Изменения в законодательстве по ЕСН (Т.И. Постникова, "Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2002 г.)

Изменения в законодательстве по ЕСН

Постоянно меняющееся налоговое законодательство не дает скучать ни налогоплательщикам, ни работникам налоговых органов. Чтобы помочь нашим читателям хотя бы немного разобраться в налоговых головоломках, редакция регулярно проводит прямые телефонные линии.

22 октября 2002 года состоялась прямая линия по единому социальному налогу. На вопросы читателей отвечала заместитель руководителя Департамента единого социального налога МНС России государственный советник налоговой службы I ранга Татьяна Ивановна Постникова.

Наша организация перечисляет взносы по договору добровольного пенсионного страхования, заключенному в пользу работников. При этом перечисляется общая сумма взносов за всех застрахованных работников без разделения ее по каждому работнику.

Как в таком случае исчислять ЕСН, применять регрессивную шкалу, если неизвестно, какая именно сумма уплачена за каждого застрахованного работника?

Налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, ЕСН, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты. Данное положение содержится в п.4 ст.243 НК РФ. При этом МНС России рекомендует налогоплательщикам вести указанный учет в индивидуальной карточке, форма которой утверждена приказом МНС России от 21.02.2002 N БГ-3-05/91.

Таким образом, даже если страховые взносы перечисляются общей суммой без разделения ее по каждому работнику, организация должна вести учет, за какое физическое лицо сколько страховых взносов было перечислено. Суммы взносов следует распределять по реестру, чтобы они числились в индивидуальных карточках по каждому застрахованному физическому лицу.

Другое дело, если выделить суммы взносов, уплаченные за каждого конкретного работника, невозможно. Тогда их нельзя отразить в индивидуальных карточках работников и ЕСН на них начисляться не будет.

То есть если в данном случае организация не уплачивает ЕСН с суммы взносов, к ней не будут применены штрафные санкции?

Да, если разделить суммы взносов по каждому застрахованному работнику действительно невозможно, ЕСН с них не уплачивается и штрафные санкции к организации не применяются.

Однако в этом случае указанные суммы не будут учитываться при расчете права организации на применение регрессивной шкалы.

А в каких случаях суммы страховых взносов, перечисляемые организацией в пользу работников по договору добровольного пенсионного страхования, не подлежат обложению ЕСН согласно НК РФ?

Чтобы ответить на этот вопрос, обратимся к положениям пп.7 п.1 ст.238, а также п.3 ст.236 НК РФ. При этом нормы п.3 ст.236 НК РФ распространяются только на организации, которые формируют налоговую базу по налогу на прибыль.

В подпункте 7 п.1 ст.238 НК РФ страховые взносы по договорам добровольного пенсионного страхования работников не перечислены, поэтому суммы таких страховых взносов не могут исключаться из налоговой базы по ЕСН на основании ст.238 НК РФ.

К расходам на оплату труда, как установлено п.16 ст.255 НК РФ, относятся в том числе суммы страховых взносов по договорам пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения. Совокупная сумма платежей (взносов) налогоплательщиков, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем 12% суммы расходов на оплату труда.

Выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения по ЕСН, если у организаций они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Это установлено п.3 ст.236 НК РФ.

Расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли, поименованы в ст.270 НК РФ. Согласно пунктам 6 и 7 данной статьи при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взносов на добровольное страхование и на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в ст.255 НК РФ.

Следовательно, сумма взносов налогоплательщика, превысившая норматив, установленный п.16 ст.255 НК РФ, включается в состав расходов, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, и не подлежит обложению ЕСН.

Кроме того, на основании статей 255 и 270 НК РФ выплаты в пользу работников не будут отнесены на расходы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, если они не предусмотрены трудовыми договорами с этими работниками. Таким образом, если в трудовых договорах с работниками не отражено, что организация заключает договоры добровольного пенсионного страхования в пользу этих работников и уплачивает по ним взносы, суммы взносов не будут учитываться в целях налогообложения прибыли и соответственно не будут облагаться ЕСН.

Наша организация выдает бесплатно работникам абонементы на посещение бассейна. Нужно ли включать стоимость этих абонементов в налоговую базу по ЕСН?

При определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст.238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в том числе и оплата услуг, предназначенных для работника (п.1 ст.237 НК РФ). При этом организация обязана вести учет сумм, уплаченных ею за каждого конкретного работника.

Таким образом, на основании п.1 ст.237 НК РФ суммы оплаты абонементов в бассейн за работников включаются в налоговую базу по ЕСН.

Однако выплаты, указанные в п.1 ст.237 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы по ЕСН, если организация не относит их к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде. Это положение следует из п.3 ст.236 НК РФ.

При этом обратите внимание: п.3 ст.236 НК РФ распространяется только на организации, формирующие налоговую базу по налогу на прибыль. Если же организация не является плательщиком налога на прибыль, данный пункт она применять не может.

Таким образом, если ваша организация является плательщиком налога на прибыль, она вправе пользоваться п.3 ст.236 НК РФ. При этом при отнесении выплат к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по прибыли, следует руководствоваться положениями главы 25 НК РФ.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль согласно п.29 ст.270 НК РФ не учитываются расходы на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.

Эти расходы не могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций, даже если обязанность их осуществления организацией закреплена трудовым договором.

Учитывается ли при расчете налоговой льготы, предусмотренной пп.1 п.1 ст.239 НК РФ, выплаченное инвалиду III группы пособие по временной нетрудоспособности?

При определении налоговой базы, как сказано в п.1 ст.237 НК РФ, учитываются любые выплаты и вознаграждения, за исключением сумм, указанных в ст.238 НК РФ. Поэтому суммы, перечисленные в ст.238 НК РФ, не учитываются в составе налоговой базы независимо от применения льготы, предусмотренной пп.1 п.1 ст.239 НК РФ.

Пособия по временной нетрудоспособности указаны в пп.1 п.1 ст.238 НК РФ. Следовательно, в сумму выплат в размере до 100 000 руб. включительно, начисленную в пользу инвалида и освобождаемую от обложения ЕСН на основании пп.1 п.1 ст.239 НК РФ, пособие по временной нетрудоспособности не включается.

В сентябре к нам перешел работник, который до этого работал в другом филиале нашей организации. Как правильно определять налоговую базу по ЕСН по этому работнику нарастающим итогом с начала года: с учетом тех выплат, которые он получал в другом филиале, или нет? Если не учитывать выплаты, произведенные работнику с начала года в другом филиале, мы не сможем применять по нему регрессивную шкалу:

По нашему мнению, налоговую базу по работнику, перешедшему на работу в другое обособленное подразделение той же организации, следует определять с учетом выплат, произведенных ему с начала года в том подразделении, из которого он перешел. При этом имеется в виду, что оба подразделения по условиям, определенным п.8 ст.243 НК РФ, исполняют обязанности организации по уплате налога и представлению налоговой отчетности по месту своего нахождения.

Данный подход основан на том, что плательщиком ЕСН является организация, а не обособленное подразделение. Поэтому при переходе работника из одного подразделения в другое в рамках одной организации плательщик ЕСН, производящий ему выплаты, не меняется. Нельзя просто "откинуть" часть налоговой базы по работнику, которая была накоплена у него с начала года.

Таким образом, по нашему мнению, у работника эта база должна учитываться. Вопрос только в том, как ее учитывать. Можно предложить следующее.

Учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений работнику ведется в индивидуальной карточке. При переходе работника в другое обособленное подразделение там на него нужно завести новую индивидуальную карточку.

Чтобы подтвердить сумму выплат, произведенных работнику с начала года, для применения регрессивной шкалы ставки к налоговой базе по нему, обособленному подразделению, в которое он перешел на работу, следует представить по требованию налогового органа копию индивидуальной карточки, которую вели на этого работника в предыдущем подразделении. Копия индивидуальной карточки должна быть заверена печатью и подписями руководителя и главного бухгалтера того подразделения, из которого перешел работник.

Работник уволился из организации в марте этого года, а в сентябре снова вернулся на работу. Надо ли в этом случае заводить на него новую индивидуальную карточку или следует продолжать ту, которая была заведена с начала года?

По нашему мнению, можно продолжить прежнюю индивидуальную карточку. В ней будут заполнены строки с января по март текущего года, затем с апреля по август пустые строки будут прочеркнуты, и с сентября продолжится ведение карточки. При этом записи в ней будут производиться нарастающим итогом с начала года.

Мы считаем, что с точки зрения Налогового кодекса правильнее будет продолжать индивидуальную карточку, поскольку организация одна, то есть плательщик ЕСН тот же самый. Соответственно он вправе учитывать все выплаты, произведенные им физическому лицу с начала года. Другое дело, если работник вернется в организацию в следующем налоговом периоде. Прежняя индивидуальная карточка уже будет закрыта по окончании предыдущего года. В таком случае, конечно, нужно завести новую индивидуальную карточку.

Т.И. Постникова,

заместитель руководителя

Департамента единого социального налога МНС России,

государственный советник налоговой службы I ранга

"Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2002 г.