя из суммы прямых затрат (п.1 ст.318 НК РФ).

НК РФ так же, как и ранее действовавшее законодательство (ст.3 Положения о составе затрат), не устанавливает норм признания потерь от брака. Тем самым законодатель возлагает контроль за потерями от брака на самого налогоплательщика. Понятно, что постоянное увеличение себестоимости продукции за счет такой неприятной статьи расходов требует принятия срочных управленческих решений. Кроме того, постоянное присутствие серьезных потерь на брак в расходах на производство продукции может также повлечь за собой требование налоговых органов доказать реальность учтенных затрат.

Документом, обосновывающим потери от брака, является Акт о браке, выявленном в производстве, подтверждающий каждый случай производственных потерь. Он не имеет унифицированной формы и должен быть введен в состав документооборота предприятия приказом руководителя. Как правило, ответственным за составление этого документа является представитель отдела технического контроля (ОТК) предприятия. В числе лиц, подписывающих документ: руководитель цеха, в котором допущен брак; представитель технологической службы, нормирующий расход материалов и составляющий операционную карту (перечень и последовательность технологических операций) на исправление брака; представитель отдела труда и заработной платы (ОТиЗ), исчисляющий расходы на заработную плату персонала, исправляющего брак.

Каковы же правила оценки потерь от брака для учетных целей?

Практика показывает следующее. Если брак исправимый, прямая сумма потерь от него, признаваемая для целей бухгалтерского и налогового учета, формируется из стоимости дополнительных материалов, затраченных на его исправление, заработной платы персонала, исправляющего брак, с учетом ЕСН. Стоимость возвратных отходов и сумм удержаний с виновных лиц не учитываются.

Если брак не подлежит исправлению, прямую себестоимость брака составят: затраты на материал, израсходованный для изготовления бракованной продукции; заработная плата работников на операциях, предшествовавших той, при выполнении которой был допущен полный брак; суммы ЕСН, начисленные на заработную плату за вычетом стоимости возвратных отходов и сумм удержаний с виновных лиц.

Пример 4

В отчетном месяце предприятие машиностроительной отрасли изготавливало изделия по двум заказам. По каждому из изделий был допущен брак. Показатели себестоимости изделий, а также оценка брака по каждому заказу представлены в табл.3.

Первое из производимых изделий в конце месяца поступило на склад готовой продукции и было реализовано, второе осталось в цехе в составе НЗП.

Таблица 3

N за- каза	Номенклатура затрат	Производственная себестоимость из- делия, тыс. руб.		Производственная себестоимость брака, тыс. руб.			Итого, производ- ственная себестои- мость по заказу, тыс. руб.
		по номенк- латурным позициям	всего	суммы прямых потерь	возв- ратные отходы	удержания с винов- ных лиц
1	Металл Комплектую- щие изделия Краска Зарплата + ЕСН	100 000 60 000 12 000 20 340	192 340	32 000 - - 5 085	10 000	16 000	192 340 + 32 000 + 5 085 - 10 000 - 16 000 = 203 425
2	Металл Комплектую- щие изделия Зарплата + ЕСН	400 000 218 000 40 680	658 680	47 000 - 10 170	6 000	30 000	658 680 + 47 000 + 10 170 - 6 000 - 30 000 = 679 850

В бухгалтерском учете предприятия за отчетный месяц будут сделаны следующие проводки (тыс. руб.):

Дебет 20 (субсчет "Заказ 1") Кредит 10

- 172 000 (100 000 + 60 000 + 12 000) - списаны в производство прямые материальные расходы (металл, комплектующие изделия, краска);

Дебет 20 (субсчет "Заказ 1") Кредит 70

- 15 000 - начислена зарплата производственного персонала;

Дебет 20 (субсчет "Заказ 1") Кредит 69

- 5340 - начислен ЕСН на сумму заработной платы;

Дебет 28 (субсчет "Заказ 1") Кредит 10

- 32 000 - отражены потери металла (его дополнительные расходы) ввиду выявления брака (на основании Акта о браке в производстве);

Дебет 28 (субсчет "Заказ 1") Кредит 70

- 3750 - начислена зарплата производственного персонала, исправляющего брак (на основании Акта о браке в производстве);

Дебет 28 (субсчет "Заказ 1") Кредит 69

- 1335 - начислен ЕСН на сумму заработной платы по исправлению брака;

Дебет 10 (субсчет "Возвратные отходы") Кредит 28 (субсчет "Заказ 1")

- 10 000 - на основании внутренней накладной оприходованы производственные отходы;

Дебет 73 (субсчет "Иванов") Кредит 28 (субсчет "Заказ 1")

- 16 000 - выявлены виновные лица в потере части металла;

Дебет 73 (субсчет "Иванов") Кредит 68-НДС

- 3200 - восстановлен НДС по части металла, в браке которого выявлено виновное лицо;

Дебет 20 (субсчет "Заказ 1") Кредит 28

- 11 085 - потери от брака включены в себестоимость произведенной продукции;

Дебет 43 (субсчет "Заказ 1") Кредит 20 (субсчет "Заказ 1")

- 203 425 - сформирована себестоимость выпуска готового изделия по заказу 1, реализованного в текущем месяце;

Дебет 90-2 Кредит 43 (субсчет "Заказ 1")

- 203 425 - себестоимость продукции, реализованной в текущем месяце;

Дебет 20 (субсчет "Заказ 2") Кредит 10

- 618 000 (400 000 + 218 000) - списаны в производство прямые материальные расходы (металл, комплектующие изделия);

Дебет 20 (субсчет "Заказ 2") Кредит 70

- 30 000 - начислена зарплата производственного персонала;

Дебет 20 (субсчет "Заказ 2") Кредит 69 - 10 680 - начислен ЕСН на сумму заработной платы;

Дебет 28 (субсчет "Заказ 2") Кредит 10 - 47 000 - отражены потери металла (его дополнительные расходы) ввиду выявления брака (на основании Акта о браке в производстве);

Дебет 28 (субсчет "Заказ 2") Кредит 70

- 7500 - начислена зарплата производственного персонала, исправляющего брак (на основании Акта о браке в производстве);

Дебет 28 (субсчет "Заказ 2") Кредит 69

- 2670 - начислен ЕСН;

Дебет 10 (субсчет "Возвратные отходы") Кредит 28 (субсчет "Заказ 2")

- 6000 - на основании внутренней накладной заработной платы по исправлению брака оприходованы производственные отходы;

Дебет 73 (субсчет "Петров") Кредит 28 (субсчет "Заказ 2")

- 30 000 -выявлено лицо, виновное в части брака металла;

Дебет 73 (субсчет "Петров") Кредит 68-НДС

- 6000 - восстановлен НДС по части металла, в браке которого выявлено виновное лицо;

Дебет 20 (субсчет "Заказ 2") Кредит 28

- 21 170 - потери от брака включены в себестоимость произведенной продукции по заказу 2.

Таким образом, по результатам отчетного месяца для целей бухгалтерского учета будет сформирована производственная себестоимость готовой продукции по заказу 1 в сумме 203 425 000 руб., а стоимость незавершенного производства по заказу 2 будет оценена в сумме 679 850 000 руб.

По правилам ст.318 НК РФ сумма прямых материальных расходов, составляющая себестоимость готовой продукции по заказу 1, равна 192 340 000 руб., а сумма прямых материальных расходов, составляющих НЗП по заказу 2, - 658 680 000 руб. Кроме того, в составе расходов отчетного месяца будут признаны косвенные потери на брак как по заказу 1, так и по заказу 2 в сумме 32 255 000 руб. (11 085 000 руб. + 21 170 000 руб.). Таким образом, сумма расходов, признаваемых для целей налогового учета, в текущем месяце составит 224 595 000 руб. (192 340 000 руб. + 32 255 000 руб.). По сравнению с суммой расходов, признанных в бухгалтерском учете (203 425 000 руб.), она увеличилась на сумму потерь от брака по заказу 2, зато на эту же сумму уменьшилась для целей налогового учета по сравнению с бухгалтерским сумма НЗП по этому же заказу.

Взаимоотношения организации с сотрудниками при обнаружении брака

Если при составлении акта о производственном браке будет выявлено виновное лицо, то, как отмечено выше, ему должны быть предъявлены требования возместить понесенный предприятием материальный ущерб.

Порядок взаимоотношений работника и администрации предприятия, в том числе и относительно материальной ответственности виновного лица, регулируется нормами Трудового кодекса РФ. Работник может нести либо полную, либо частичную материальную ответственность.

Материальная ответственность в полном размере может возлагаться на работника лишь в случаях, предусмотренных законодательством. Так, согласно ст.243 Трудового кодекса РФ полная материальная ответственность возлагается, в частности, если ущерб причинен им:

- в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения;

- умышленно;

- в результате административного проступка или преступных действий.

Возможность применения полной материальной ответственности также может быть установлена в письменном договоре, заключенном между работником и работодателем. Такой договор может заключаться не со всеми работниками, а только с достигшими 18-летнего возраста и непосредственно обслуживающими или использующими денежные, товарные ценности или иное имущество (ст.244 Трудового кодекса РФ). Перечни работ и категорий работников, с которыми могут заключаться такие договоры, утверждаются в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации.

Если у работодателя нет оснований взыскать с виновного работника сумму ущерба в полном объеме, причем сам работник не изъявляет желания ее погасить, последний несет ответственность в пределах среднего месячного заработка (ст.241 Трудового кодекса РФ).

Трудовым кодексом РФ установлено, что работодатель вправе полностью или частично отказаться от взыскания суммы ущерба с виновного работника (ст.240), равно как взыскать в судебном порядке при отказе работника возместить ущерб в добровольном порядке (ст.248).

О.П. Глебова,

директор по аудиторской деятельности

АК "ЮКОН/эксперты и консультанты"

Ж.Л. Гусева,

руководитель департамента аудита налогового учета и отчетности

АК "ЮКОН/эксперты и консультанты"

"Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2002 г.