О составлении декларации по НДС по новым формам отчетности (Г.Ю. Касьянова, "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2002 г.)

О составлении декларации по НДС по новым формам отчетности

На какие изменения в законодательстве следует обратить внимание при
составлении декларации по НДС

Часть поправок, внесенных Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 57-ФЗ), связана с изменением формы декларации по НДС и порядка ее заполнения. К числу таких изменений относятся:

- порядок исчисления НДС с авансов (п.4 ст.164 НК РФ и п.5 ст.171НК РФ);

- порядок применения налоговых вычетов (ст.171 и 172 НК РФ);

- порядок исчисления НДС при приобретении основных средств, в том числе при строительстве хозяйственным способом (ст.171 и 172 НК РФ),

- порядок отнесения НДС на затраты при выпуске облагаемой и не облагаемой налогом продукции (ст.170 НК РФ),

- порядок исчисления НДС организациями, имеющими обособленные подразделения (ст.175 НК РФ).

Рассмотрим порядок исчисления НДС и составления налоговых деклараций во всех вышеперечисленных случаях на конкретных примерах.

Уплата НДС организациями, имеющими обособленные подразделения

Законом N 57-ФЗ из главы 21 НК РФ исключена ст.175, которой определялись особенности исчисления и уплаты НДС организациями, имеющими обособленные подразделения. Таким образом, с момента вступления в силу этих изменений (с 1 июля 2002 года) уплата всей суммы НДС производится по месту нахождения головной организации, то есть по месту ее постановки на налоговый учет в качестве налогоплательщика (как правило, это место государственной регистрации в качестве юридического лица).

С учетом этого в новой форме декларации по НДС не содержится приложения, посвященного расчету НДС, приходящегося на долю обособленных подразделений.

Исчисление НДС с авансов

В соответствии с п.1 ст.154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено в других пунктах этой статьи Кодекса, определяется как стоимость реализации товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, рассчитанных в соответствии со ст.40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения НДС и налога с продаж.

Именно на основании этого определения и внесены изменения в ст.164 НК РФ. Законом N 57-ФЗ отменены расчетные ставки НДС 9,09 и 16,67%. Вместо них в п.4 ст.164 НК РФ появилась фраза: "...налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки".

Помимо изменения порядка расчета ставки налога следует обратить внимание на порядок применения налоговых вычетов в части сумм НДС, уплаченных с авансов, засчитываемых в счет реализации продукции (товаров, работ, услуг).

В соответствии с п.5 ст.171 НК РФ к вычету принимаются лишь суммы НДС с авансов, которые были перечислены в бюджет. Таким образом, если получен аванс, исчислен с него НДС, но в бюджет эта сумма пока не попала (не наступил срок уплаты, у налогоплательщика не было денег на счете или он просто решил пока не платить), то поставить такую сумму НДС с аванса в строку налоговых вычетов при формальном следовании требованиям п.5 ст.171 НК РФ нельзя даже в случае, если продукция, под которую получен аванс, уже реализована и соответствующие обороты отражены в строках 010-040 раздела I декларации по НДС.

По мнению некоторых налоговых органов, уплаченным НДС с аванса можно считать все его суммы, отраженные в декларации (независимо от факта перечисления в бюджет). Однако такие разъяснения пока носят частный характер, и до их подтверждения на нормативном уровне все же остается возможным, что проверяющий инспектор будет придерживаться иной позиции по данному вопросу.

Пример 1. Реализация продукции по договору купли-продажи с частичной предварительной оплатой

В июле 2002 года организация получила аванс в счет оплаты за предстоящую поставку продукции в сумме 1 200 000 руб. (в том числе НДС - 200 000 руб.).

В августе 2002 года продукция на сумму 3 600 000 руб. (в том числе НДС - 600 000 руб.) была отгружена покупателю (переход права собственности происходит в момент отгрузки).

Окончательная оплата в сумме 2 400 000 руб. (в том числе НДС - 400 000 руб.) была произведена в сентябре 2002 года.

Отражение операций в июле 2002 года:

1) получение аванса:

Д-т 51 К-т 62 - 1 200 000 руб. (в том числе НДС - 200 000 руб.);

2) отражение НДС, подлежащего уплате в бюджет с суммы полученного аванса:

Д-т 62 К-т 68 - 200 000 руб. (1 200 000 руб. х 20 : 120).

Налоговые декларации по НДС за июль 2002 года, которые следует составить в рассматриваемом примере при учетной политике "по отгрузке" и при учетной политике "по оплате", будут содержать одни и те же сведения - о сумме полученного аванса и исчисленного с него НДС.

Декларация по НДС за июль 2002 г.*(1)
(при учетной политике "по отгрузке" и при учетной политике "по
оплате")

Раздел I. Расчет общей суммы налога

N п/п	Налогооблагаемые объекты	Код стро- ки	Налого- вая ба- за (А)	Став- ка НДС	Сумма НДС (Б)	Комментарий автора
1	2	3	4	5	6
4.	Суммы, связанные с расчетами по опла- те налогооблагае- мых товаров (ра- бот, услуг), все- го:	250 260	1200000 -	20/120 10/110	200 000 -	См. проводки 1 и 2. Поскольку в рас- сматриваемой ситуа- ции не было других операций, кроме по- лучения аванса, то значение строки 250 равно значению строки 270
4.1	в том числе: Сумма авансовых и иных платежей, по- лученных в счет предстоящих поста- вок товаров или выполнения работ (услуг)	270 280	1200000 -	20/120 10/110	200 000 -	См. проводки 1 и 2
4.2	Сумма дохода, по- лученного по обли- гациям, векселям, товарному кредиту, подлежащая обложе- нию	290 300	- -	20/120 10/110	- -
4.3	Сумма полученных страховых выплат, подлежащая обложе- нию	310 320	- -	20/120 10/110	- -
4.4	Сумма, полученная в виде финансовой помощи, на попол- нение фондов спе- циального назначе- ния, в счет увели- чения доходов либо иначе связанных с оплатой реализо- ванных товаров (работ, услуг)	330 340	- -	20/120 10/110	- -
5.	Всего начислено НДС (сложите вели- чины в пунктах 1, 2, 3 и 4 графы 6)	350	Х	Х	200 000	Поскольку в рас- сматриваемой ситу- ации не было дру- гих операций, кроме получения аванса, то значение строки 350 равно значению строки 250

Расчеты по НДС за налоговый период

N п/п		Код стро- ки	Сумма НДС	Комментарий автора
1	2	3	4
14	Итого, сумма НДС, начис- ленная к уплате в бюджет за данный налоговый период (если величина в пункте 5 превышает величину в пунк- те 12, вычесть пункт 12 из пункта 5)	460	20000	Поскольку в рассматриваемой ситуации не было других опе- раций, кроме получения аван- са, то значение строки 470 равно значению строки 360
15	Итого сумма НДС, начислен- ная к возмещению за данный налоговый период (если ве- личина в пункте 5 меньше величины в пункте 12, вы- честь пункт 5 из пункта 12)	470	-
16	Итого сумма НДС, начислен- ная к уплате в бюджет за данный налоговый период по товарам, применение нало- говой ставки 0 процентов по которым не подтверждено	480	-
17	Итого сумма НДС, начислен- ная к возмещению за данный налоговый период по това- рам, применение налоговой ставки 0 процентов по ко- торым не подтверждено	490	-
18	Общая сумма НДС:	500
18.1	начисленная к уплате (сложить величины пунктов 14 и 16, либо если величи- на пункта 14 превышает ве- личину пункта 17, вычесть из пункта 14 пункт 17)	510 520	20000	Поскольку в рассматриваемой ситуации не было других опе- раций кроме получения аван- са, то значение строки рав- но значению строки 470
18.2	Начисленная к возмещению (сложить величины пунктов 15 и 17, либо если величи- на пункта 17 превышает ве- личину пункта 14 вычесть из пункта 17 пункт 14)	520	-
19	Сумма НДС, подлежащая пе- речислению в бюджет по то- варам, перемещаемым через таможенную границу Россий- ской Федерации без тамо- женного контроля и тамо- женного оформления	530	-
*(1) Мы приводим только те строки, в которых есть значимые числовые показатели.

Отражение операций в августе 2002 года:

1) отражение задолженности покупателя по оплате отгруженной ему продукции:

Д-т 62 К-т 90-1 - 3 600 000 руб. (в том числе НДС - 600 000 руб.);

2) отражение НДС, подлежащего получению от покупателя:

Д-т 90-3 К-т 76 - 600 000 руб. (при учетной политике "по оплате")

или

Д-т 90-3 К-т 68 - 600 000 руб. (при учетной политике "по отгрузке");

3) списание себестоимости реализованной продукции:

Д-т 90-2 К-т 43 - 2 500 000 руб. (сумма взята условно);

4) выявление финансового результата от реализации (в данном случае это прибыль):

Д-т 90-9 К-т 99 - 500 000 руб. (3 600 000 руб. - 600 000 руб. - 2 500 000 руб.);

5) восстановление суммы НДС с аванса, полученного в счет оплаты реализованной продукции:

Д-т 68 К-т 62 - 200 000 руб.;

6) отнесение сумм НДС по оплаченной части продукции на расчеты с бюджетом (при учетной политике "по оплате"):

Д-т 76 К-т 68 - 200 000 руб.;

7) перечисление в бюджет НДС по расчету за предыдущий отчетный период:

Д-т 68 К-т 51 - 200 000 руб.

В рассматриваемом случае при учетной политике "по оплате" сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет в августе 2002 года равна нулю. Это объясняется тем, что данная сумма определяется количеством денежных (или иных) средств, поступивших в организацию в качестве оплаты за товары (работы, услуги), вне зависимости от вида оплаты продукции (предварительная или последующая). Поскольку в августе 2002 года никаких средств в организацию не поступало, то и платить в бюджет НДС не придется.

Напротив, при учетной политике "по отгрузке" следует начислить к уплате в бюджет НДС со всей суммы оборота по реализации (с зачетом полученного ранее аванса).

Декларация по НДС за август 2002 г.*(1)
(при учетной политике "по отгрузке")

Раздел I. Расчет общей суммы налога

(Все суммы указываются в рублях)

N п/п	Налогооблагаемые объекты	Код стро- ки	Налого- вая база (А)	Став- ка НДС	Сумма НДС (Б)	Комментарий автора
1	2	3	4	5	6
1.	Реализация (пере- дача) товаров, ра- бот, услуг по со- соответствующим ставкам налога - всего:	010	3000000	20	600 000	См. проводки 1 и 2 за август 2002 г. Поскольку других операций, кроме реализации по дого- вору купли-прода- жи, в рассматривае- мой ситуации не бы- ло, то значение строки 010 равно значению строки 180
		020	-	10	-
		030	-	20/ 120	-
		040	-	10/ 110	-
	в том числе:
1.1	Реализация товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) опера- циям	050	-	20	-
1.1		060	-	10	-
1.2	Реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной ос- нове	070	-	20	-
1.2	Реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной ос- нове	080	-	10	-
1.3	Передача права собственности на предметы залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного за- логом обязательст- ва, передача това- ров (работ, услуг) по соглашению об отступном или но- вации, отступном или новации, нату- ральной форме, а также передача имущественных прав	090	-	20	-
1.3		100	-	10	-
1.4	Реализация имущес- тва, подлежащего учету по стоимости с учетом уплачен- ного налога	110	-	20/ 120	-
1.5	Реализация сельс- кохозяйственной продукции и про- дуктов ее перера- ботки, закуплен- ной у физических лиц (не являющихся налогоплательщика- ми)	120	-	20/ 120	-
1.5		130	-	10/ 110	-
1.6	Реализация товаров (работ, услуг) по срочным сделкам	140	-	20	-
1.6	Реализация товаров (работ, услуг) по срочным сделкам	150	-	10	-
1.7	Реализация услуг, оказываемых в ин- тересах другого лица на основе до- говоров поручения, комиссии либо агентских догово- ров	160	-	20	-
1.8	Реализация пред- предприятия в це- лом как имущест- венного комплекса	170	-	Х	-
1.9	Прочая реализация товаров (работ, услуг)	180	3000000	20	600 000	См. проводки 1 и 2 за август 2002 г. Поскольку в строках 050-170 отражение налогооблагаемых оборотов по стан- дартным сделкам по реализации товаров (работ, услуг) по договору купли-про- дажи не предусмот- рено, то соответст- вующие данные сле- дует записать по строке 180
		190		10
		200		20/ 120
		210		10/ 110
2.	Передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд	220		20
2.	Передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд	230		10
3.	Выполнение строи- тельно-монтажных работ для собст- венного потребле- ния	240		20
4.	Суммы, связанные с расчетами по опла- те налогооблагае- мых товаров (ра- бот, услуг), все- го:	250	-	20/ 120	-
4.		260	-	10/ 110	-
	в том числе:
4.1	Сумма авансовых и иных платежей, по- полученных в счет предстоящих поста- вок товаров или выполнения работ (услуг)	270	-	20/ 120	-
4.1		280	-	10/ 110	-
4.2	Сумма дохода, по- лученного по обли- гациям, векселям, товарному кредиту, подлежащая обло- жению	290	-	20/ 120	-
4.2		300	-	10/ 110	-
4.3	Сумма полученных страховых выплат, подлежащая обложе- нию	310	-	20/ 120	-
4.3	Сумма полученных страховых выплат, подлежащая обложе- нию	320	-	10/ 110	-
4.4	Сумма, полученная в виде финансовой помощи, на попол- нение фондов спе- циального назначе- ния, в счет увели- чения доходов либо иначе связанных с оплатой реализо- ванных товаров (работ, услуг)	330	-	20/ 120	-
4.4		340	-	10/ 110	-
5.	Всего начислено НДС (сложите вели- чины в пунктах 1, 2, 3 и 4 графы 6)	350	Х	Х	600 000	Поскольку в рас- сматриваемой ситу- ации не было дру- гих операций, кроме получения аванса, то значение строки 350 равно значению строки 010

N п/ п	Налоговые вычеты	Код стро- ки	Сумма НДС	Комментарий автора
1	2	3	4
6	Сумма налога, предъявленная нало- гоплательщику и уплаченная им при приобретении товаров (работ, услуг), подлежащая вычету в том числе:	360	- -
	- по приобретенным основным средствам и (или) нематериальным активам из них: по приобретенным основным средствам, стоимость которых учи- тывается в затратах по капиталь- ному строительству объектов	361 362	- -
	- по приобретенным товарам (рабо- там, услугам) для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления	363	-
	- по приобретенным товарам, пере- данным на давальческих условиях подрядным организациям для выпол- нения строительно-монтажных работ	364	-
	- сумма налога, предъявленная налогоплательщику подрядными ор- ганизациями (заказчиками-застрой- щиками) при проведении ими капи- тального строительства	365	-
	- по приобретенным объектам неза- вершенного капитального строи- тельства	366	-
	- сумма налога, исчисленная при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребле- ния	367	-
	- прочая сумма налога	368	-
7	Сумма налога, уплаченная налого- плательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в том числе:	370	- -
	- таможенным органам при ввозе из государств дальнего зарубежья;	380	-
	- таможенным органам при ввозе из государств - участников СНГ (кро- ме Республики Беларусь);	390	-
8	Сумма налога, начисленная с аван- авансов и предоплаты, засчитывае- мая в налоговом периоде при реа- лизации (при возврате авансов)	400	200 000	См. проводки 6 и 7 за август
9	Сумма налога, уплаченная налогоп- лательщиком в качестве налогового агента, подлежащая вычету	410	-
10	Сумма налога, уплаченная налогоп- лательщиком в бюджет при реализа- ции товаров (работ, услуг) в слу- чае возврата этих товаров (отказа от выполнения работ, услуг)	420	-
11	Суммы налога, уплаченные налогоп- лательщиком по принятым к учету товарам (работам, услугам), в т.ч. основным средствам и немате- риальным активам, включенные ра- нее в налоговые вычеты и подлежа- щие восстановлению	430	-
12	Общая сумма НДС, принимаемая к вычету (сложить величины в пунк- тах 6-10 вычесть пункт 11)	440	200 000	Поскольку других операций в нашем примере не было, значение строки 440 равно значению стро- и 400
13	Сумма налога, предъявленная нало- гоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг)	450	-

Расчеты по НДС за налоговый период

1	2	3	4	Комментарии автора
14	Итого, сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет за данный налоговый период (если величина в пункте 5 превышает величину в пункте 12, вычесть пункт 12 из пункта 5)	460	400000
15	Итого сумма НДС, начисленная к возмещению за данный налоговый период (если величина в пункте 5 меньше величины в пункте 12, вычесть пункт 5 из пункта 12)	470	-
16	Итого сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет за данный налоговый период по то- варам, применение налоговой ставки 0 про- центов по которым не подтверждено	480	-
17	Итого сумма НДС, начисленная к возмещению за данный налоговый период по товарам, применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено	490	-
18	Общая сумма НДС:	500	-
18.1	начисленная к уплате (сложить величины пунктов 14 и 16, либо если величина пунк- та 14 превышает величину пункта 17, вы- честь из пункта 14 пункт 17)	510	400000
18.2	Начисленная к возмещению (сложить вели- величины пунктов 15 и 17, либо если вели- чина пункта 17 превышает величину пункта 14 вычесть из пункта 17 пункт 14)	520	-
19	Сумма НДС, подлежащая перечислению в бюд- жет по товарам, перемещаемым через тамо- женную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформ- ления	530	-
*(1) Мы приводим только те строки, в которых есть значимые числовые показатели.

Декларация по НДС за август 2002 г.*(1)
(при учетной политике "по оплате")

Раздел I. Расчет общей суммы налога

(Все суммы указываются в рублях)

/------------------------------------------ ----------------------------\

|N  |Налогооблагаемые | Код |Налого- |Став- | Сумма  |  Комментарий     |

|п/п|     объекты     |стро-|вая база| ка   |НДС (Б) |     автора       |

|   |                 | ки  |  (А)   | НДС  |        |                  |

|---+-----------------+---- +--------+----- +--------+------------------|

|1  |        2        |  3  |   4    |  5   |   6    |                  |

|---|-----------------+-----+--------+------+--------+------------------|

|1. |Реализация (пере-| 010 |1000000 |  20  |200 000 |См. проводки 1,  2|

|   |дача)    товаров,|     |        |      |        |и 6 за август 2002|

|   |работ,  услуг  по|     |        |      |        |года.    Поскольку|

|   |соответствующим  |     |        |      |        |других    операций|

|   |ставкам  налога -|     |        |      |        |кроме   реализации|

|   |всего:           |     |        |      |        |по договору купли-|

|   |                 |     |        |      |        |продажи в рассмат-|

|   |                 |     |        |      |        |риваемой  ситуации|

|   |                 |     |        |      |        |не было, то значе-|

|   |                 |     |        |      |        |ние   строки   010|

|   |                 |     |        |      |        |равно     значению|

|   |                 |     |        |      |        |строки 180        |

|   |                 |-----+--------+------+--------+------------------|

|   |                 | 020 |   -    | 10   |  -     |                  |

|   |                 |-----+--------+------+--------+------------------|

|   |                 | 030 |   -    |20/120|  -     |                  |

|   |                 |-----+--------+------+--------+------------------|

|   |                 | 040 |   -    |10/110|  -     |                  |

|---+-----------------+-----+--------+------+--------+------------------|

|   |в том числе:     |     |        |      |        |                  |

|---+-----------------+-----+--------+------+--------+------------------|

|1.1|Реализация  това-| 050 |   -    | 20   |  -     |                  |

|   |ров  (работ,  ус-|     |        |      |        |                  |

|   |луг) по товарооб-|     |        |      |        |                  |

|   |менным   (бартер-|     |        |      |        |                  |

|   |ным) операциям   |     |        |      |        |                  |

|   |                 |-----+--------+------+--------+------------------|

|   |                 | 060 |   -    | 10   |  -     |                  |

|---+-----------------+-----+--------+------+--------+------------------|

|1.2|Реализация  това-| 070 |   -    | 20   |  -     |                  |

|   |ров  (работ,  ус-|     |        |      |        |                  |

|   |луг)  на  безвоз-|     |        |      |        |                  |

|   |мездной основе   |     |        |      |        |                  |

|   |                 |-----+--------+------+--------+------------------|

|   |                 | 080 |   -    | 10   |  -     |                  |

|---+-----------------+-----+--------+------+--------+------------------|

|1.3|Передача    права| 090 |   -    | 20   |  -     |                  |

|   |собственности  на|     |        |      |        |                  |

|   |предметы   залога|     |        |      |        |                  |

|   |залогодержателю  |     |        |      |        |                  |

|   |при  неисполнении|     |        |      |        |                  |

|   |обеспеченного за-|     |        |      |        |                  |

|   |логом обязательс-|     |        |      |        |                  |

|   |тва, передача то-|     |        |      |        |                  |

|   |варов (работ, ус-|     |        |      |        |                  |

|   |луг) по  соглаше-|     |        |      |        |                  |

|   |нию об  отступном|     |        |      |        |                  |

|   |или новации, отс-|     |        |      |        |                  |

|   |тупном или  нова-|     |        |      |        |                  |

|   |ции,  натуральной|     |        |      |        |                  |

|   |форме,  а   также|     |        |      |        |                  |

|   |передача имущест-|     |        |      |        |                  |

|   |венных прав      |     |        |      |        |                  |

|   |                 |-----+--------+------+--------+------------------|

|   |                 | 100 |   -    | 10   |  -     |                  |

|---+-----------------+-----+--------+------+--------+------------------|

|1.4|Реализация имуще-| 110 |   -    |20/120|   -    |                  |

|   |ства, подлежащего|     |        |      |        |                  |

|   |учету по стоимос-|     |        |      |        |                  |

|   |ти с учетом упла-|     |        |      |        |                  |

|   |ченного налога   |     |        |      |        |                  |

|---+-----------------+-----+--------+------+--------+------------------|

|1.5|Реализация сельс-| 120 |   -    |20/120|   -    |                  |

|   |кохозяйственной  |     |        |      |        |                  |

|   |продукции  и про-|     |        |      |        |                  |

|   |дуктов ее перера-|     |        |      |        |                  |

|   |ботки,  закуплен-|     |        |      |        |                  |

|   |ной у  физических|     |        |      |        |                  |

|   |лиц (не являющих-|     |        |      |        |                  |

|   |ся налогоплатель-|     |        |      |        |                  |

|   |щиками)          |     |        |      |        |                  |

|   |                 |-----+--------+------+--------+------------------|

|   |                 | 130 |   -    |10/110|   -    |                  |

|---+-----------------+-----+--------+------+--------+------------------|

|1.6|Реализация  това-| 140 |   -    | 20   |  -     |                  |

|   |ров  (работ,  ус-|     |        |      |        |                  |

|   |луг)  по  срочным|     |        |      |        |                  |

|   |сделкам          |     |        |      |        |                  |

|   |                 |-----+--------+------+--------+------------------|

|   |                 | 150 |   -    | 10   |  -     |                  |

|---+-----------------+-----+--------+------+--------+------------------|

|1.7|Реализация услуг,| 160 |   -    | 20   |  -     |                  |

|   |оказываемых в ин-|     |        |      |        |                  |

|   |тересах   другого|     |        |      |        |                  |

|   |лица  на   основе|     |        |      |        |                  |

|   |договоров поруче-|     |        |      |        |                  |

|   |ния, комиссии ли-|     |        |      |        |                  |

|   |бо агентских  до-|     |        |      |        |                  |

|   |говоров          |     |        |      |        |                  |

|---+-----------------+-----+--------+------+--------+------------------|

|1.8|Реализация  пред-| 170 |   -    |  Х   |  -     |                  |

|   |приятия в   целом|     |        |      |        |                  |

|   |как имущественно-|     |        |      |        |                  |

|   |го  комплекса    |     |        |      |        |                  |

|---+-----------------+-----+--------+------+--------+------------------|

|1.9|Прочая реализация| 180 |1000000 |  20  |200 000 |См. проводки 1,  2|

|   |товаров   (работ,|     |        |      |        |и 6 за август 2002|

|   |услуг)           |     |        |      |        |года. Поскольку  в|

|   |                 |     |        |      |        |строках    050-170|

|   |                 |     |        |      |        |отражение  налого-|

|   |                 |     |        |      |        |облагаемых  оборо-|

|   |                 |     |        |      |        |тов по стандартным|

|   |                 |     |        |      |        |сделкам  по реали-|

|   |                 |     |        |      |        |зации товаров (ра-|

|   |                 |     |        |      |        |бот, услуг) по до-|

|   |                 |     |        |      |        |говору  купли-про-|

|   |                 |     |        |      |        |дажи  не   предус-|

|   |                 |     |        |      |        |мотрено,  то соот-|

|   |                 |     |        |      |        |ветствующие данные|

|   |                 |     |        |      |        |следует   записать|

|   |                 |     |        |      |        |по строке 180     |

|   |                 |-----+--------+------+--------+------------------|

|   |                 | 190 |        | 10   |        |                  |

|   |                 |-----+--------+------+--------+------------------|

|   |                 | 200 |        |20/120|        |                  |

|   |                 |-----+--------+------+--------+------------------|

|   |                 | 210 |        |10/110|        |                  |

|---+-----------------+-----+--------+------+--------+------------------|

|2. |Передача  товаров| 220 |        | 20   |        |                  |

|   |(работ,    услуг)|     |        |      |        |                  |

|   |для   собственных|     |        |      |        |                  |

|   |нужд             |     |        |      |        |                  |

|   |                 |-----+--------+------+--------+------------------|

|   |                 | 230 |        | 10   |        |                  |

|---+-----------------+-----+--------+------+--------+------------------|

|3. |Выполнение  стро-| 240 |        | 20   |        |                  |

|   |ительно-монтажных|     |        |      |        |                  |

|   |работ для  собст-|     |        |      |        |                  |

|   |венного потребле-|     |        |      |        |                  |

|   |ния              |     |        |      |        |                  |

|---+-----------------+-----+--------+------+--------+------------------|

|4. |Суммы,  связанные| 250 |   -    |20/120|   -    |                  |

|   |с   расчетами  по|     |        |      |        |                  |

|   |оплате  налогооб-|     |        |      |        |                  |

|   |лагаемых  товаров|     |        |      |        |                  |

|   |(работ,   услуг),|     |        |      |        |                  |

|   |всего:           |-----+--------+------+--------+------------------|

|   |                 | 260 |   -    |10/110|   -    |                  |

|---+-----------------+-----+--------+------+--------+------------------|

|   |в том числе:     |     |        |      |        |                  |

|---+-----------------+-----+--------+------+--------+------------------|

|4.1|Сумма авансовых и| 270 |   -    |20/120|  -     |                  |

|   |иных    платежей,|     |        |      |        |                  |

|   |полученных в счет|     |        |      |        |                  |

|   |предстоящих  пос-|     |        |      |        |                  |

|   |тавок товаров или|     |        |      |        |                  |

|   |выполнения  работ|     |        |      |        |                  |

|   |(услуг)          |-----+--------+------+--------+------------------|

|   |                 | 280 |   -    |10/110|   -    |                  |

|---+-----------------+-----+--------+------+--------+------------------|

|4.2|Сумма дохода, по-| 290 |   -    |20/120|   -    |                  |

|   |лученного по  об-|     |        |      |        |                  |

|   |лигациям,  вексе-|     |        |      |        |                  |

|   |лям,    товарному|     |        |      |        |                  |

|   |кредиту, подлежа-|     |        |      |        |                  |

|   |щая  обложению   |     |        |      |        |                  |

|   |                 |-----+--------+------+--------+------------------|

|   |                 | 300 |  -     |10/110|   -    |                  |

|---+-----------------+-----+--------+------+--------+------------------|

|4.3|Сумма  полученных| 310 |   -    |20/120|   -    |                  |

|   |страховых выплат,|     |        |      |        |                  |

|   |подлежащая  обло-|     |        |      |        |                  |

|   |жению            |     |        |      |        |                  |

|   |                 |-----+--------+------+--------+------------------|

|   |                 | 320 |   -    |10/110|   -    |                  |

|---+-----------------+-----+--------+------+--------+------------------|

|4.4|Сумма, полученная| 330 |   -    |20/120|   -    |                  |

|   |в виде финансовой|     |        |      |        |                  |

|   |помощи, на попол-|     |        |      |        |                  |

|   |нение фондов спе-|     |        |      |        |                  |

|   |циального  назна-|     |        |      |        |                  |

|   |чения,   в   счет|     |        |      |        |                  |

|   |увеличения  дохо-|     |        |      |        |                  |

|   |дов   либо  иначе|     |        |      |        |                  |

|   |связанных с опла-|     |        |      |        |                  |

|   |той реализованных|     |        |      |        |                  |

|   |товаров   (работ,|     |        |      |        |                  |

|   |услуг)           |     |        |      |        |                  |

|   |                 |-----+--------+------+--------+------------------|

|   |                 | 340 |   -    |10/110|   -    |                  |

|---+-----------------+-----+--------+------+--------+------------------|

|5. |Всего   начислено| 350 |   Х    |  Х   |200 000 |Поскольку  в  рас-|

|   |НДС (сложите  ве-|     |        |      |        |сматриваемой ситу-|

|   |личины в  пунктах|     |        |      |        |ации не было  дру-|

|   |1, 2, 3 и 4  гра-|     |        |      |        |гих операций, кро-|

|   |фы 6)            |     |        |      |        |ме получения аван-|

|   |                 |     |        |      |        |са,   то  значение|

|   |                 |     |        |      |        |строки  350  равно|

|   |                 |     |        |      |        |значению    строки|

|   |                 |     |        |      |        |010               |

\-----------------------------------------------------------------------/

N п/ п	Налоговые вычеты	Код стро- ки	Сумма НДС	Комментарий автора
1	2	3	4
6	Сумма налога, предъявленная на- логоплательщику и уплаченная им при приобретении товаров (работ, услуг), подлежащая вычету в том числе:	360	- -
	- по приобретенным основным средствам и (или) нематериальным активам из них: по приобретенным основ- ным средствам, стоимость которых учитывается в затратах по капи- тальному строительству объектов	361 362	- -
	- по приобретенным товарам (ра- ботам, услугам) для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления	363	-
	- по приобретенным товарам, пе- переданным на давальческих усло- виях подрядным организациям для выполнения строительно-монтажных работ	364	-
	- сумма налога, предъявленная налогоплательщику подрядными ор- ганизациями (заказчиками-заст- ройщиками) при проведении ими капитального строительства	365	-
	- по приобретенным объектам не- завершенного капитального строи- тельства	366	-
	- сумма налога, исчисленная при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребле- ния	367	-
	- прочая сумма налога	368	-
7	Сумма налога, уплаченная налого- плательщиком при ввозетоваров на таможенную территорию Российской Федерации в том числе:	370	- -
	- таможенным органам при ввозе из государств дальнего зару- бежья;	380	-
	- таможенным органам при ввозе из государств-участников СНГ (кроме Республики Беларусь);	390	-
8	Сумма налога, начисленная с авансов и предоплаты, засчитыва- емая в налоговом периоде при ре- ализации (при возврате авансов)	400	200 000	См. проводки 6 и 7 за август
9	Сумма налога, уплаченная налого- плательщиком в качестве налого- вого агента, подлежащая вычету	410	-
10	Сумма налога, уплаченная плательщиком в бюджет при реали- зации товаров (работ, услуг) в случае возврата этих товаров (отказа от выполнения работ, ус- луг)	420	-
11	Суммы налога, уплаченные налого- плательщиком по принятым к учету товарам (работам, услугам), в т.ч. основным средствам и нема- териальным активам, включенные ранее в налоговые вычеты и под- лежащие восстановлению	430	-
12	Общая сумма НДС, принимаемая к вычету (сложить величины в пунк- тах 6-10 вычесть пункт 11)	440	200 000	Поскольку других опе- раций в нашем приме- ре не было, значение строки 440 равно зна- чению строки 400
13	Сумма налога, предъявленная на- логоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг)	450	-

Расчеты по НДС за налоговый период

1	2	3	4	Комментарии автора
14	Итого, сумма НДС, начисленная к уплате в бюд- жет за данный налоговый период (если величина в пункте 5 превышает величину в пункте 12, вы- честь пункт 12 из пункта 5)	460	-
15	Итого сумма НДС, начисленная к возмещению за данный налоговый период (если величина в пунк- те 5 меньше величины в пункте 12, вычесть пункт 5 из пункта 12)	470	-
16	Итого сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет за данный налоговый период по товарам, приме- нение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено	480	-
17	Итого сумма НДС, начисленная к возмещению за данный налоговый период по товарам, применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено	490	-
18	Общая сумма НДС:	500	-
18.1	начисленная к уплате (сложить величины пунктов 14 и 16, либо если величина пункта 14 превыша- ет величину пункта 17, вычесть из пункта 14 пункт 17)	510	-
18.2	Начисленная к возмещению (сложить величины пунктов 15 и 17, либо если величина пункта 17 превышает величину пункта 14 вычесть из пункта 17 пункт 14)	520	-
19	Сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет по товарам, перемещаемым через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления	530	-
*(1) Мы приводим только те строки, в которых есть значимые числовые показатели.

Отражение операций сентябре 2002 года:

1) погашение задолженности покупателя по оплате поставленной продукции (в том числе НДС - 400 000 руб.):

Д-т 51 К-т 62 - 2 400 000 руб.;

2) отнесение сумм НДС по оплаченной продукции на расчеты с бюджетом:

Д-т 76 К-т 68 - 400 000 руб.

В рассматриваемом примере при учетной политике "по отгрузке" в налоговой декларации по НДС за сентябрь 2002 года следует проставить только прочерки (полученная выручка за уже отгруженную продукцию в этом случае в декларации не отражается). Поэтому пример заполнения этой декларации мы не приводим.

Декларация по НДС за август 2002 г.*(1)
(при учетной политике "по оплате")

Раздел I. Расчет общей суммы налога

(Все суммы указываются в рублях)

N п/п	Налогооблагаемые объекты	Код стро- ки	Налого- вая база (А)	Став- ка НДС	Сумма НДС (Б)	Комментарий автора
1	2	3	4	5	6
1.	Реализация (пере- дача) товаров, ра- бот, услуг по соот- ветствующим ставкам налога - всего:	010	2000000	20	400 000	См. проводки 1 и 2 за сентябрь 2002 года. Поскольку других операций, кроме реализации по до- говору купли-про- дажи, в рассмат- риваемой ситуации не было, то зна- чение строки 010 равно значению строки 180
		020	-	10	-
		030	-	20/120	-
		040	-	10/110	-
1.1	том числе: Реализация товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) опера- циям	050	-	20	-
1.1		060	-	10	-
1.2	Реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной осно- ве	070	-	20	-
1.2	Реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной осно- ве	080	-	10	-
1.3	Передача права соб- ственности на пред- меты залога залого- держателю при не- исполнении обеспе- ченного залогом обязательства, пе- редача товаров (работ, услуг) по соглашению об отс- тупном или новации, отступном или нова- ции, натуральной форме, а также пе- редача имуществен- ных прав	090	-	20	-
1.3		100	-	10	-
1.4	Реализация имущест- ва, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченно- го налога	110	-	20/120	-
1.5	Реализация сельско- хозяйственной про- дукции и продуктов ее переработки, за- купленной у физиче- ских лиц (не являю- щихся налогопла- тельщиками)	120	-	20/120	-
1.5		130	-	10/110	-
1.6	Реализация товаров работ, услуг) по рочным сделкам	140	-	20	-
1.6	Реализация товаров работ, услуг) по рочным сделкам	150	-	10	-
1.7	Реализация услуг, оказываемых в инте- ресах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских до- говоров	160	-	20	-
1.8	Реализация предпри- ятия в целом как имущественного ком- плекса	170	-	Х	-
1.9	Прочая реализация товаров (работ, ус- луг)	180	2000000	20	400 000	См. проводки 1 и 2 за сентябрь 2002 года. Поскольку в стро- ках 050-170 отра- жение налогообла- гаемых оборотов по стандартным сделкам по реали- зации товаров (работ, услуг) по договору купли- продажи не пре- дусмотрено, то соответствующие данные следует записать по стро- ке 180
		190		10
		200		20/120
1.9	Прочая реализация товаров (работ, ус- луг)	210		10/110
2.	Передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд	220		20
2.	Передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд	230		10
3.	Выполнение строи- тельно-монтажных работ для собствен- ного потребления	240		20
4.	Суммы, связанные с расчетами по оплате налогооблагаемых товаров (работ, ус- луг), всего:	250	-	20/120	-
4.		260	-	10/110	-
	в том числе:
4.1	Сумма авансовых и иных платежей, по- лученных в счет предстоящих поста- вок товаров или вы- полнения работ (ус- луг)	270	-	20/120	-
4.1		280	-	10/110	-
4.2	Сумма дохода, полу- ченного по облига- циям, векселям, то- варному кредиту, подлежащая обложе- нию	290	-	20/120	-
4.2		300	-	10/110	-
4.3	Сумма полученных страховых выплат, подлежащая обложе- нию	310	-	20/120	-
4.3	Сумма полученных страховых выплат, подлежащая обложе- нию	320	-	10/110	-
4.4	Сумма, полученная в виде финансовой по- мощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связан- ных с оплатой реа- лизованных товаров (работ, услуг)	330	-	20/120	-
4.4		340	-	10/110	-
5.	Всего начислено НДС (сложите величины в пунктах 1, 2, 3 и 4 графы 6)	350	Х	Х	400 000	Поскольку в рас- сматриваемой си- туации не было других операций, кроме получения аванса, то значе- ние строки 350 равно значению строки 010

Расчеты по НДС за налоговый период

1	2	3	4	Комментарии автора
14	Итого, сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет за данный налого- вый период (если величина в пунк- те 5 превышает величину в пункте 12, вычесть пункт 12 из пункта 5)	460	400 000	Поскольку других операций, кроме получения оплаты за ранее отгруженную продукцию в нашем примере не было, значение строки 460 равно значению строки 350
15	Итого сумма НДС, начисленная к возмещению за данный налоговый период (если величина в пункте 5 меньше величины в пункте 12, вы- честь пункт 5 из пункта 12)	470	-
16	Итого сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет за данный налого- вый период по товарам, применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено	480	-
17	Итого сумма НДС, начисленная к возмещению за данный налоговый период по товарам, применение на- логовой ставки 0 процентов по ко- торым не подтверждено	490	-
18	Общая сумма НДС:	500	-
18.1	начисленная к уплате (сложить ве- личины пунктов 14 и 16, либо если величина пункта 14 превышает ве- личину пункта 17, вычесть из пункта 14 пункт 17)	510	400 000	Поскольку других операций, кроме по- лучения оплаты за ранее отгруженную продукцию в нашем примере не было, значение строки 510 равно значению строки 460
18.2	Начисленная к возмещению (сложить величины пунктов 15 и 17, либо если величина пункта 17 превышает величину пункта 14 вычесть из пункта 17 пункт 14)	520	-
19	Сумма НДС, подлежащая перечисле- нию в бюджет по товарам, переме- щаемым через таможенную границу Российской Федерации без таможен- ного контроля и таможенного офор- мления	530	-
*(1) Мы приводим только те строки, в которых есть значимые числовые показатели.

Порядок применения налоговых вычетов

Общая сумма НДС, определяемая в соответствии со ст.166 НК РФ, может быть уменьшена на суммы налоговых вычетов, определяемых согласно ст.171 НК РФ.

В соответствии с п.2 ст.171 НК РФ, п.2 ст.172 НК РФ и п.43.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, указанных в подпунктах 1 и 2 п.2 ст.171 НК РФ, для принятия к вычету сумм НДС необходимо наличие оплаты этих товаров (работ, услуг), счета-фактуры, заполненного в порядке, установленном ст.169 НК РФ, оприходования товаров (работ, услуг) независимо от принятой организацией учетной политики. При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории для осуществления таких же операций для вычета сумм НДС необходимы лишь оприходование и факт уплаты НДС при ввозе независимо от факта оплаты продавцу вышеуказанных товаров.

Иностранные лица, состоящие на учете в налоговых органах, пользуются правом вычета наравне с российскими плательщиками НДС.

Согласно п.5 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров продавцу или отказа от них; уплаченные при выполнении работ (оказании услуг) в случае отказа от этих работ (услуг); при расторжении договора и возврате соответствующих сумм авансовых платежей.

Порядок наступления вышеуказанных случаев прописан в Гражданском кодексе Российской Федерации (ГК РФ) и Законе РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей".

Пункт 6 ст.171 НК РФ предусматривает вычет сумм НДС, предъявленных налогоплательщику:

- подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства;

- подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при сборке (монтаже) основных средств;

- по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ;

- при приобретении налогоплательщиком объектов незавершенного капитального строительства.

Вышеуказанные суммы НДС подлежат вычету после принятия на учет объектов соответственно завершенного или незавершенного капитального строительства с месяца, следующего за месяцем их ввода в эксплуатацию (п.5 ст.172 НК РФ). Таким образом, кроме счета-фактуры у налогоплательщиков должны иметься соответствующие акты сдачи-приемки работ.

Подлежат также вычету суммы НДС, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых (через амортизационные отчисления) включается в расходы при исчислении налога на прибыль организаций, но их вычет производится по мере перечисления соответствующих сумм в бюджет (п.5 ст.172 НК РФ).

В соответствии с п.7 ст.171 НК РФ вычету подлежат суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки, принимаемым к вычету при исчислении налога на доходы организации. В настоящее время для применения соответствующих налоговых вычетов необходимо наличие не только документов, подтверждающих получение услуги и ее оплату, но и счета-фактуры поставщика. И в любом случае вычет предоставляется лишь по тем суммам НДС, которые относятся к расходам, учтенным для целей исчисления налога на прибыль.

Кроме сумм НДС по командировочным расходам, согласно п.7 ст.171 НК РФ подлежат вычету и суммы НДС, уплаченные при осуществлении представительских расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на доходы организации. Порядок исчисления подлежащего вычету НДС по представительским расходам такой же, как и для командировочных расходов.

Суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (п.8 ст.171 НК РФ), также относятся к налоговым вычетам.

Основными документами, служащими основанием для зачета НДС, являются счет-фактура и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм НДС. Но ст.172 НК РФ не ограничивается этим: в ней предусмотрены и исключения из указанных правил. Вычеты сумм НДС, уплаченные налогоплательщику, реализующему товары (работы, услуги), облагаемые по налоговой ставке 0%, производятся на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п.7 ст.164 НК РФ, и представления документов, перечисленных в ст.195 НК РФ. При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления необходимы документы, свидетельствующие о постановке на учет данных объектов.

Таким образом, налоговые вычеты предоставляются на основании следующих документов:

- счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг);

- документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС;

- документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС, удержанного налоговыми агентами;

- иных документов в случаях, предусмотренных п.3, 6-8 ст.171 НК РФ.

Налоговые вычеты можно производить только после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг) либо товаров, ввезенных на таможенную территорию Российской Федерации. Необходимо также наличие соответствующих первичных документов, например накладных, выписок банков и т.п. Это условие предоставления налоговых вычетов распространяется также на приобретение и ввоз на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов.

Рассмотрим особенности применения налоговых вычетов в зависимости от конкретных хозяйственных ситуаций.

При приобретении имущества по договору мены сумма НДС исчисляется исходя из балансовой стоимости передаваемого по договору мены имущества. Балансовая стоимость определяется с учетом переоценок и амортизации. Переоценку, как правило, необходимо провести непосредственно перед обменом. Следует учесть, что вексель третьего лица в отличие от собственного векселя является также имуществом, а значит, при оплате таким векселем действуют все правила для зачета НДС, установленные для бартерных сделок.

При оплате собственным векселем НДС, подлежащий вычету, исчисляется исходя из суммы, реально уплаченной по собственному векселю.

Произвести вычеты при возврате товаров продавцу или отказе от них, а также в случае отказа от выполненных работ (услуг) можно только после отражения в учете соответствующих операций по корректировке. Такая корректировка и вычет должны быть произведены не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Резюмируя вышеизложенное, можно сделать вывод, что в соответствии со ст.171-172 НК РФ уплаченные поставщикам суммы НДС могут быть отнесены на расчеты с бюджетом и отражены в разделе I декларации по НДС только при одновременном выполнении следующих условий:

1) товарно-материальные ценности, работы или услуги должны быть фактически получены (то есть к организации должно перейти право собственности на них). Сумма НДС отражается на счете 19 только одновременно с отражением стоимости самих товаров, работ или услуг на соответствующих счетах их учета;

2) сумма налога должна быть выделена в первичных учетных документах (например в накладной, акте приемки-передачи и т.п.). Если в первичных учетных документах НДС не выделен, то и в расчетных документах исчисление его расчетным путем не производится, а продукция (работы, услуги) приходуются на счета их учета (10, 20 и т.п.) в полной сумме, включая предполагаемый НДС;

3) товары должны быть предназначены для использования в производственных целях;

4) в расчетных документах (в платежном поручении, квитанции к приходному кассовому ордеру) сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой (см. п.1 ст.172 НК РФ). Зачесть НДС при невыполнении этого требования, по мнению автора, все-таки можно, поскольку прямого запрета на зачет НДС без выделения его суммы в расчетных документах в НК РФ не содержится. Но при отсутствии выделенной суммы НДС в расчетных документах у налогоплательщика могут возникнуть разногласия с налоговыми органами по поводу точной суммы фактически уплаченного налога. В этом случае в качестве обоснования возможности возмещения НДС при возникновении споров можно использовать первичные учетные документы, счета, счета-фактуры;

5) факт продажи предприятию продукции (работ, услуг) должен быть оформлен счетом-фактурой. Требования к порядку составления и оформлению счетов-фактур содержатся в ст.169 НК РФ.

Все виды налоговых вычетов и условия их применения систематизированы нами в нижеприведенной таблице.

Налоговые вычеты по НДС и порядок их применения с учетом изменений,
внесенных Законом N 57-ФЗ

N п/п	Суммы налога, подлежащие вычету (ст.171 НК РФ)	Порядок применения налоговых вычетов (ст.171-172 НК РФ)
1	Суммы налога, предъявленные на- логоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные нало- гоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Россий- ской Федерации в таможенных ре- жимах выпуска для свободного об- ращения и временного ввоза и пе- реработки вне таможенной терри- тории в отношении товаров (ра- бот, услуг), перечисленных в подпунктах 1 и 2 п.2 ст.171 НК РФ	Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выстав- ленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и при наличии соответствую- щих первичных документов (п.1 ст.172); вычетам подлежат (если иное не установлено ст.172 НК РФ) предъявленные продавцами при приобретении налогоплательщи- ком товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную терри- торию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг); вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных ак- тивов, производятся в полном объ- еме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематери- альных активов; при использовании налогоплатель- щиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им това- ры (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплате- льщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляют- ся исходя из стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты; при использовании налогоплатель- щиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплачен- ные налогоплательщиком-векселеда- телем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляют- ся исходя из сумм, фактически уп- лаченных им по собственному вексе- лю
2	Суммы налога, уплаченные в со- ответствии со ст.173 НК РФ поку- пателями - налоговыми агентами	Право на указанные налоговые выче- ты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в нало- говых органах и исполняющие обя- занности налогоплательщика в соот- ветствии НК РФ, при выполнении ими требований по уплате налога в бюд- жет согласно ст.173 НК РФ Суммы налоговых вычетов должны ис- числяться отдельно по каждой опе- рации по реализации товаров (ра- бот, услуг) на территории Российс- кой Федерации. Товары (работы, услуги) должны быть приобретены налогоплательщи- ком - налоговым агентом для осуще- ствления производственной деятель- ности или иных операций, признава- емых объектом налогообложения, за исключением производства и (или) реализации и (или) передачи това- ров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, реализации това- ров (работ, услуг), местом реали- зации которых не признается терри- тория Российской Федерации
3	Суммы налога, предъявленные про- давцами налогоплательщику - ино- странному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах Рос- сийской Федерации, при приобре- тении вышеуказанным налогоплате- льщиком товаров (работ, услуг) или уплаченные им при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации товаров	Указанные суммы налога подлежат вычету или возмещению налогоплате- льщику - иностранному лицу после уплаты налоговым агентом налога, удержанного из доходов этого нало- гоплательщика, и только в той час- ти, в которой приобретенные или ввезенные товары (работы, услуги) использованы при производстве то- варов (выполнении работ, оказании услуг), реализованных удержавшему налог налоговому агенту. Указанные суммы налога подлежат вычету или возврату при условии постановки налогоплательщика - иностранного лица на учет в нало- говых органах Российской Федера- ции. Вычеты сумм налога, предъяв- ленных продавцами налогоплательщи- ку при приобретении либо уплачен- ных при ввозе на таможенную терри- торию Российской Федерации основ- ных средств и (или) нематериальных активов, производятся в полном объеме после принятия на учет дан- ных основных средств и (или) нема- териальных активов
4	Суммы налога, предъявленные про- давцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализа- ции товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в те- чение действия гарантийного сро- ка) продавцу или отказа от них; суммы налога, уплаченные при вы- полнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг)	Вычеты этих сумм налога произво- дятся в полном объеме после отра- жения в учете соответствующих опе- раций по корректировке в связи с возвратом товара или отказом от товаров (работ, услуг), но не поз- днее одного года с момента возвра- та или отказа
5	Суммы налога, исчисленные прода- вцами и уплаченные ими в бюджет с сумм авансовых или иных плате- жей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, ока- зания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае расторжения соответст- вующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей	Вычеты этих сумм налога произво- дятся в полном объеме после отра- жения в учете соответствующих опе- раций по корректировке в связи с расторжением договора и возвратом авансовых платежей, но не позднее одного года с момента возврата
6	Суммы налога, предъявленные на- логоплательщику подрядными орга- низациями (заказчиками-застрой- щиками) при проведении ими капи- тального строительства, сборке (монтаже) основных средств; суммы налога, предъявленные на- логоплательщику по товарам (ра- ботам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно- монтажных работ; суммы налога, предъявленные на- логоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капи- тального строительства	Вычеты этих сумм налога произво- дятся в месяце, следующем за меся- цем ввода в эксплуатацию соответ- ствующих объектов завершенного ка- питального строительства (основных средств) или реализации объекта незавершенного капитального строи- тельства
7	Суммы налога, исчисленные нало- гоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления	Принимаются к вычету по мере пере- числения соответствующих сумм на- лога в бюджет (п.5 ст.172 НК РФ)
8	Суммы налога, уплаченные по рас- ходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной ко- мандировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам	Налог принимается к вычету на ос- новании счетов-фактур в пределах сумм, которые относятся к расхо- дам, учтенным для целей исчисления налога на прибыль
9	Суммы налога, исчисленные нало- гоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок това- ров на экспорт, а также выполне- ния работ (оказания услуг), мес- том реализации которых не приз- нается таможенная территория Российской Федерации	Вычеты данных сумм налога произво- дятся после даты реализации соот- ветствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) при усло- вии, что соответствующие суммы НДС, исчисленного с аванса полу- ченного, ранее были перечислены в бюджет

Учет НДС при реализации облагаемой и не облагаемой НДС продукции

В соответствии с п.4 ст.170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с п.2 ст.170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

- принимаются к вычету в соответствии со ст.172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

- принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Вышеуказанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется учет сумм НДС налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

Налогоплательщик имеет право не применять положения п.4 ст.170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст.172 НК РФ.

Читателям журнала необходимо обратить внимание на следующее: речь в данном случае идет о совокупных затратах, поэтому при определении пятипроцентного порога надо учитывать не только прямые, но и косвенные расходы, распределенные между отдельными видами и партиями продукции по правилам бухучета (поскольку иного порядка в НК РФ не определено). При этом уже в самом начале осуществления затрат на производство продукции важно определить, будет ли она облагаться НДС при реализации. Тем организациям, которые в момент начала изготовления этого еще не знают, мы советуем перестраховаться и считать 5 % по наихудшему для себя сценарию. Такой совет основан на том, что при проведении налоговой проверки будут учитываться только фактические данные без каких-либо скидок на то, что полгода назад налогоплательщик еще не знал, что же он получит.

Во всех случаях, когда вышеуказанный пятипроцентный барьер превышен, налогоплательщик обязан согласно п.4 ст.170 НК РФ вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Таким образом, мы можем сделать вывод, что полно и грамотно вести раздельный учет уплаченного поставщикам НДС организация теперь не просто обязана, но еще и заинтересована, поскольку если проверяющего налогового инспектора качество учета не устроит, то он вполне может сказать, что учет не ведется, и на вполне законных основаниях не примет НДС к вычету и не разрешит списывать его на расходы для целей налогообложения (то есть всю сумму уплаченного поставщику НДС налогоплательщику придется списать за счет чистой прибыли).

Раздельный учет НДС по имуществу, используемому только для изготовления облагаемой или только для изготовления не облагаемой НДС продукции, вести довольно просто: достаточно "привязать" сумму входного НДС к стоимости соответствующих материальных ресурсов (работ, услуг). Делается это либо при помощи учета входного НДС на разных субсчетах к счету 19, либо посредством присвоения соответствующих кодов (если такое позволяет используемая бухгалтерская программа), либо созданием процедуры учета входного НДС параллельно с учетом приобретенных материальных ценностей (работ, услуг). При этом параллельный учет НДС и стоимости материалов можно организовать следующим образом:

- при приобретении материальных ценностей в ведомость их аналитического учета рядом с графой "стоимость материалов" вводится дополнительная графа "относящийся к стоимости материалов входной НДС" с подграфами "всего сумма налога", "в том числе оплачено поставщику" (при желании и наличии соответствующих физических возможностей можно добавить графы со ссылками на соответствующий счет-фактуру, документ об оплате и запись в книге покупок);

- при списании материалов на производство или их отпуске со склада по иным причинам одновременно со стоимостью материалов в соответствующую отдельную графу списывается и относящаяся к этим материалам сумма НДС.

Предлагаемая схема параллельного учета, на первый взгляд, кажется очень трудоемкой. Однако это не совсем так. Учет материалов вручную ведется лишь при небольших оборотах. И в этом случае, как правило, у организации небольшая номенклатура материалов, что делает дополнительную работу по учету НДС реально выполнимой. При больших объ-емах и большой номенклатуре материалов учет ведется с помощью компьютерной программы, и все данные в ЭВМ вводятся один раз - при отражении соответствующего документа. Если грамотно задать алгоритм расчетов, то на выходе, не прилагая к этому никаких дополнительных усилий, налогоплательщик может получить все, что только пожелает, в том числе и раздельный учет с любой степенью подробности. В принципе, необходимые таблицы для расчетов можно сделать и в EXCEL, но при его ограниченных возможностях налогоплательщику будет крайне сложно автоматизировать процесс отслеживания оплаты сумм входного НДС.

Помимо всего вышесказанного, следует признать, что предложенный метод весьма хорош для тех организаций, у которых в момент введения раздельного учета не было больших остатков приобретенных ранее материальных ценностей, которые теперь могут быть использованы для выпуска не облагаемой НДС продукции (поскольку по таким ценностям придется разбираться с тем, куда был отнесен входной НДС на момент их приобретения).

С раздельным учетом НДС, уплаченного поставщикам материальных ценностей (работ, услуг), используемых и для производства облагаемой и не облагаемой НДС продукции, все не так просто и не совсем однозначно.

Между облагаемой и не облагаемой НДС продукцией распределяются суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) (см. абзац первый п.4 ст.170 НК РФ). При этом в НК РФ ничего не говорится о том, что эти суммы должны быть оплачены. Из этого можно сделать вывод, что распределение сумм входного НДС производится в момент оприходования материальных ценностей вне зависимости от даты их оплаты или списания на производство*(1).

Кроме того, необходимо обратить внимание на порядок расчета пропорции, в которой товары (работы, услуги) используются для производства облагаемой и не облагаемой НДС продукции. В п.4 ст.170 НК РФ речь идет о распределении НДС пропорционально отгруженной продукции независимо от того, произошел переход права собственности на эту отгруженную продукцию от продавца к покупателю или нет. На самом деле, законодатель скорее всего имел в виду не просто отгрузку, а реализацию. Соответственно, налогоплательщику не остается ничего другого, кроме исполнения положений НК РФ по формальному признаку - как написано, а не как может быть было задумано.

Рассмотрим порядок ведения раздельного учета при использовании материальных ценностей (работ, услуг) для выпуска облагаемой и необлагаемой НДС продукции на примерах.

Пример 2. Зачет НДС при приобретении основных средств.

Предприятие осуществляет производство и реализацию облагаемой и не облагаемой НДС продукции. Учетная политика определения выручки от реализации - "по отгрузке".

В июне 2002 года было приобретено (введено в эксплуатацию и оплачено) оборудование стоимостью 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.), которое будет использоваться для производства разных видов продукции (как облагаемой, так и не облагаемой НДС). Допустим, что другие расходы, связанные с приобретением оборудования, отсутствуют.

В июне 2002 года было отгружено*(2):

- облагаемой НДС продукции - на сумму 156 000 руб., в том числе НДС - 26 000 руб.;

- не облагаемой НДС продукции - на сумму 300 000 руб.

В рассматриваемом примере подлежит зачету при расчетах с бюджетом НДС по приобретенному (оплаченному и переданному в эксплуатацию) оборудованию в сумме 12 093 руб. [(156 000 руб. - 26 000 руб.) : (156 000 руб. - 26 000 руб. + 300 000 руб.) х 40 000 руб.)]. При этом в соответствии с п.5 ст.172 НК РФ зачет НДС можно произвести лишь в следующем месяце (когда по этому имуществу начнется начисление амортизации).

Оставшаяся сумма НДС в размере 27 907 руб. [300 000 руб. : (156 000 руб. - 26 000 руб. + 300 000 руб.) х 40 000 руб.)] будет включена в балансовую стоимость приобретенного оборудования.

На счетах бухгалтерского учета приобретение оборудования в рассматриваемом примере необходимо отразить следующими записями:

Июнь

Д-т 08 К-т 60 - 200 000 руб. - получено оборудование от поставщика;

Д-т 19 К-т 60 - 40 000 руб. - отражен НДС по приобретенному оборудованию;

Д-т 60 К-т 51 - 240 000 руб. - погашена задолженность за приобретенное оборудование;

Д-т 08 К-т 19 - 27 907 руб. [300 000 руб. : (156 000 руб. - 26 000 руб. + 300 000 руб.) х 40 000 руб.)] - НДС по приобретенному оборудованию частично отнесен на увеличение капитальных вложений;

Д-т 01 К-т 08 - 227 907 руб. (200 000 руб. + 27 907 руб.) - введено в эксплуатацию приобретенное оборудование;

Июль

Д-т 68 К-т 19 - 12 093 руб. [(156 000 руб. - 26 000 руб.) : (156 000 руб. - 26 000 руб. + 300 000 руб.) х 40 000 руб.)] - НДС по приобретенному оборудованию частично отнесен на расчеты с бюджетом.

Читателям журнала необходимо обратить внимание на то, что если бы право на зачет НДС по приобретенному в июне 2002 году оборудованию возникло в другом отчетном периоде (например в августе*(3)), то для расчета суммы НДС, подлежащей отнесению на расчеты с бюджетом, все равно следовало бы брать обороты по отгрузке за июнь (на дату оприходования), а не за тот отчетный период, в котором возникло право на возмещение НДС (то есть в нашем примере - обороты августа). Такой порядок зачета НДС применяется в связи со вступлением в силу изменений, внесенных в НК РФ Законом N 57-ФЗ.

Пример 3. Зачет НДС при приобретении хозяйственного инвентаря.

В июне 2002 году был приобретен инвентарь стоимостью 1200 руб. (в том числе НДС - 200 руб.), который будет использоваться для производства разных видов продукции (как облагаемой, так и не облагаемой НДС).

В июне 2002 году было отгружено:

- облагаемой НДС продукции - на сумму 156 000 руб., в том числе НДС - 26 000 руб.;

- не облагаемой НДС продукции - на сумму 300 000 руб.

В рассматриваемом примере подлежит зачету при расчетах с бюджетом НДС по приобретенному и оплаченному инвентарю в сумме 60 руб. [(156 000 руб. - 26 000 руб.) : (156 000 руб. - 26 000 руб. + 300 000 руб.) х 200 руб.).

Оставшаяся сумма НДС в размере 140 руб. [300 000 руб. : (156 000 руб. - 26 000 руб. + 300 000 руб.) х 200 руб.) будет включена в балансовую стоимость приобретенного инвентаря.

На счетах бухгалтерского учета приобретение инвентаря в рассматриваемом примере необходимо отразить следующими записями:

Д-т 10 К-т 60 - 1000 руб. - получен инвентарь от поставщика;

Д-т 19 К-т 60 - 200 руб. - отражен НДС по приобретенному инвентарю;

Д-т 60 К-т 51 - 1200 руб. - погашена задолженность за приобретенный инвентарь;

Д-т 10 К-т 19 - 140 руб. [300 000 руб. : (156 000 руб. - 26 000 руб. + 300 000 руб.) х 200 руб.)] - частичное отнесение НДС по приобретенному инвентарю на увеличение его стоимости;

Д-т 68 К-т 19 - 60 руб. [(156 000 руб. - 26 000 руб.) : (156 000 руб. - 26 000 руб. + 300 000 руб.) х 200 руб.)] - частичное отнесение НДС по приобретенному инвентарю на расчеты с бюджетом.

Если бы право на зачет НДС по приобретенному в июне 2002 году инвентарю возникло в другом отчетном периоде (например в августе*(4)), то для расчета суммы НДС, подлежащей отнесению на расчеты с бюджетом, все равно пришлось бы брать обороты по отгрузке за июнь (на дату оприходования), а не за тот отчетный период, в котором возникло право на возмещение НДС (то есть в нашем примере - обороты августа). Такой порядок зачета НДС применяется в связи со вступлением в силу изменений, внесенных в НК РФ Законом N 57-ФЗ.

В аналогичном порядке следует учитывать НДС по иным приобретаемым товарно-материальным ценностям, работам и услугам, используемым для нужд управления производством (то есть тех, которые при формировании себестоимости будут списаны на накладные расходы).

Пример 4. Зачет НДС в ситуации, когда расходы на изготовление не облагаемой НДС продукции не превышают 5% от общего объема затрат.

Предприятие оказывает услуги, часть из которых не облагается НДС.

В июне 2002 года предприятие перечислило за аренду офисных помещений 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.).

В июне 2002 года предприятием были реализованы услуги:

- облагаемые НДС - на сумму 600 000 руб., в том числе НДС - 100 000 руб.;

- не облагаемые НДС - на сумму 55 000 руб.

Общая сумма расходов организации за июнь (обороты по дебету счета 20) составила 620 000 руб., в том числе расходы на не облагаемые НДС услуги - 23 500 руб.

В рассматриваемом примере подлежит зачету при расчетах с бюджетом НДС, перечисленный в составе арендной платы, в полной сумме - 40 000 руб.

Это связано с тем, что расходы на производство не облагаемой НДС продукции не превышают 5% в общей сумме затрат текущего периода:

23 500 руб. : 620 000 руб. х 100 % = 3,79 %.

При этом соотношение облагаемой и не облагаемой налогом выручки или выручки и затрат не имеет значения.

На счетах бухгалтерского учета приобретение услуг по аренде в рассматриваемом примере необходимо отразить следующими записями:

Д-т 26 К-т 60 - 200 000 руб. - отражение задолженности по аренде;

Д-т 19 К-т 60 - 40 000 руб. - отражение НДС, подлежащего перечислению арендодателю;

Д-т 60 К-т 51 - 40 000 руб. - погашение задолженности по арендной плате;

Д-т 68 К-т 19 - 40 000 руб. - отнесение НДС на расчеты с бюджетом.

Если бы, наоборот, доля расходов на облагаемую НДС продукцию в общей сумме затрат была менее 5%, то сумму НДС, уплаченного арендодателю, подлежащую отнесению на расчеты с бюджетом, следовало бы определять в том порядке, который рассматривался в примерах 2 и 3.

Г.Ю. Касьянова,

Информцентр ХХI века

"Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Еще раз подчеркнем, что это относится исключительно к материальным ценностям (а также работам и услугам), которые используются для производства как облагаемых, так и не облагаемых НДС товаров (работ, услуг), то есть к тем материальным ценностям (работам, услугам), которые списываются в состав косвенных расходов. При этом имеются в виду косвенные расходы, определяемые в соответствии со здравым смыслом и правилами бухгалтерского учета, а не перечень косвенных расходов из главы 25 НК РФ (тем более, что в ст.170 НК РФ никаких отсылок к главе 25 Кодекса не содержится).

*(2) Напоминаем, что в п.4 ст.170 НК РФ речь идет именно об отгруженной продукции независимо от того, произошел переход права собственности на эту отгруженную продукцию от продавца к покупателю или нет.

*(3) Это могло бы произойти в случае, если бы полученное в июне оборудование не было в этом месяце введено в эксплуатацию или оплачено.

*(4) Это могло бы произойти в случае, если полученный в июне инвентарь не был оплачен в этом же месяце.

Вы можете открыть актуальную версию документа прямо сейчас.

Открыть документ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.

О составлении декларации по НДС по новым формам отчетности (Г.Ю. Касьянова, "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2002 г.)