Вопрос: Организацией получен аванс в иностранной валюте и уплачен НДС в рублях по курсу на дату получения аванса. Сделка не состоялась. Поскольку аванс не возвращен заказчику, то по истечении срока исковой давности он включен организацией во внереализационные доходы. 1. Следует ли заплатить НДС с разницы между курсами валюты на дату получения аванса и дату закрытия задолженности? 2. Можно ли принять к вычету НДС в момент включения аванса во внереализационный доход? ("Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2002 г.)

Организацией получен аванс в иностранной валюте и уплачен НДС в рублях по курсу на дату получения аванса. Сделка не состоялась. Поскольку аванс не возвращен заказчику, то по истечении срока исковой давности он включен организацией во внереализационные доходы.

1. Следует ли заплатить НДС с разницы между курсами валюты на дату получения аванса и дату закрытия задолженности?

2. Можно ли принять к вычету НДС в момент включения аванса во внереализационный доход?

1. В состав налоговой базы по НДС включаются авансовые или иные платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (ст. 162 НК РФ). По факту получения аванса организацией в соответствии с названной статьей был исчислен и уплачен в бюджет НДС.

В зависимости от учетной политики организации моментом определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения является день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) либо день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Это устанавливает п. 1 ст. 167 НК РФ. Таким образом, если с суммы авансового платежа исчислен НДС, в дальнейшем новые обязательства по НДС при любой учетной политике возникают по данной сумме только по факту отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Этот вывод соответствует п. 3 ст. 153 НК РФ, который при определении налоговой базы требует, чтобы выручка налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывалась в рубли по курсу Банка России на дату реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг). Реализация, как следует из ст. 39 НК РФ, предполагает передачу права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг одним лицом другому лицу. В рассматриваемой ситуации этого не произошло. Таким образом, у организации отсутствуют основания для перерасчета суммы НДС исходя из другого курса валюты.

2. Поскольку по истечении срока исковой давности организация включила сумму полученного аванса во внереализационные доходы, возникает другой вопрос, уже не связанный с валютной спецификой: нельзя ли сумму НДС, исчисленную и уплаченную с полученного аванса, в момент отражения внереализационного дохода принять к вычету?

Рассмотрим эту ситуацию исходя из возможности применения налоговых вычетов, предусмотренных действующими нормами главы 21 НК РФ. Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с суммы авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) (п. 8 ст. 171 НК РФ). Но порядок применения права на вычет в данном случае регулируется п. 6 ст. 172 НК РФ. Данный пункт устанавливает, что вычеты сумм налога, указанные в п. 8 ст. 171 НК РФ, производятся после даты реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг). Как следует из поставленного вопроса, реализации в данной ситуации не произошло. Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), а также при расторжении договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей (п. 5 ст. 171 НК РФ).

Формулировка вопроса указывает, что договор не был расторгнут сторонами. Кроме того, организация не возвратила аванс заказчику и признала его своим доходом. Таким образом, на основании положений п. 5 ст. 171 НК РФ у организации отсутствует право на принятие к вычету суммы НДС, исчисленной с полученного аванса.

Если предположить, что договор все же был расторгнут, но аванс не был возвращен заказчику, ситуация становится противоречивой.

С одной стороны, поскольку договор расторгнут и стороны отказались от исполнения своих обязательств по данному договору, полученная сумма уже не связана с предстоящей реализацией товара (выполнением работ, оказанием услуг), то есть с объектом налогообложения по НДС.

А с другой стороны, для принятия к вычету НДС с аванса п. 5 ст. 171 НК РФ требует одновременного выполнения двух условий. Это расторжение договора и возврат полученного аванса. В данной ситуации, на наш взгляд, организация также не может претендовать на применение вычета по НДС, исчисленного с полученного аванса, только лишь потому, что расторгнут договор. Такой вариант применения налогового вычета прямо не предусмотрен положениями главы 21 НК РФ.

Рассмотрим другую ситуацию, довольно часто встречающуюся в хозяйственной деятельности организаций.

Предположим, что:

-- поставщик исчислил и уплатил в общеустановленном порядке НДС с суммы аванса, полученного от заказчика;

-- договор между поставщиком и заказчиком расторгнут по инициативе заказчика;

-- в связи с расторжением договора поставщик возвратил аванс заказчику;

-- поставщик принял к вычету НДС, исчисленный и уплаченный с аванса, поскольку исполнены оба условия, предусмотренные п. 5 ст. 171 НК РФ (договор расторгнут, аванс возвращен);

-- в связи с отказом от договора заказчик выплатил поставщику компенсацию, например, за моральный ущерб, упущенную выгоду, равную сумме возвращенного аванса. (На практике употребляются разнообразные формулировки, так или иначе связанные с отказом заказчика от поставки товара, выполнения работ, оказания услуг.)

Возврат аванса и выплата компенсации могут быть произведены не только перечислением денежных средств со счета заказчика на счет поставщика, но и путем зачета встречных задолженностей и т. д.

Должна ли в данной ситуации организация исчислить НДС с полученной от заказчика суммы компенсации? Так как расчеты с заказчиком по авансу и с бюджетом по НДС с аванса завершены, полученная сумма компенсации уже не может рассматриваться в рамках ст. 162 НК РФ как связанная с расчетами по оплате реализуемых товаров (работ, услуг). Этот доход организация получила только потому, что в рамках данного договора реализации вообще не будет.

Следовательно, по нашему мнению, у организации отсутствуют основания для исчисления НДС с полученной компенсации.

15 ноября 2002 г.

"Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2002 г.