Вопрос: В соответствии с НК РФ отдельные виды расходов, учитываемых как расходы будущих периодов, входят в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции. НК РФ такие расходы признаются косвенными и учитываются как расходы текущего периода. Согласно ст.272 НК РФ расходы признаются для целей налогообложения таковыми в том отчетном периоде, к которому относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы их оплаты. Как совместить нормы ст.272 и 318 НК РФ? Какие косвенные расходы для целей налогообложения не признаются таковыми единовременно? ("Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2002 г.)

В соответствии с п.1 ст.264 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) отдельные виды расходов, учитываемых для целей бухгалтерского учета как расходы будущих периодов, входят в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией продукции (например, расходы на сертификацию продукции, расходы на приобретение лицензий и т.д.).

Положениями ст.318 НК РФ такие расходы признаются косвенными и учитываются как расходы текущего периода.

В то же время согласно ст.272 НК РФ расходы признаются для целей налогообложения таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Как совместить нормы ст.272 и 318 НК РФ? Какие косвенные расходы для целей налогообложения не признаются таковыми единовременно? В чем заключается принцип равномерности признания доходов и расходов при их распределении?

Для организаций, предусматривающих в своей учетной политике определение доходов и расходов по методу начисления, все расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются в соответствии со ст.318 НК РФ на прямые и косвенные.

Статьей 318 НК РФ предусмотрен особый порядок учета прямых и косвенных расходов.

Так, согласно п.2 вышеуказанной статьи НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом.

В соответствии с п.1 ст.272 НК РФ расходы, принимаемые в целях налогообложения при методе начисления, признаются таковыми в отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и с учетом положений, предусмотренных ст.318-320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов [по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода].

Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не выдвигается требование поэтапной сдачи товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Исходя из вышеизложенного косвенные расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам (что должно прямо следовать из условий договора), учитываются при исчислении налоговой базы в течение этих периодов.

К таким расходам, например, относятся расходы, связанные с приобретением лицензии, так как лицензия приобретается на конкретный срок, как правило, длительного действия.

Аналогичная ситуация может возникнуть при учете расходов, связанных с арендными платежами. Если согласно условиям договора арендатор вносит арендную плату не ежемесячными платежами, а единовременно в виде предоплаты за определенный договором промежуток времени, то вышеуказанная сумма подлежит учету в уменьшение налогооблагаемых доходов равномерно в течение этого периода.

В соответствии с вышеназванными нормами главы 25 НК РФ признание подобных расходов для целей налогообложения будет осуществляться равномерно в течение срока действия договора.

В этом и состоит принцип равномерного и пропорционального формирования косвенных доходов и расходов для целей налогообложения прибыли при выполнении условий сделок, длящихся более одного отчетного периода.

Одновременно считаем необходимым отметить, что расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам и учитываемые для целей бухгалтерского учета на счете 97 "Расходы будущих периодов", не всегда подобным образом учитываются для целей налогообложения. Так, в бухгалтерском учете признание расходов в составе расходов будущих периодов основывается исходя из принципа соответствия доходов и расходов. На основании этого принципа определяется конечный финансовый результат деятельности организации.

Положениями главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не предусмотрено соблюдение вышеуказанного принципа в отношении большинства расходов. И для целей налогообложения возможность учета расходов в течение нескольких отчетных периодов может быть обусловлена только условиями заключенного сторонами договора. Иными словами, если на основании договора можно достоверно определить, к какому конкретному периоду относятся данные расходы, то для целей налогообложения они могут быть учтены при расчете налоговой базы в течение конкретного указанного периода. Если из условий договора нельзя определить срок, к которому относятся произведенные расходы, то такие расходы признаются таковыми в момент их возникновения согласно нормам главы 25 НК РФ.

Учитывая вышеизложенное, расходы, которые исходя из принципа соответствия доходов и расходов ранее учитывались как расходы будущих периодов (например, расходы, связанные с приобретением программных продуктов и используемые в течение длительного срока), с 1 января 2002 года для целей налогообложения прибыли могут признаваться в соответствии с условиями договора расходами в момент их возникновения.

Р.Н. Митрохина,

консультант Департамента налоговой политики

Минфина России

1 ноября 2002 г.

"Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2002 г.