Вопрос: При проведении переоценки основных средств в 1994 - 1996 гг. не был доначислен износ, т.е. проводка Дебет 87 - Кредит 02 отсутствует. Ошибка была обнаружена в 2001 г. Какими оправдательными документами можно подтвердить для налоговых органов пересчет налога на имущество и прибыль за три года? (ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 11, ноябрь 2002 г.)

При проведении переоценки основных средств в 1994-1996 гг. не был доначислен износ, т.е. проводка Дебет 87 - Кредит 02 отсутствует. Ошибка была обнаружена в 2001 г.

Какими оправдательными документами можно подтвердить для налоговых органов пересчет налога на имущество и прибыль за три года?

При отражении в бухгалтерском учете исправительных записей необходимо руководствоваться следующим. В соответствии с п.39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, исправление отчетных данных как текущего, так и прошлого года (после их утверждения) производится в бухгалтерской отчетности, составленной за отчетный период, в котором были обнаружены искажения (см. также п.11 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н).

Если при проведении переоценок в 1994, 1995, 1996 гг. доначисление износа (проводка Дебет 87 - Кредит 02) по переоцениваемым объектам основных средств в бухгалтерском учете не отражалось, то его следует отразить в том месяце 2001 г., когда была обнаружена ошибка.

При исправлении обнаруженных бухгалтерских ошибок целесообразно составлять бухгалтерскую справку об исправительных проводках. В изложенной в вопросе ситуации в указанной справке следует зафиксировать факт неотражения в бухгалтерском учете в 1994-1996 гг. проводки по доначислению износа. Доказательством того, что эта проводка действительно должна была быть произведена, но фактически не отражена, будут являться ведомости о проведении переоценок в 1994-1996 гг., данные инвентарных карточек, составляемых отдельно на каждый объект основных средств, данные оборотных ведомостей по счетам 01, 02, 87 за 1994 - 1996 гг., а также данные главных книг за указанный период.

Учитывая, что речь идет о 1994-1996 гг., необходимо обратить внимание на несколько существенных, на наш взгляд, моментов.

Во-первых, согласно пунктам 1, 2 ст.17 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет. При этом рабочий план счетов бухгалтерского учета, другие документы учетной политики, процедуры кодирования, программы машинной обработки данных (с указанием сроков их использования) должны храниться организацией не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской отчетности в последний раз.

Поскольку с 1994-1995 гг. до момента обнаружения ошибки (2001 г.) прошло более пяти лет, бухгалтерские документы у организации, возможно, отсутствуют. В этом случае подтвердить факт неотражения проводки по доначислению износа будет практически невозможно.

Во-вторых, относительно пересчета налога на имущество и налога на прибыль за три года необходимо сказать следующее.

На основании п.1 ст.54 НК РФ при обнаружении в текущем (отчетном) налоговом периоде ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки, т.е. в том периоде, в котором допущено искажение в исчислении налогооблагаемой базы. Если невозможно определить конкретный период, то корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Перерасчет налоговых обязательств может быть произведен в сторону как увеличения, так и уменьшения (см. письмо МНС России от 03.03.2000 N 02-01-16/28).

В рассматриваемом случае следует пересчитать налоговую базу по налогу на имущество в сторону уменьшения (поскольку сумма дооцененного износа не вычиталась из восстановительной (увеличенной в результате переоценки) стоимости основных средств) и по налогу на прибыль в сторону увеличения (так как сумма налога на имущество, относимого на счет прибылей и убытков, должна быть меньше) начиная с 1994 г. и по 2001 г. включительно, а не только за три года.

Налоговым кодексом РФ предусмотрен срок хранения документов, связанных с исчислением налогов. В соответствии с подп.8 п.1 ст.23 НК РФ налогоплательщики обязаны обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги в течение четырех лет.

Так, налогоплательщики в 2001 г. должны были иметь в наличии документы, связанные с исчислением налогов за 1998-2001 гг.

Согласно п.8 ст.78 НК РФ заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Если заявление о возврате налога на имущество было подано, например, до 9 апреля 2001 г. (до срока уплаты налога на имущество по годовому расчету, который должен быть уплачен в десятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за год (обычно это 31 марта года, следующего за отчетным) - п.12 инструкции Госналогслужбы РФ от 08.06.95 N 33 "О порядке исчисления и уплаты налога на имущество предприятий", п.2 ст.15 Закона N 129-ФЗ), то налог на имущество можно возвратить только за 2000, 1999, 1998, 1997 гг. Если же заявление подается до 9 апреля 2002 г., то возврат налога может быть произведен только за 2001, 2000, 1999, 1998 гг. Следовательно, за более ранние периоды налог на имущество из бюджета возвращаться не будет.

Что же касается налога на прибыль, то в общем случае сумма недоплаченного налога может быть взыскана за любой период, поскольку НК РФ предусмотрен срок исковой давности только для привлечения к налоговой ответственности (штрафным санкциям), который составляет три года (п.1 ст.113 НК РФ).

Значит, налог на прибыль (если у предприятия была прибыль) в связи с уменьшением налога на имущество требуется доплатить за 1994-2001 гг. При этом помимо недоплаченных сумм налога на прибыль придется заплатить также и пени, которые представляют собой один из способов обеспечения обязательств и начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора (пункты 1, 2, 3 ст.75 НК РФ).

Следует также обратить внимание на сроки проведения проверки налоговым органом. Согласно ст.87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, предшествующие году проведения проверки. Если налоговый орган выйдет на проверку в организацию в 2002 г., то проверке будут подлежать только 1999, 2000, 2001 гг.

Е. Шаронова

1 ноября 2002 г.

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 11, ноябрь 2002 г.