Безвозмездное получение имущества (работ, услуг) и имущественных прав (А.А. Матиташвили, "Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2002 г.)

Безвозмездное получение имущества (работ, услуг)
и имущественных прав

Безвозмездное получение имущества (работ, услуг)

Бухгалтерский учет

Активы, полученные организацией безвозмездно, в бухгалтерском учете учитываются в составе внереализационных доходов. Это установлено п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н (далее - ПБУ 9/99).

Такие активы принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Организация определяет ее на основе цен на этот или аналогичный вид активов, действующих на дату определения активов к учету. Данные о ценах должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы (п.10.3 ПБУ 9/99).

У организации-получателя активы, полученные безвозмездно, учитываются на счете 98 "Доходы будущих периодов" (субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления"). Это определено п.47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н.

Суммы, учтенные на счете 98 "Доходы будущих периодов", списываются с этого счета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы":

- по безвозмездно полученным основным средствам - по мере начисления амортизации;

- по иным безвозмездно полученным материальным ценностям - по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

Такой порядок списания предусмотрен Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Амортизационные отчисления по полученному основному средству начисляются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия его к бухгалтерскому учету. Их начисление производится до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета. Об этом сказано в п.21 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Налоговый учет

Имущество (работы, услуги), а также имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получатель не обязан, в свою очередь, передать их передающему лицу, выполнить для него работы, оказать услуги (п.2 ст.248 НК РФ).

В налоговом учете организации, как и в бухгалтерском, стоимость безвозмездно полученного имущества является внереализационным доходом (п. 8 ст.250 НК РФ).

При получении такого имущества (работ, услуг) оценка доходов производится исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ. При этом она должна быть не ниже остаточной стоимости (по амортизируемому имуществу), определяемой в соответствии c главой 25 НК РФ, или затрат на производство и приобретение (по иному имуществу, работам, услугам), отраженных у передающей стороны.

В Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98, источниками информации о рыночных ценах признается:

- официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения (месту жительства) продавца (покупателя) бирже; при отсутствии сделок на указанной бирже либо при реализации (приобретении) на другой бирже - информация о биржевых котировках, состоявшихся на ней сделках; информация о международных биржевых котировках; котировки Минфина России по государственным ценным бумагам и обязательствам;

- информация государственных органов по статистике, органов, регулирующих ценообразование, и иных уполномоченных органов;

- информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации.

Кроме того, оценка рыночной цены на продукцию может производиться оценщиком, получившим лицензию в порядке, установленном Федеральным законом от 29.07.98 N 135-ФЗ "Закон об оценочной деятельности в Российской Федерации". Статьей 5 данного закона предусмотрено, что к объектам оценки относятся работы, услуги, информация.

Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком -получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

В акте приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг) сторона, безвозмездно передающая имущество (выполняющая работы, оказывающая услуги), указывает остаточную стоимость амортизируемого имущества (затрат на выполнение работ, оказание услуг). Например, рыночная цена безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) ниже его остаточной стоимости (затрат на выполнение работ, оказание услуг). Тогда получатель рассчитывает внереализационный доход исходя из остаточной стоимости полученного имущества (затрат на выполнение работ, оказание услуг).

В налоговом учете, как и в бухгалтерском, амортизация по такому объекту начисляется в общеустановленном порядке, то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п.2 ст.259 НК РФ).

Рассмотрим две ситуации.

Первая ситуация - налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления. В этом случае датой получения доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг). При безвозмездном получении денежных средств датой получения дохода является день поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу налогоплательщика (п.4 ст.271 НК РФ).

Вторая ситуация - налогоплательщик определяет доходы и расходы по кассовому методу. В данном случае дата получения дохода при безвозмездном получении имущества (работ, услуг) - день поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу налогоплательщика, поступления иного имущества (работ, услуг) (п.2 ст.273 НК РФ).

Пример 1

В марте 2002 года организация получила безвозмездно от строительной фирмы новый электрокар, рыночная стоимость которого 90000 руб. В акте приемки-передачи имущества, подписанном 15 марта, стороны указали эту же сумму. Организация начисляет амортизацию по основным средствам в соответствии с Классификацией основных средств. В бухгалтерском и налоговом учете начисление амортизации осуществляется линейным методом. В целях исчисления налога на прибыль доходы и расходы определяются по методу начисления.

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, электрокар относится к четвертой амортизационной группе. Для этой группы установлен срок полезного использования от пяти до семи лет. Организация определила срок службы электрокара в пять лет (60 месяцев).

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

март 2002 года

Дебет 08 Кредит 98-2 - 90000 руб. - получен безвозмездно электрокар;

Дебет 01 Кредит 08 - 90000 руб. - электрокар введен в эксплуатацию;

апрель 2002 года

Дебет 20 Кредит 02 - 1500 руб. (90000 руб. : 60 мес.) -начислена амортизация за месяц;

Дебет 98-2 Кредит 91-1 - 1500 руб. - по мере начисления амортизации часть доходов будущих периодов включается в состав внереализационных доходов.

Всего в 2002 году в бухгалтерском учете будет начислена амортизация на сумму 13500 руб. (1500 руб./мес. х 9 мес.). На эту же сумму в нем будет отражен внереализационный доход по безвозмездно полученному имуществу.

В налоговом учете стоимость электрокара 90000 руб. в полном объеме будет учтена в составе доходов в марте 2002 года при расчете налога на прибыль за I квартал 2002 года.

Амортизационные отчисления в 2002 году также составят сумму 13 500 руб. (1500 руб./мес. х 9 мес.).

В 2002 году внереализационный доход в бухгалтерском учете организации составит 13500 руб., амортизация будет начислена на эту же сумму. В налоговом учете внереализационный доход в 2002 году будет равен 90000 руб., а сумма амортизационных отчислений, уменьшающая налогооблагаемую базу, - 13 500 руб.

Как видно из примера, в бухгалтерском учете начиная с апреля 2002 года доход признается постепенно, по мере начисления амортизации. А в налоговом учете внереализационный доход от безвозмездно полученного основного средства учитывается полностью в марте 2002 года.

Безвозмездно полученное имущество не всегда учитывается при исчислении налога на прибыль. Обратимся к пп.11 п.1 ст.251 НК РФ. Он устанавливает, что стоимость имущества, полученного российской организацией безвозмездно, не учитывается при определении налоговой базы, если оно получено:

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

Полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения, только если в течение одного года со дня его получения оно (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Пример 2

В январе 2002 года организация получила безвозмездно от одного из своих учредителей - лизинговой компании строительные материалы. Доля лизинговой компании в уставном капитале организации составляет 51%. Рыночная стоимость строительных материалов - 500000 руб. Половина этих материалов была передана в основное производство в апреле 2002 года, остальная часть реализована покупателям в декабре 2002 года за 360000 руб. В соответствии с учетной политикой доходы и расходы в целях исчисления налога на прибыль организация определяет методом начисления. Обязательства по уплате НДС возникают на дату оплаты.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

январь 2002 года

Дебет 10 Кредит 98-2 - 500000 руб. - получены безвозмездно материалы;

апрель 2002 года

Дебет 20 Кредит 10 - 250000 руб. - материалы переданы в основное производство;

Дебет 98-2 Кредит 91.1 - 250000 руб. - по мере отпуска материалов в производство в учете организации отражено признание внереализационного дохода;

декабрь 2002 года

Дебет 62 Кредит 91-1 - 360000 руб. - получена выручка от продажи материалов;

Дебет 91-2 Кредит 76 - 60000 руб. - выделен НДС с суммы реализации материалов;

Дебет 91-2 Кредит 10 - 250000 руб. - списана стоимость материалов;

Дебет 98-2 Кредит 91-1 - 250000 руб. - по мере реализации материалов в учете организации отражено признание внереализационного дохода.

В бухгалтерском учете в 2002 году внереализационный доход от безвозмездно полученных материалов будет признан в апреле и декабре на сумму 250000 руб. Прибыль от продажи материалов в декабре - 50000 руб. (360000 руб. - 60000 руб. - 250 000 руб.).

Всего в 2002 году прибыль в бухгалтерском учете организации в рассматриваемом примере будет равна 550000 руб. (250000 руб. + 250000 руб. + 50 000 руб.).

В целях налогообложения прибыли доход от безвозмездно полученных материалов в данном случае не будет учитываться на основании пп.11 п.1 ст.251 НК РФ. Однако организация реализовала половину материалов до истечения одного года со дня их получения. Поэтому она обязана исчислить и уплатить налог на прибыль с их стоимости, то есть с 250000 руб. (пп.11 п.1 ст.251 НК РФ).

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные покупателю. Это разрешено п.1 ст.248 НК РФ. Кроме того, при реализации имущества организация вправе уменьшить доход от данной операции на цену приобретения этого имущества (пп.2 п.1 ст.268 НК РФ). Поскольку в рассматриваемом случае материалы получены безвозмездно, цена приобретения отсутствует. Следовательно, в налоговом учете прибыль от реализации материалов в декабре 2002 года равна 300000 руб. (360000 руб. - 60000 руб.).

Вся сумма налогооблагаемой прибыли составит 550000 руб. (250000 руб. + 300 000 руб.).

Отметим, что организации не следовало торопиться с продажей материалов. Если бы она продала их не в декабре 2002 года, а в феврале 2003 года, налогооблагаемую прибыль можно было бы на законных основаниях минимизировать на 250 000 руб.

Пример 3

Консультационный центр в феврале 2002 года безвозмездно оказал организации консультационные услуги по вопросам приобретения комплектующих материалов для основного производства. Исходя из расценок и времени, затраченного на консалтинг, рыночная стоимость полученных организацией консультационных услуг составила 60000 руб. В акте приемки-сдачи работ, подписанном сторонами, консультационный центр указал сумму затрат по оказанным услугам - 70000 руб.

Если по данным налогоплательщика, оказывающего услуги, затраты по безвозмездно полученным услугам больше рыночной стоимости услуг, в налоговом учете получателя должна быть учтена величина затрат (п.8 ст.250 НК РФ). Поэтому в налоговом учете организации внереализационный доход равен 70000 руб. Эту сумму необходимо отразить по строке 030 "Внереализационные доходы" в листе 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за I квартал 2002 года.

Безвозмездное получение имущественного права

Получая имущественное право безвозмездно, налогоплательщик должен учесть его стоимость в составе внереализационных доходов (п.8 ст.250 НК РФ). Однако порядок расчета стоимости имущественного права в случае его безвозмездного получения в главе 25 НК РФ не определен. В пункте 8 ст.250 НК РФ сказано лишь о том, как рассчитывается доход в случае получения безвозмездно полученного имущества (работ, услуг). При этом в российском налоговом законодательстве, в отличие от гражданского, имущественное право выведено из состава имущества (п.2 ст.38 НК РФ).

Тем не менее стоимость полученного безвозмездно имущественного права должна учитываться при расчете плательщиком налога на прибыль. Доход в данном случае также будет равен рыночной цене имущественного права, но не ниже затрат на производство (приобретение) передающей стороны.

Безвозмездное пользование имуществом

Обратите внимание: согласно разъяснениям специалистов Департамента налогообложения прибыли МНС России организации, безвозмездно получившие право пользования имуществом, должны определять внереализационный доход со стоимости указанного права.

Однако, по мнению автора, при безвозмездном получении права пользования имуществом право на само имущество к налогоплательщику не переходит. Следовательно, налогоплательщик не должен рассчитывать внереализационный доход. Кроме того, законодателем не определен порядок расчета дохода в рассматриваемом случае*(1).

Если организация получила беспроцентный денежный заем

Бухгалтерский учет

Передача юридическими лицами денежных средств в виде беспроцентного займа за счет собственных средств не является банковской операцией и не подлежит лицензированию Банком России. Это объясняется тем, что в закрытом перечне банковских операций, установленном ст.5 Закона РФ от 02.12.90 N 395-1 "О банках и банковской деятельности", отсутствует услуга по предоставлению беспроцентного займа. Таким образом, по договору займа в роли заимодавца может выступать любое лицо.

В бухгалтерском учете организации-заемщика полученные займы учитываются в зависимости от срока, на который они получены. Если этот срок не превышает 12 месяцев, заем отражается на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", если срок равен 12 и более месяцам -на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Договор займа в соответствии с ГК РФ может быть как возмездным, так и безвозмездным (беспроцентным). Если стороны по договору займа желают, чтобы заем был беспроцентным, они в общем случае должны оговорить это в самом договоре (п.1 ст.809 ГК РФ). Из этого общего правила есть два исключения:

- во-первых, если договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую 50-кратного установленного законодательством минимального размера оплаты труда, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон;

- во-вторых, если по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.

В этих случаях договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное.

Налоговый учет

Действующим налоговым законодательством РФ установлено, что денежные средства, полученные по договору беспроцентного займа, не рассматриваются в качестве объекта налогообложения. Заемные средства не являются для заемщика доходом, так как они получены на возвратной основе.

По мнению специалистов Департамента налогообложения прибыли МНС России, налогоплательщик, получивший беспроцентный заем, безвозмездно получает услугу либо имущественное право (право временного пользования заемными средствами). Налогоплательщику, получившему услугу (имущественное право) безвозмездно, необходимо ее учесть при расчете налога на прибыль в качестве внереализационного дохода (п.8 ст.250 НК РФ).

По мнению автора, при получении беспроцентного займа у получателя внереализационный доход не возникает. Дело в том, что в соответствии с определением услуги, приведенным в п.5 ст.38 НК РФ, предоставление займа не является услугой.

Вместе с тем заемщик действительно получает выгоду от экономии на неуплаченных процентах по полученному займу, но она в качестве объекта налогообложения по налогу на прибыль главой 25 НК РФ не определена. При этом налоговая база является обязательным элементом налогообложения, в случае отсутствия которого налог считается не установленным (п.1 ст.17 НК РФ).

Таким образом, у налогоплательщика-заемщика в рассматриваемом случае отсутствуют основания для уплаты налога на прибыль*(2).

Пример 4

В феврале 2002 года организация получила от транспортной компании беспроцентный заем в сумме 600000 руб. на срок шесть месяцев. Заем был возвращен заимодавцу в августе 2002 года.

В бухгалтерском учете организации-заемщика будут сделаны следующие проводки:

февраль 2002 года

Дебет 51 Кредит 66 - 600000 руб. - получен краткосрочный заем;

август 2002 года

Дебет 66 Кредит 51 - 600000 руб. - отражен возврат заемных средств.

В налоговом учете организации внереализационный доход не возникает.

А.А. Матиташвили,

старший аудитор Департамента аудиторских услуг

ЗАО "ЮНИКОН/МС Консультационная группа"

"Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Есть мнение

*(2) "Есть мнение" отражает точку зрения автора, не совпадающую с мнением специалистов МНС России. - Примеч. ред.