О применении главы 25 НК РФ (А.В. Владимирова, "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2002 г.)

О применении главы 25 НК РФ

1. Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ и от 24.07.2002 N 110-ФЗ) (далее - Закон N 110-ФЗ) осуществлен перевод большинства организаций на метод расчета налога на прибыль по начислению, так как кассовый метод будет применяться организациями, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.

До конца 2001 года на основании постановлений Президиума ВАС РФ от 27.02.1996 N 2299/95 и от 25.06.1996 N 3651/95 к основным производственным фондам не относилось имущество физических лиц, арендовавшееся организациями и использовавшееся в производственных целях.

Следовательно, если физическое лицо было зарегистрировано как предприниматель и использовало свое имущество в предпринимательских целях, то арендные платежи и расходы по содержанию арендованного имущества относились на затраты производства, а если физическое лицо сдавало имущество в аренду организации, но не было предпринимателем, то никакие расходы, кроме затрат на приобретение горюче-смазочных материалов при аренде транспортных средств, для целей налогообложения не принимались, что соответствовало п.20 Разъяснений по отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства о налогообложении прибыли (дохода) юридических лиц, доведенных письмом МНС России от 15.02.2001 N ВГ-6-02/139.

Подпункт 10 п.1 ст.264 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) изменил позицию законодателя по вышеуказанному вопросу, установив, что к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией продукции (работ, услуг), относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. Если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со ст.259 НК РФ по этому имуществу амортизации.

В Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98, по вышеуказанному вопросу изложено следующее.

Размер арендных платежей и порядок их перечисления определяются договором, заключенным в порядке, установленном гражданским законодательством. При этом вышеуказанные платежи включаются в состав расходов независимо от государственной регистрации договора аренды.

Учитывая ст.128, 209 и 212 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), следует принять во внимание следующее:

- к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага;

- собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. Собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом;

- имущество может находиться в собственности граждан и юридических лиц, а также Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований.

2. Начиная с 1992 года, то есть с принятием Положения о составе затрат, налогоплательщик по своему усмотрению определял в учетной политике для целей налогообложения метод расчета выручки от реализации продукции (работ, услуг) - по оплате или отгрузке продукции (работ, услуг).

Статьи 271 и 273 НК РФ также предусмотрели для целей налогообложения кассовый метод расчета доходов или расходов или метод начисления. Но при этом по кассовому методу рассчитывают финансовые результаты для целей налогообложения ограниченное количество налогоплательщиков, не считая переведенных на упрощенную систему налогообложения и на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

Остальные налогоплательщики перешли с 1 января 2002 года на метод признания доходов и расходов по начислению, и это стало основной причиной принятия ст.10 Закона N 110-ФЗ, предназначенной для налогоплательщиков, у которых имела место дебиторская задолженность по состоянию на 31.12.2001 за отгруженную продукцию (товары, работы, услуги).

Статья 10 Закона N 110-ФЗ предоставила право налогоплательщикам произвести специальные расчеты по переходному периоду уже с учетом требований главы 25 НК РФ и уплатить в бюджет суммы налога на прибыль не разовым порядком, а равными долями исходя из величины прибыли в течение пяти лет.

Независимо от применяемого метода расчета доходов и расходов налогоплательщики должны тщательно проанализировать не только данные в части выручки от реализации продукции (работ, услуг) и ее себестоимости, но и состав внереализационных доходов и расходов для полного расчета показателей переходного периода при определении доли прибыли.

Так, например, до конца 2001 года списание курсовых разниц для целей бухгалтерского учета (п.7 и 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н) и налогообложения (п.14 и 15 Положения о составе затрат) было не аналогичным и при налогообложении курсовые разницы от дебиторской и кредиторской задолженности не принимались.

Следовательно, при корректировке до конца 2001 года налогооблагаемой базы на курсовые разницы, относившиеся к непогашенной дебиторской (кредиторской) задолженности, было необходимо произвести перерасчеты при определении данных по переходному периоду.

Законом N 110-ФЗ пересмотрена позиция законодателя в отношении налогоплательщиков, осуществлявших в 2001 году расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль от доходов и расходов по методу отгрузки, в части списания ими основных средств стоимостью до 10 000 руб., или сроком полезного использования не более 12 месяцев; возникающий при этом убыток они имеют право списывать в настоящее время на расходы, включаемые в налоговую базу соответствующих отчетных периодов, равномерно в течение пяти лет с даты вступления в силу главы 25 НК РФ.

Осуществляя расчет налоговой базы в соответствии со ст.10 Закона N 110-ФЗ, необходимо принять во внимание приказ МНС России от 21.08.2002 N БГ-3-02/458.

3. Много вопросов возникает у налогоплательщиков по определению налоговой базы объектов обслуживающих производств и хозяйств.

Хотя и ранее Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56, было предусмотрено рассчитывать отдельно финансовые результаты от деятельности обслуживающих производств и хозяйств, но отрицательные результаты подлежали списанию на счета учета собственных средств, и если местные органы самоуправления не предусматривали при расчете налога на прибыль снижение налогооблагаемой базы по установленным нормативам на их содержание, то убытки налогоплательщиков не возмещались.

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, установила более четкий порядок списания доходов и расходов на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", указав, что по кредиту этого счета производится списание доходов и расходов в дебет счетов:

10 "Материалы" - при выпуске обслуживающими производствами и хозяйствами материальных ценностей и готовых изделий и при использовании их в дальнейшем в виде сырья и материалов другими производствами организации;

23 "Вспомогательные производства" 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и др. - при оказании услуг другим подразделениям организации;

90 "Продажи" - при непосредственной реализации продукции (работ, услуг) потребителю.

В ст.275.1 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств.

Согласно главе 25 НК РФ если налогоплательщики имеют обособленные подразделения, которые осуществляют деятельность с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, то они определяют доходы и расходы отдельно как по иным видам деятельности.

При этом в ст.275.1 НК РФ конкретно поименованы обслуживающиеся производства и хозяйства, к которым относятся:

- подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, объекты социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию услуг как своим работникам, так и сторонним лицам;

- жилой фонд, гостиницы (за исключением туристических), дома и общежития для приезжих, объекты внешнего благоустройства, искусственные сооружения, бассейны, сооружения и оборудования пляжей, объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения, участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, физкультуры и спорта;

- объекты здравоохранения, культуры, детские дошкольные объекты, детские лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты, объекты физкультуры и спорта (в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры), объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны).

Как видно из вышеприведенного перечня обслуживающих производств и хозяйств, эти объекты оказывают услуги не только непосредственно организации, но и работникам этой организации, другим юридическим и физическим лицам, и в связи с этим должны реально оценивать свои результаты исходя из требований главы 25 НК РФ.

Убыток, полученный обособленным подразделением налогоплательщика от осуществления своей финансово-хозяйственной деятельности, признается таковым только при выполнении следующих условий:

1) если стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием вышеуказанных объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

2) если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

3) если условия оказания услуг налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Таким образом, к налогоплательщикам предъявляются одни и те же требования как по осуществлению основной деятельности, так и по деятельности подразделений: услуги должны оказываться по рыночной стоимости, должны производиться те расходы, которые имеют отношение к получаемым доходам, и должен достигаться результат, получаемый аналогичными самостоятельными специализированными организациями.

В случае невыполнения хотя бы одного из трех вышеприведенных условий налогоплательщик может уменьшать убыток от обслуживающих производств и хозяйств в течение десяти лет, но только за счет прибыли, полученной при осуществлении указанных видов деятельности, то есть налогоплательщик не имеет права уменьшать для целей налогообложения прибыль от основных видов деятельности.

Только градообразующим организациям оставлен прежний порядок уменьшения налогооблагаемой базы за счет фактически осуществленных ими расходов при условии, что они имеют структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также другие объекты, которые указаны выше и соответствуют абзацам третьему и четвертому ст.275.1 НК РФ. Согласно последнему абзацу ст.275.1 НК РФ вышеуказанные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика.

Если органы местного самоуправления не утвердили такие нормативы, то налогоплательщики имеют право применять тот порядок определения расходов на содержание этих объектов, который действует для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам. Если вышеуказанные объекты находятся на территории иного муниципального образования, нежели головная организация, применяются нормативы, утвержденные органами местного самоуправления по месту нахождения этих объектов.

Согласно письму Минфина России от 01.04.2002 N 04-02-06/1/58 понятие "градообразующие организации" должно определяться в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации. В данном случае - это Федеральный закон от 08.01.1998 N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)". В соответствии со ст.132 параграфа 2 данного Федерального закона градообразующими организациями признаются юридические лица, численность работников которых с учетом членов их семей составляет не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта. Правила, предусмотренные настоящим параграфом Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)", применяются также к иным организациям, численность работников которых превышает 5 тыс. человек.

Для обоснования правомерности снижения налогооблагаемой базы за счет расходов на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства и социальной сферы в пределах нормативов градообразующие организации представляют в ГНИ справку органа, на который возложена обязанность давать информацию о численности населенного пункта, где зарегистрировано юридическое лицо.

4. После введения в действие Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, установившего объекты нематериальных активов, а также приведения их конкретного перечня в ст.257 НК РФ у многих налогоплательщиков появились вопросы, касающиеся признания для целей налогообложения расходов организаций на установку телефонов и ежемесячных платежей за пользование каналами связи.

Согласно п.3 ст.257 НК РФ к нематериальным активам, в частности, относятся:

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

- исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

- исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

- владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Пунктом 4 ПБУ 14/2000 вышеуказанный перечень дополнен деловой репутацией организации и организационными расходами [расходами, связанными с образованием юридического лица, признанными в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации].

Как следует из вышеприведенного перечня, не подлежат учету как нематериальные активы расходы организаций по установке телефонов, так как это не является исключительным правом организации.

По этой причине сами расходы по установке телефонов могут быть признаны расходами будущих периодов в случае, если в договоре конкретно определен срок их использования, со списанием на счет 97 "Расходы будущих периодов" и с дальнейшим переносом на затраты производства ежемесячно равными долями в течение срока действия договора о предоставлении пользования доступа к каналам связи.

Что касается ежемесячной абонентской платы за пользование каналами связи, если это связано с осуществлением производственной деятельности, направленной на получение дохода, то в соответствии со ст.252, 272 и 318 НК РФ этот вид расхода подлежит списанию по мере признания, если налогоплательщик расчет доходов и расходов для целей налогообложения производит методом начисления в отчетном периоде (ежемесячно) согласно ст.264 НК РФ. В случае расчета доходов и расходов по мере оплаты на основании ст.273 НК РФ списанию подлежат только оплаченные расходы.

5. Организации продолжают по-разному подходить к списанию амортизационных отчислений по основным средствам, полученным в качестве погашения учредительного взноса в уставный (складочный) капитал организации для бухгалтерского и налогового учета.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Согласно п.9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Но при этом следует также иметь в виду п.12 ПБУ 6/01, в котором говорится о том, что первоначальная стоимость объектов основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, увеличивается на фактически произведенные затраты организации на доставку и приведение в состояние, пригодное для использования.

Правомерность передачи имущества, включая основные средства, признана п.3 ст.39 НК РФ, установившим, что данная операция не является реализацией товаров, работ или услуг. Но при этом налогоплательщики должны руководствоваться ст.251 и 270 НК РФ, которые определили, что доходами не признается получение имущества в виде взносов в уставный (складочный) капитал, а расходами - взносы в уставный (складочный) капитал.

Следовательно, при возникновении у организации, производящей взносы в уставный (складочный) капитал другой организации, положительного результата он будет учитываться для целей налогообложения, а отрицательный результат не будет уменьшать налогооблагаемую базу.

Так, например, при передаче объекта основных средств, который ранее не переоценивался, в счет задолженности по учредительному взносу в оценке по рыночной остаточной стоимости, у организации может возникнуть положительное сальдо, которое увеличит в установленном порядке налогооблагаемую базу.

Оприходование основных средств, полученных в счет погашения учредительного взноса, производится в соответствии с действующей Инструкцией по применению Плана счетов по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями". Списание расходов по доставке вышеуказанных основных средств и их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию, также отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счетов по учету денежных средств или расчетов.

Пример.

1. У организации числится задолженность по учредительному взносу за организацией А на сумму 100 тыс. руб.

2. Принято решение о погашении задолженности объектом основных средств, необходимым для производственной деятельности организации, у которой числится задолженность. Оценочная комиссия оценила остаточную стоимость передаваемого в счет погашения задолженности объекта в 100 тыс. руб.

3. Организацией произведены расходы по доставке объекта основных средств от учредителя на сумму 5 тыс. руб.

4. Произведены расходы вспомогательных служб организации по доставке объекта основных средств на место установки и его доведению до состояния, в котором возможно его использование, на общую сумму 10 тыс. руб.

5. В бухгалтерском учете оприходование полученного объекта основных средств будет произведено следующим образом:

Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" К-т 75 "Расчеты с учредителями" - на сумму 100 тыс. руб.;

Д-т 08 К-т 50 "Касса" - на сумму 5 тыс. руб.;

Д-т 08 К-т 23 "Вспомогательные производства" - на сумму 10 тыс. руб.;

Д-т 01 "Основные средства" К-т 08 - на сумму 115 тыс. руб.

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено ПБУ 6/01. ПБУ 6/01 не устанавливает иного порядка при начислении амортизации по объектам основных средств, приобретенных в счет погашения задолженности учредителя по учредительному взносу, и по этой причине начисление амортизации производится одним из методов, указанных в п.18 ПБУ 6/01.

В ст.256 НК РФ не установлено, что не учитывается амортизация по основным средствам, полученным от учредителя в счет его задолженности по взносам в уставный (складочный) капитал организации, но начисление амортизации для целей налогообложения производится в соответствии со ст.259 НК РФ.

В этом случае хотелось бы обратить внимание налогоплательщиков на письмо Минфина России от 19.06.2002 N 04-02-06/1/92, в котором изложено следующее.

Нормами НК РФ (в отличие от ранее действовавшего налогового законодательства) установлен более гибкий механизм амортизации имущества для целей налогообложения, предусматривающий предоставление налогоплательщикам права применения ускоренной амортизации и снижения сроков полезного использования имущества, который должен стать дополнительным стимулом для осуществления крупномасштабных инвестиций, а также позволит организациям уменьшить влияние инфляции на инвестиционные процессы. Таким образом, порядок начисления амортизации по основным средствам, изложенный в главе 25 НК РФ, является, по своей сути, налоговой льготой.

Относительно порядка начисления амортизации основных средств для целей бухгалтерского учета уместно напомнить, что данный порядок соответствует Международным стандартам финансовой отчетности, так как отражает реальный перенос затрат по приобретению объекта основных средств в течение фактического срока службы на себестоимость продукции, что особенно важно при формировании цен, определении рентабельности, реальной оценке активов организации и в конечном счете - при оценке результата финансово-хозяйственной деятельности организации.

6. Ряд вопросов возникает у налогоплательщиков и налоговых органов по ст.255 НК РФ в связи с введением с 1 февраля Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ), на которые ниже будут даны ответы.

Подлежит ли списанию на затраты производства продукции (работ, услуг) денежная компенсация за задержку выплаты заработной платы работникам?

В соответствии со ст.236 ТК РФ при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Банка России от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно. Конкретный размер выплачиваемой работнику денежной компенсации определяется коллективным или трудовым договором.

В абзаце первом ст.255 НК РФ установлено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Анализ поименованных расходов на оплату труда, указанный в п.1-24 ст.255 НК РФ, также свидетельствует о том, что списанию подлежат расходы на оплату труда работникам или начисления стимулирующего характера за производственные результаты.

Согласно ст.236 ТК РФ выплаты за допущенные нарушения в связи с несвоевременной оплатой труда не имеют никакого отношения ни к оплате труда, ни к производству продукции (работ, услуг), и в связи с этим денежные компенсации, выплачиваемые работникам, подлежат списанию на источники учета собственных средств организации.

Подлежат ли отнесению на затраты производства расходы по доставке работников к месту работы и обратно?

Глава 25 НК РФ установила следующее:

- в соответствии с подпунктом 12 п.1 ст.264 НК РФ как прочие расходы по производству и реализации продукции (работ, услуг) списываются расходы на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, занятых в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом или в полевых (экспедиционных) условиях. Вышеуказанные расходы должны быть предусмотрены коллективными договорами.

Как определено в ст.297 ТК РФ, вахтовый метод применяется при значительном удалении места работы от места нахождения работодателя в целях сокращения сроков строительства, ремонта или реконструкции объектов производственного, социального и иного назначения в необжитых отдаленных районах или районах с особыми природными условиями;

- исходя из трактовки п.26 ст.270 НК РФ на затраты производства списываются расходы по оплате проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом в силу технологических особенностей производства и в случае, если расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Вышеуказанное свидетельствует о том, что у организации имеются основания на списание расходов по доставке к месту работы и обратно, если эта обязанность предусмотрена трудовым или коллективным договором.

Как осуществляется оплата за сверхурочные работы?

Согласно п.3 ст.255 НК РФ в расходы на оплату труда подлежат включению начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные со сверхурочной работой, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В ст.152 ТК РФ указано, что сверхурочная работа оплачивается за первые два часа работы не менее чем в полуторном размере, за последующие часы - не менее чем в двойном размере. Конкретные размеры оплаты за сверхурочную работу могут определяться коллективным или трудовым договором. По желанию работника сверхурочная работа вместо повышенной оплаты может компенсироваться предоставлением дополнительного времени отдыха, но не менее времени, отработанного сверхурочно.

Сравнивая ст.88 КЗоТ РФ и ст.152 ТК РФ, следует отметить, что ТК РФ предоставил работнику право по его желанию заменять компенсацию за сверхурочную работу временем отдыха без превышения времени, отработанного сверхурочно.

Как и ранее, компенсация за сверхурочную работу предусматривает повышение оплаты труда за сверхурочное время, но при этом ТК РФ позволяет в коллективном договоре предусматривать более высокую оплату труда за сверхурочные работы.

Так как в п.3 ст.255 НК РФ установлен порядок списания на затраты производства компенсаций за сверхурочную работу в соответствии с законодательством Российской Федерации, то работодатель должен в коллективном или трудовом договоре предусматривать порядок оплаты вышеуказанных компенсаций.

Как осуществляется замена ежегодного оплачиваемого отпуска денежной компенсацией?

В главе 19 ТК РФ определено, что работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка (ст.114 ТК РФ).

Ежегодный основной оплачиваемый отпуск предоставляется работникам продолжительностью 28 календарных дней (ст.115 ТК РФ). Ежегодный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью более 28 календарных дней (удлиненный основной отпуск) предоставляется работникам в соответствии с ТК РФ и иными федеральными законами.

Ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, работникам, имеющим особый характер работы, работникам с ненормированным рабочим днем, работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в других случаях, предусмотренных федеральными законами (ст.116 ТК РФ).

В соответствии со ст.126 ТК РФ часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией. Не допускается замена отпуска денежной компенсацией беременным женщинам и работникам в возрасте до 18 лет, а также работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда.

Исходя из ст.126 ТК РФ часть отпуска, превышающая установленную законом минимальную продолжительность отпуска, может быть компенсирована работникам (за исключением указанных выше), которые имеют право на отпуск большей продолжительности, чем 28 дней; при этом оплата производится только на основании письменного заявления работника и исходя из средней заработной платы за период предоставления отпуска.

Согласно п.8 ст.255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации.

Как возмещаются работнику расходы, связанные со служебными командировками?

Согласно ст.166 ТК РФ служебная командировка - это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.

При направлении работника в служебную командировку в соответствии со ст.167 ТК РФ ему гарантируется сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.

В случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета.

Подпунктом 12 п.1 ст.264 НК РФ установлен перечень расходов на командировки, принимаемые у налогоплательщика для целей налогообложения, а именно:

- расходы на проезд к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

- расходы по найму жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

- суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ;

- расходы на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

- расходы по оплате консульских, аэродромных сборов, сборов за право въезда, прохода, транзита, автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иных аналогичных платежей и сборов.

При этом необходимо иметь в виду, что до настоящего времени действует инструкция Минфина СССР и Госкомтруда СССР от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР", в которой определено, что направление работников в командировку производится руководителем организации с выдачей ему командировочного удостоверения установленной формы и указанием цели командировки. Госкомстатом России специально утверждена новая форма N Т-10а "Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении", подтверждающая производственный характер командировки.

В НК РФ не установлена норма возмещения расходов по найму жилого помещения в командировке и в то же время дополнительно включены расходы на оплату услуг гостиниц, выделяемых в счетах отдельными позициями (за пользование холодильником, телевизором и т.п.).

Постановлением Правительства РФ от 25.04.1997 N 490 утверждены Правила предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации, определяющие перечень обязательных услуг, оказываемых гостиницами, а постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 установлен размер суточных - 100 руб. в пределах Российской Федерации и нормы суточных при командировках за рубеж.

Иначе говоря, НК РФ предусмотрел возмещение работнику, направляемому в командировку, всех произведенных им расходов согласно ТК РФ.

Какие права и обязанности имеет работодатель по подготовке и переподготовке кадров?

Необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяется работодателем, который проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, их обучение вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

Формы профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работников, перечень необходимых профессий и специальностей определяются работодателем с учетом мнения представительного органа работников.

В случаях, предусмотренных федеральными законами, иными нормативными правовыми актами, работодатель обязан проводить повышение квалификации работников, если это является условием выполнения работниками определенных видов деятельности.

В целях осуществления государственной поддержки организаций в области подготовки персонала на производстве Правительством РФ в постановлении от 06.07.1994 N 796 "О мерах по содействию предприятиям в подготовке персонала на производстве" были определены цели и поставлены задачи системы профессиональной подготовки кадров на производстве.

В вышеуказанном постановлении было отмечено, что обучение кадров на производстве должно осуществляться исходя из конкретных задач, которые стоят перед предприятиями и организациями, с учетом перспектив их развития, совершенствования существующих и создания новых рабочих мест.

ТК РФ предоставил полную самостоятельность работодателю определять направления работы по подготовке и переподготовке кадров, ее формы, методы проведения, перечень профессий и специальностей, по которым целесообразно проведение этой работы. Недостаточная квалификация работников подтверждается в результате проводимых аттестаций согласно ст.81 ТК РФ.

До 1 января 2002 года организации при списании затрат на подготовку и переподготовку кадров для целей налогообложения руководствовались приказом Минфина России от 15.03.2000 N 26н, определявшим, что к расходам на подготовку и переподготовку кадров относились расходы, необходимые для обеспечения деятельности организации, связанные с оплатой предоставляемых в соответствии с договором с образовательным учреждением образовательных услуг, предусмотренных уставом образовательного учреждения, а также дополнительного образования кадров этой организации.

Вышеуказанные расходы подлежали включению в себестоимость продукции (работ, услуг) при условии заключения договоров с государственными и негосударственными профессиональными образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию и (или) имеющими соответствующую лицензию, а также зарубежными образовательными учреждениями. Величина расходов, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг), не могла превышать 4% от расходов на оплату труда.

К расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), в соответствии с договорами с такими учреждениями. Указанные расходы включаются согласно п.3 ст.264 НК РФ в состав прочих расходов организации, если:

1) соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

2) подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате, а для эксплуатирующих организаций, в соответствии с законодательством Российской Федерации отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, - работники этих установок;

3) программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

Как и ранее, не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг.

Не допускается списание в качестве расходов по подготовке и переподготовке кадров затрат по оплате обучения работников в высших и средних специальных учебных заведениях при получении ими высшего и среднего специального образования. Вышеуказанные расходы для целей налогообложения не принимаются.

Минфин России в письме от 24.04.2002 N 04-02-06/3/26 сообщил следующее.

Вопросы налогообложения регулируются исключительно налоговым законодательством. Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и (или) сборах, законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, нормативных правовых актов муниципальных образований о налогах и (или) сборах, что соответствует ст.1 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 23 п.1 ст.264 НК РФ принимаются в целях налогообложения в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном п.3 ст.264 НК РФ.

А.В. Владимирова

"Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2002 г.