Учетная политика на 2003 г. для целей бухгалтерского и налогового учета (М. Киселев, "Финансовая газета", N 1 - 3, январь 2003 г.)

Учетная политика на 2003 г. для целей
бухгалтерского и налогового учета

Учетная политика организации - основной документ, регламентирующий ведение бухгалтерского и налогового учета. Итоги прошедшего года показали, что наиболее сложной задачей при составлении учетной политики является выбор элементов учета, общих как для бухгалтерского, так и налогового учета. Следует сразу отметить, что это не всегда удается сделать. В организациях, которые могут себе позволить иметь большой штат бухгалтеров, наряду с бухгалтерским ведется и налоговый учет, при этом целесообразно использовать регистры налогового учета, как разработанные самостоятельно, так и взятые за основу разработанные налоговыми органами. Для малых же предприятий, в которых нередко работает только один бухгалтер, ведение двойного учета крайне затруднительно, в связи с чем они пытаются максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Тем более что ст.314 НК РФ предусмотрено, что, в случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Рассмотрим основные требования, предъявляемые законодательством к составлению учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета на 2003 г.

В соответствии со ст.1 Закона Российской Федерации от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Основными задачами бухгалтерского учета являются:

1. Формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности.

2. Обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами.

3. Предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

В соответствии с НК РФ налоговый учет представляет собой систему регистрации и обобщения информации о совершенных налогоплательщиком однородных операциях, приводящих к возникновению доходов или расходов, учитываемых в определенном порядке при исчислении налоговой базы текущего или будущего периодов.

Основные задачи налогового учета следующие:

1. Формирование полной и достоверной информации о порядке формирования данных о величине доходов и расходов организации, определяющих размер налоговой базы отчетного налогового периода в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

2. Обеспечение этой информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью расчетов с бюджетом по налогу на прибыль.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что задачи, стоящие перед налоговым учетом, более узки по сравнению с задачами бухгалтерского учета и относятся в основном только к формированию информации о порядке определения налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с главой 25 НК РФ. В отличие от бухгалтерского учета, регулируемого положениями по бухгалтерскому учету и Инструкцией по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства, утвержденной Министерством финансов СССР 7.03.60 г., система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно и последовательно от одного налогового периода к другому.

Следовательно, ведение налогового учета не означает, что бухгалтерский учет не нужен, а напротив, данные бухгалтерского учета могут и должны использоваться для расчета налоговой базы, тем более что основанием для записей в регистрах налогового учета, так же как и в бухгалтерском учете, являются первичные документы. Формы регистров налогового учета согласно ст.313 НК РФ должны содержать те же реквизиты, что и регистры бухгалтерского учета, а именно:

наименование регистра (наименование журнала-ордера);

период (дату) составления;

измерители операции в натуральном (если это возможно) и денежном выражении (в бухгалтерском учете, например, журналы по учету материально-производственных запасов);

наименование хозяйственной операции;

подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление налоговых регистров.

Основанием для записей в регистрах налогового учета также являются бухгалтерские справки.

Содержание данных как налогового учета, так и бухгалтерского является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, обязаны хранить эту тайну.

Таким образом, в соответствии со ст.313 НК РФ порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации. Согласно положениям НК РФ организация должна либо включить в свою учетную политику раздел, касающийся ведения налогового учета, либо отдельным приказом (распоряжением) руководителя утвердить учетную политику в целях обложения налогом на прибыль.

В соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденным приказом Минфина России от 9.12.98 г. N 60н, под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Учетная политика принимается до наступления нового финансового года и применяется последовательно из года в год. В соответствии с п.16 ПБУ 1/98 изменение учетной политики организации может производиться в случаях:

изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета, применение которых предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

существенного изменения условий деятельности, которое может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т.п.

Отметим, что не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

Вновь созданная организация оформляет составленную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). Учетная политика вновь созданной организации считается принятой со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации).

Учетная политика формируется исходя из следующих основных требований:

1) имущественная обособленность. Это допущение означает, что на балансе организации должно учитываться только то имущество, которое согласно закону или договору ей принадлежит. Пожалуй, единственным исключением из данного правила в соответствии с требованиями Федерального закона от 29.10.98 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (с изм. и доп. от 29.01.02 г.) является учет на балансе имущества, предоставленного по договору лизинга;

2) непрерывная деятельность. Согласно этому допущению руководство организации осведомлено об имеющихся неопределенностях, связанных с событиями и условиями, которые могут вызвать значительные затруднения в осуществлении своей деятельности в дальнейшем. Эти неопределенности должны быть обязательно отражены в учетной политике;

3) последовательность применения учетной политики. Это допущение обеспечивает определенную стабильность при ведении бухгалтерского учета, однако при внесении кардинальных изменений в нормативные акты по бухгалтерскому учету учетная политика может быть изменена или дополнена;

4) временная определенность фактов хозяйственной деятельности. Данное допущение предполагает, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от момента их оплаты и времени поступления.

Учетная политика организации оформляется организационно-распорядительным документом - приказом или распоряжением руководителя. Особое внимание в таком приказе следует уделить положениям, которые неоднозначно трактуются действующим законодательством.

В приказе об учетной политике можно условно выделить три раздела, каждый из которых включает ряд элементов. Проанализируем эти разделы.

Раздел 1. Нормативные документы, регулирующие вопросы
учетной политики предприятия

1.1. Основными нормативными документами, регулирующими вопросы учетной политики организации, являются:

Федеральный закон от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изм. и доп. от 23.07.98 г. N 123-ФЗ);

положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденное приказом Минфина России от 9.12.98 г. N 60н;

приказ Минфина России от 28.06.2000 г. N 60н "О Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации";

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н*(1);

Налоговый кодекс Российской Федерации (части первая и вторая).

1.2. Основные задачи бухгалтерского учета: формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, обеспечение контроля за использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами, своевременное предупреждение негативных явлений в хозяйственно-финансовой деятельности, выявление и мобилизация внутрихозяйственных резервов.

1.3. Формирование учетной политики осуществляется на базе следующих допущений:

а) допущение имущественной обособленности - имущество и обязательства организации учитываются обособленно от имущества и обязательств собственников этой организации;

б) допущение непрерывности деятельности - организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке;

в) допущение последовательности применения учетной политики - выбранная организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому;

г) временная определенность фактов хозяйственной деятельности - факты хозяйственной деятельности компании относятся к тому отчетному периоду (соответственно отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Расходы, которые не могут быть определены в отчетном периоде, относятся на затраты по факту их возникновения или оплаты.

1.4. Учетная политика обеспечивается благодаря выполнению следующих требований:

а) полное отражение в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности;

б) своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности;

в) осмотрительность, выражающаяся в большей готовности отражения в бухгалтерском учете потерь (расходов) и пассивов, чем доходов и активов;

г) приоритет содержания перед формой, выражающийся в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете исходя из не только их правовой формы, но и из экономического содержания и хозяйственной ситуации, в которой они возникли;

д) непротиворечивость, выражающаяся в тождестве информации аналитического и синтетического учета, а также эквивалентности показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета;

е) рациональность, выражающаяся в ведении бухгалтерского учета сообразно размерам организации и масштабам ее деятельности.

1.5. В соответствии с Законом N 129-ФЗ ответственными являются:

за организацию бухгалтерского учета и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций - руководитель организации;

за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности - главный бухгалтер организации.

Налоговый учет ведется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных организацией в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью, полнотой и своевременностью начислений и уплаты в бюджет налогов.

Система налогового учета создается исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета от одного налогового периода к другому.

При установлении порядка ведения налогового учета организация руководствуется такими основными документами, как НК РФ и приказы руководителя о порядке применения налоговых регистров.

Ответственность за организацию налогового учета, соблюдение законодательства несет генеральный директор организации.

Настоящим приказом в своей деятельности должны руководствоваться все лица организации, связанные с решением вопросов, относящихся к учетной политике:

руководители и работники всех структурных подразделений, служб и отделов организации, отвечающие за своевременное представление первичных документов и иной учетной информации в бухгалтерию;

работники бухгалтерии, отвечающие за своевременное и качественное выполнение всех видов учетных работ и составление достоверной отчетности всех видов.

Иные распорядительные документы организации не должны противоречить настоящему приказу.

Содержание данной учетной политики является неисчерпывающим, и при внесении в законодательные акты, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета, значительных изменений может дополняться отдельными приказами по организации с извещением налоговых органов о внесенных изменениях. Содержание учетной политики может дополняться в случае начала осуществления новых видов деятельности, не предусмотренных настоящей учетной политикой.

Раздел 2. Организация бухгалтерского и налогового учета

Существенными элементами раздела являются: выбор формы бухгалтерского учета, План счетов, регистры налогового учета, организация бухгалтерского и налогового учета.

2.1. Бухгалтерский учет ведется по журнально-ордерной форме учета (с применением компьютерной техники)*(2).

Комментарий. Организации могут использовать следующие формы ведения бухгалтерского учета:

единую журнально-ордерную форму счетоводства в соответствии с Инструкцией по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства от 7.03.60 г. с учетом рекомендаций, изложенных в письме Минфина России от 24.07.92 г. N 59 "О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях";

мемориально-ордерную, и в этом случае аналитический учет затрат ведется в накопительно-группировочных ведомостях учета затрат на производство, а синтетический - в мемориалах-ордерах, в журнале регистрации и Главной книге;

Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденные приказом Минфина России от 21.12.98 г. N 64н;

иные формы регистров бухгалтерского учета.

2.2. Бухгалтерский и налоговый учет в организации ведется в бухгалтерии. Информация о доходах и расходах организации для целей налогового учета, внереализационных доходах и расходах формируется на основании данных соответствующих операций бухгалтерского учета, отраженных на счетах: 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы", а также на счетах затрат. При несовпадении установленных требований или порядка отражения отдельных операций в бухгалтерском и налоговом учете организация ведет регистры налогового учета.

Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

Регистры налогового учета представляют собой специальные формы, которые ведутся в электронном виде и на бумажных носителях.

Формы регистров налогового учета устанавливаются отдельными приказами руководителя организации как приложения к учетной политике.

Первичные учетные документы и регистры налогового учета хранятся в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Исправление ошибок в регистрах налогового учета должно быть подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

Комментарий. При составлении учетной политики главный бухгалтер не всегда может учесть все операции, которые будет осуществлять организация в наступающем году, поэтому наиболее целесообразно, по нашему мнению, утверждать налоговые регистры отдельными приказами, которые будут издаваться во исполнение приказа об учетной политике.

Согласно п.2 ст.6 Закона N 129-ФЗ в зависимости от объема учетной работы бухгалтерский учет в организации может осуществляться:

бухгалтерией как самостоятельным структурным подразделением;

бухгалтером, принятым на работу по трудовому договору и состоящим в штате организации;

специальной профессиональной организацией (централизованной бухгалтерией) или бухгалтером - специалистом на договорных началах;

руководителем лично.

К учетной политике могут прилагаться положение о бухгалтерской службе, должностные инструкции работников бухгалтерии, форма договора (контракта) с организацией или бухгалтером-специалистом, ведущим бухгалтерский учет, иные аналогичные документы.

Положение о бухгалтерской службе и должностные инструкции работников бухгалтерии обычно включают шесть разделов: общие положения; функции; права и обязанности; ответственность; взаимоотношения (служебные связи); организация работы.

2.3. Учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется способом двойной записи в соответствии с рабочим планом счетов бухгалтерского учета.

2.4. Основанием для записей в регистрах бухгалтерского и налогового учета являются первичные документы, фиксирующие факт совершения хозяйственной операции, а также расчеты бухгалтерии.

2.5. Отчетным годом считается период с 1 января по 31 декабря.

2.6. В целях своевременного отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете установить следующие сроки сдачи документов:

не позднее 3 числа месяца, следующего за отчетным, - табеля рабочего времени (главному бухгалтеру и/или бухгалтеру, осуществляющему расчет заработной платы);

до 1 числа каждого месяца - документы на сотрудников, принятых на работу в течение последнего месяца (главному бухгалтеру и/или бухгалтеру, осуществляющему расчет заработной платы);

не позднее 1 числа каждого месяца - отчеты об использовании бланков строгой отчетности (главному бухгалтеру);

еженедельно (ежедневно) - отчет кассира (главному бухгалтеру (по кассовой книге);

не реже чем до 3 числа первого месяца квартала - отчет об остатках товарно-материальных ценностей (главному бухгалтеру и/или бухгалтеру, ведущему учет товарно-материальных ценностей);

не позднее 3 дней (а для загранкомандировок - 10 дней) после возвращения из командировки - отчет работника о командировке.

Комментарий. Согласно п.15 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации первичные учетные документы оформляются и передаются в бухгалтерию для отражения в бухгалтерском учете в соответствии с утвержденным на предприятии графиком документооборота. Этот график разрабатывается под руководством главного бухгалтера и утверждается руководителем организации. В настоящее время порядок ведения документа в бухгалтерском учете регулирует приказ Минфина СССР от 29.07.83 г. N 105 "Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете".

График документооборота составляется в виде схемы или таблицы, в которой указываются ответственные за оформление, исполнение, обработку и проверку каждого документа, а также срок исполнения документа и порядок передачи в архив. Отсутствие графика документооборота не влечет административной или финансовой ответственности, но усложняет работу сотрудников бухгалтерии и других служб.

Наличие правильно составленного графика документооборота и его соблюдение позволяют рационально распределить должностные обязанности между работниками, вести точный учет и своевременно составлять отчетность.

Ответственность за соблюдение графика документооборота, своевременную и доброкачественную подготовку документов, своевременную передачу их для отражения в бухгалтерском учете и отчетности, за достоверность содержащихся в документах данных несут лица, подготовившие и подписавшие их. Контроль за соблюдением графика документооборота осуществляет главный бухгалтер организации. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерскую службу документов и сведений обязательны для всех работников организации.

В учетной политике не стоит подробно описывать весь график документооборота, достаточно отразить лишь основные положения. Полный график документооборота целесообразно изложить в отдельном приказе по организации.

2.7. В целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности проводится инвентаризация:

материальных остатков на складе и в торговом зале перед сдачей годового отчета (в IV квартале);

кассы не реже одного раза в квартал, а также в случае передачи денежных средств другому материально ответственному лицу;

основных средств один раз в три года.

Обязательная инвентаризация осуществляется в случаях, предусмотренных ст.12 Закона N 129-ФЗ. Внезапные инвентаризации кассы и материально-производственных запасов проводятся по решению руководителя организации.

Комментарий. В соответствии со ст.12 Закона N 129-ФЗ инвентаризация рассматривается как одно из обязательных условий, обеспечивающих достоверность данных бухгалтерского учета и отчетности. Согласно п.5 ПБУ 1/98 учетной политикой организации утверждаются порядок и сроки инвентаризации. При этом помимо самостоятельно утверждаемых сроков инвентаризации в п.2 ст.12 Закона N 129-ФЗ установлены обязательные случаи инвентаризации:

при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

при смене материально ответственных лиц;

при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

при реорганизации или ликвидации организации;

в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Не подлежат инвентаризации перед составлением годового отчета:

имущество, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года;

основные средства, инвентаризация которых может проводиться один раз в три года;

библиотечные фонды, инвентаризация которых может проводиться один раз в пять лет;

имущество (товарные запасы) организаций, расположенных в районе Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

Инвентаризация по указанному имуществу может осуществляться в период наименьших остатков.

Правила проведения инвентаризации определены в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.95 г. N 49. Согласно названным Методическим указаниям в ходе инвентаризации осуществляются мероприятия, направленные на достижение целей инвентаризации (п.1.4):

выявление фактического наличия имущества;

сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;

проверка полноты отражения в учете обязательств.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

излишек имущества приходуется, и соответствующая сумма зачисляется на счета финансовых результатов организации (у бюджетной организации - на увеличение финансирования);

недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации, а в бюджетной организации - на уменьшение финансирования (фондов).

Порядок и сроки инвентаризации должны быть закреплены в учетной политике. Чтобы избежать излишней детализации учетной политики, необходимо, на наш взгляд, отразить лишь основные из видов инвентаризации.

2.8. Выдача средств в подотчет производится на срок не более 10 месяцев в течение календарного года.

2.9. Прибыль организации используется без предварительного распределения и учета на балансовом счете 99 "Прибыли и убытки".

Комментарий. Следует отметить, что средствами организации, остающимися в ее распоряжении после уплаты налога на прибыль, будут считаться средства, исчисленные как разность между конечным финансовым результатом, определяемым в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, и суммой налога на прибыль и иных аналогичных обязательных платежей, отраженных в налоговых декларациях (определенных в соответствии с требованиями налогового учета) и других документах.

2.10. Организация ведет учет имущества, обязательств и хозяйственных операций способом двойной записи в соответствии с рабочим планом счетов бухгалтерского учета, разработанным организацией на основании приказа Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н (приложение N 1 к учетной политике).

Комментарий. В соответствии со ст.6 Закона N 129-ФЗ, а также п.9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации каждая организация на основе утвержденного Минфином России Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации должна разработать собственный рабочий план счетов, в котором следует предусмотреть счета, необходимые для ведения синтетического и аналитического учета, при этом дополнительные счета первого порядка, не предусмотренные в утвержденном Плане счетов, могут вводиться только по согласованию с Минфином России.

2.11. Организация использует типовые формы первичных документов, утвержденные Госкомстатом России и содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Формы, не содержащиеся в названных альбомах, утверждаются генеральным директором отдельным приказом и являются приложением к учетной политике.

Комментарий. Правительство Российской Федерации постановлением от 8.07.97 г. N 835 "О первичных учетных документах" возложило на Госкомстат России функции по разработке, утверждению и распространению альбомов унифицированных форм первичной учетной документации и их электронных версий, а также обязало Госкомстат России и Минфин России определить порядок поэтапного введения в организациях независимо от формы собственности, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации, унифицированных форм первичной учетной документации.

Постановлением Госкомстата России и Минфина России от 29.05, 18.06.98 г. N 57а, 27н "Об утверждении Порядка поэтапного введения в организациях независимо от формы собственности, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации, унифицированных форм первичной учетной документации" установлено, что с 1 января 1999 г. хозяйственные операции, по которым утверждены унифицированные формы первичных учетных документов, могут быть приняты к учету, если они составлены по унифицированным формам, утвержденным Госкомстатом России по согласованию с Минфином России, Минэкономики России и другими заинтересованными федеральными органами исполнительной власти.

Однако бухгалтер каждой организации сталкивается с ситуацией, когда совершаются операции, оформленные документами, не имеющими типовой формы.

В соответствии с Порядком применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденным постановлением Госкомстата России от 24.03.99 г. N 20, в эти унифицированные формы (кроме форм по учету кассовых операций) при необходимости организация может вносить дополнительные реквизиты. При этом все реквизиты, содержащиеся в утвержденных Госкомстатом России унифицированных формах первичной учетной документации, остаются без изменения (включая код, номер формы, наименование документа). Удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается.

Новая форма документа, создаваемая организацией, должна быть утверждена отдельным приказом ее руководителя. Такой документ должен содержать всю совокупность установленных Законом N 129-ФЗ обязательных реквизитов: наименование организации, наименование документа, его номер, дата, краткое содержание хозяйственной операции, ее количественное и денежное выражение, подписи лиц, отвечающих за осуществление данной хозяйственной операции.

2.12. Организация обеспечивает раздельный учет по следующим видам деятельности или объектам учета:

1) производство продукции, выполнение работ, оказание услуг;

2) операции с амортизируемым имуществом (начисление амортизации, реализация имущества, реализация имущественных прав);

3) деятельность обслуживающих производств и хозяйств;

4) использование средств целевого финансирования;

5) использование средств бюджетного финансирования;

6) выполнение НИОКР;

7) арендные (лизинговые) операции;

8) операции с покупными товарами;

9) операции с ценными бумагами, включая сделки РЕПО и операции по уступке прав требования;

10) долговые обязательства любого вида;

11) другие операции и объекты хозяйственной деятельности.

Раздел 3. Выбранные варианты методики ведения
бухгалтерского и налогового учета

В этом разделе отражаются принципы ведения бухгалтерского и налогового учета в организации.

3.1. Порядок определения выручки от реализации

3.1.1. В организации выручка от реализации продукции, товаров (работ, услуг) в целях бухгалтерского и налогового учета для исчисления налога на прибыль определяется по мере отгрузки товаров потребителям (оказания услуг, выполнения работ).

Днем отгрузки считается день реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Для целей исчисления НДС по операциям, облагаемым налогом на добавленную стоимость, выручка определяется по мере отгрузки*(3).

Выручка от реализации продукции (товаров, услуг), произведенных в процессе осуществления уставной деятельности, отражается на счете 90 "Продажи".

Образовавшиеся при ведении уставной хозяйственной деятельности суммовые разницы по реализованным товарам (работам, услугам) отражаются на счете 90 "Продажи", субсчет "Суммовые разницы". Для целей налогового учета суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов).

3.2. Порядок исполнения обязательств по налогу на прибыль

3.2.1. Согласно п.2 ст.286 НК РФ уплата ежемесячных авансовых платежей производится организацией равными долями в размере 1/3 подлежащего уплате квартального авансового платежа за квартал, предшествующий тому, в котором уплачиваются ежемесячные авансовые платежи.

Комментарий. В соответствии со ст.287 НК РФ уплата налога на прибыль может производиться по итогам каждого месяца по фактически полученной прибыли. Пунктом 3 ст.286 НК РФ установлено, что организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст.249 НК РФ, не превышали в среднем 3 млн руб. за каждый квартал, а также бюджетные учреждения, иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг), участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах, инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений, выгодоприобретатели по договорам доверительного управления уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода. Указанные особенности должны быть отражены в учетной политике.

3.3. Учет материально-производственных запасов

3.3.1. Учет материально-производственных запасов (МПЗ) ведется в соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденным приказом Минфина России от 9.06.01 г. N 44н.

Материально-производственные запасы, приобретаемые для реализации и сбыта, учитываются по покупной стоимости. Учет товаров, приобретенных для продажи, ведется на счете 41 "Товары"*(4).

Не относятся к материально-производственным запасам в организации:

активы, используемые при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев; активы, характеризуемые как незавершенное производство.

Комментарий. Фактическая себестоимость приобретенных МПЗ формируется в соответствии с требованиями п.6 ПБУ 5/01. Фактическая себестоимость МПЗ при их изготовлении силами организации определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством этих запасов. Затраты на производство МПЗ учитываются и формируются организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

В соответствии с Федеральными законами от 26.12.95 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и от 8.02.98 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" фактическая себестоимость МПЗ, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, исчисляется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Фактическая себестоимость МПЗ, полученных организацией безвозмездно, согласно ст.11 Федерального закона N 129-ФЗ определяется исходя из их рыночной стоимости на дату оприходования.

Здесь также следует отметить, что для целей налогового учета проценты за предоставленные кредиты и займы до момента приобретения товара должны учитываться в составе внереализационных расходов, в то время как в бухгалтерском учете они являются составной частью приобретаемых МПЗ. В случае несовпадения стоимости МПЗ в бухгалтерском и налоговом учете следует ввести налоговый регистр для учета стоимости МПЗ, списываемых на затраты производства.

3.3.2. Организация с целью определения фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых на издержки обращения, использует вариант оценки материалов по средневзвешенной себестоимости материальных ценностей.

Комментарий. В соответствии с п.16 ПБУ 5/01 и п.6 ст.254 НК РФ при исчислении размера материальных расходов в процессе списания сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанных сырья и материалов:

по себестоимости каждой единицы запасов;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Таким образом, следует отметить, что для целей бухгалтерского и налогового учета может использоваться один из приведенных методов.

3.3.3. В организации материальные ценности приходуются на балансовом счете 10 "Материалы" по цене приобретения с учетом расходов, поименованных в ПБУ 5/01.

Комментарий. Организации также могут учитывать товарно-материальные ценности с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

3.3.4. Материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, либо переданные покупателю под залог, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.

Комментарий. Данное положение особенно важно для организаций, приобретающих товары по иностранным контрактам, в которых нередко оговаривается момент перехода права собственности, отличный от даты реального нахождения товаров на складе организации-покупателя.

3.3.5. Для целей налогового учета организация в регистре 044 "Расходы на продажу (транспортные расходы)" производит расчет остатка транспортных расходов, приходящихся на остаток приобретенных товаров на складе.

Комментарий. Организациям торговли следует обратить внимание на то, что согласно ст.320 НК РФ расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения товаров. Все остальные расходы, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Прямые расходы, относящиеся к остаткам товаров на складе, определяются по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

                                  Прямые расходы

     К = ---------------------------------------------------------------,

           Сумма товаров, реализованных   +     Сумма остатка товаров

                 в текущем месяце                   на конец месяца

где К - средний процент.

Сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, равна произведению: К х сумма остатка товара на конец месяца.

3.4. Учет основных средств

3.4.1. Учет основных средств ведется в соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденным приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н.

К основным средствам относятся материально-вещественные ценности, используемые в качестве средств труда при оказании услуг либо управлении организацией при единовременном выполнении следующих условий:

использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

не предполагается последующая их продажа;

способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем.

Амортизация объектов основных средств начисляется линейным способом по группам, установленным постановлением Правительства Российской Федерации от 1.01.02 г. N 1, один раз в квартал.

Организация относит основные средства к соответствующей амортизационной группе в соответствии с отдельным приказом генерального директора.

Понижающие коэффициенты к действующим нормам амортизационных отчислений основных средств не применяются.

3.4.2. Стоимость ремонта основных средств отражается в учете путем включения фактических затрат в себестоимость продукции по мере выполнения ремонтных работ*(5).

3.4.3. В организации основные средства приходуются по цене приобретения с учетом расходов, поименованных в ПБУ 6/01. Аналитический учет основных средств ведется отдельно по каждому объекту по следующим признакам классификации:

1) по эксплуатации (основные средства, эксплуатируемые самостоятельно; основные средства, сданные в аренду);

2) по участию в основной деятельности (основные средства, используемые в процессе производства; основные средства непроизводственного характера).

В случае приобретения основных средств, бывших в употреблении, организация определяет норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

3.4.4. Организация не производит переоценку находящихся на ее балансе основных производственных фондов.

3.4.5. При ведении лизинговой деятельности амортизация начисляется для целей бухгалтерского и налогового учета по установленным нормативам с применением к ним коэффициента не более 3.

Комментарий. В соответствии с НК РФ проценты за кредит включаются в состав внереализационных расходов независимо от его использования (в текущих или инвестиционных целях). В ПБУ 6/01 предусмотрено, что проценты за кредит до момента ввода в эксплуатацию основного средства включаются в первоначальную стоимость и учитываются отдельно на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Проценты за кредит". Информация, накапливаемая на счете 08, субсчет "Проценты за кредит", для целей налогового учета будет отражаться в регистре налогового учета:

Регистр 08-4. Регистр по учету процентов по заемным средствам,
полученным для приобретения основных средств

Сальдо на 1.01.02 г. (руб.) по данным бух- галтерского учета	Данные бухгалтерского учета (руб.)	Списано за период для целей налогового учета
		Сумма	Дата	N регистра
	Записи в течение отчетного периода по дебету счета 08, субсчет "Проценты по кредитам (займам)"			Регистр N 091 по учету внереализационных рас- ходов для целей нало- гового учета

Одним из основных моментов, которые должны быть отражены в учетной политике, является порядок переоценки основных средств, находящихся на балансе организации. В случае принятия решения об осуществлении переоценки основных средств организация должна проводить ее ежегодно. Организациям, принявшим такое решение, необходимо помнить, что произведенная переоценка основных средств для целей бухгалтерского учета изменяет их первоначальную стоимость и соответственно изменяет амортизационные отчисления. Согласно ст.257 НК РФ произведенная переоценка основных средств не изменяет их первоначальную стоимость и, следовательно, амортизационные отчисления для целей налогового учета остаются прежними.

3.5. Учет прочего имущества, незавершенного производства
и общехозяйственных расходов

3.5.1. Объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу, а также книги и брошюры списываются на затраты в бухгалтерском и налоговом учете по мере отпуска в эксплуатацию.

3.5.2. Расходы организации делятся на прямые и косвенные. Прямые расходы отражаются на счетах учета затрат, осуществляемых пообъектно. В состав прямых включаются расходы, поименованные в ст.318 НК РФ. Прямые расходы в целях налогообложения определяются на основании данных налогового учета амортизационных отчислений по имуществу, используемому при производстве товаров, и данных бухгалтерского учета прямых затрат, произведенных за отчетный (налоговый) период по следующим статьям:

материальные расходы (в части материалов и полуфабрикатов, используемых для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), учтенные на счете 20 "Основное производство", субсчет "Прямые расходы";

расходов по уплате единого социального налога и оплате труда персонала, непосредственно участвующего в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), учтенных на счете 20 "Основное производство", субсчет "Прямые расходы".

При определении прямых расходов используются данные, отраженные в регистрах-расчетах и бухгалтерских справках.

Расчет суммы прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства и готовой продукции, составляется на основании данных бухгалтерского учета по счету 20 "Основное производство", субсчет "Прямые расходы", бухгалтерских справок о движении и остатках исходного сырья и готовой продукции (в натуральных измерителях) по цехам и прочим производственным подразделениям.

Для целей бухгалтерского учета незавершенное производство оценивается по фактической производственной себестоимости*(6).

Косвенные расходы отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы"*(7) и списываются ежемесячно непосредственно на счет 90 "Продажи".

Комментарий. В указанном разделе также необходимо отразить порядок распределения прямых расходов между остатками готовой продукции на складе и остатками отгруженной, но не реализованной на конец текущего отчетного периода продукции.

Расходы, не относящиеся к прямым, относятся к косвенным расходам, которые учитываются в бухгалтерском учете в полном объеме. Для целей же налогового учета часть косвенных расходов учитывается в пределах установленных нормативов. Рассмотрим некоторые из них.

Учет представительских расходов. В соответствии с требованиями бухгалтерского учета представительские расходы в полном объеме относятся на расходы. Согласно ст.264 НК РФ представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. В целях налогового учета представительские расходы организации целесообразно учитывать на счете 26-1.1 - в пределах норматива, а на счете 26-1.2 - сверх норматива. В пределах одного налогового периода (года) в связи с увеличением базы для исчисления норматива производятся записи внутри субсчетов. По окончании каждого отчетного периода (квартала) суммы затрат по соответствующим субсчетам списываются на счет 90-2.1 в пределах норматива и на счет 90-2.2 - сверх норматива.

Расходы на рекламу. Согласно требованиям бухгалтерского учета расходы на рекламу признаются полностью. Статьей 264 НК РФ установлено, что расходы на рекламу для целей налогообложения учитываются в пределах 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ. В налоговом учете расходы на рекламу организации в пределах норматива учитываются на счете 26-2.1, сверх норматива - на счете 26-2.2. В пределах одного налогового периода (года) в связи с увеличением базы для исчисления норматива производятся записи внутри субсчета третьего порядка. По окончании каждого отчетного периода (квартала) суммы затрат по соответствующим субсчетам списываются на счет 90-2.1 в пределах норматива, и на счет 90-2.2 - сверх норматива.

Расходы на обязательное и добровольное страхование. В соответствии с п.1. ст.263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по 8 видам добровольного страхования имущества. Согласно п.2 ст.263 НК РФ расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. Расходы по добровольному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (п.3 ст.263 НК РФ). В налоговом учете расходы по страхованию, учитываемые для целей налогообложения, отражаются на счете 26-3.1, не учитываемые для целей налогообложения, - на счете 26-3.2.

Карточка аналитического учета по счету 26

Номер счета	Название счета	Номер субсчета	Название субсчетов
26	Общехозяйст- венные расхо- ды
		1	Представительские расходы: 1.1. Представительские расходы в пре- делах нормы 1.2. Представительские расходы сверх нормы
		2	Расходы на рекламу: 2.1. Расходы на рекламу в пределах норматива 2.2. Расходы на рекламу сверх норматива
		3	Расходы по страхованию: 2.1. Расходы на добровольное страхование, относимые на затраты 2.2. Расходы на добровольное страхование, не учитываемые при исчислении налога на прибыль

Аналогичный учет может быть организован в отношении командировочных расходов.

3.6. Учет нематериальных активов

3.6.1. Учет нематериальных активов ведется в соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000), утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 г. N 91н.

При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

г) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договоров уступки прав и т.п.

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость нематериальных активов определяется в соответствии с требованиями ПБУ 14/2000.

Для целей налогового учета нематериальные активы учитываются по фактическим затратам без учета процентов, начисленных по заемным средствам до момента принятия их к учету.

3.6.2. Износ по нематериальным активам учитывается в составе затрат. Износ объектов нематериальных активов, используемых в коммерческих целях, отражается ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем введения их в эксплуатацию.

Износ для целей бухгалтерского и налогового учета начисляется линейным способом.

3.6.3. В случае невозможности определения срока полезного использования нематериальных активов норма переноса их стоимости в бухгалтерском учете устанавливается из расчета на 20 лет (но не более срока деятельности организации), в налоговом учете - из расчета на 10 лет (но не более срока деятельности организации).

Комментарий. Главному бухгалтеру организации следует обратить внимание на то, что для целей бухгалтерского учета в составе нематериальных активов учитываются: деловая репутация и "организационные расходы", которые подлежат амортизации в течение 20 лет, а для целей налогового учета согласно ст.257 НК РФ указанные виды нематериальных объектов в составе нематериальных активов не учитываются. В соответствии с требованиями ст.258 НК РФ определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. В отношении нематериальных активов, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Для максимального сближения данных бухгалтерского и налогового учета наиболее целесообразно выбрать линейный способ начисления износа. Однако бухгалтеры тех организаций, которые могут позволить себе вести двойной учет, могут выбрать в качестве метода начисления износа для целей бухгалтерского учета способ уменьшаемого остатка.

3.7. Учет финансовых вложений

3.7.1. К финансовым вложениям относятся инвестиции организации в ценные государственные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций, в уставные (складочные) капиталы других организаций, депозиты в банках и др.

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат на их приобретение. Ценные бумаги учитываются на счете 58 "Финансовые вложения". Открытые в банках аккредитивы, депозиты учитываются на счете 55 "Специальные счета в банках".

3.7.2. Учет и списание финансовых вложений в бухгалтерском и налоговом учете производятся по методу ФИФО. Учет векселей осуществляется по стоимости каждой единицы.

Комментарий. Порядок учета ценных бумаг в 2003 г. не претерпит существенных изменений. Приобретаемые ценные бумаги (акции, облигации, векселя и др.) приходуются на счете 58 "Финансовые вложения" (на соответствующих субсчетах) по фактическим затратам. В соответствии с п.9 ст.280 НК РФ в налоговом учете при реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик самостоятельно согласно принятой в целях налогообложения учетной политике выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:

1) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

2) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

3) по стоимости единицы.

Статьей 280 НК РФ предусмотрено, что предприятия всех отраслей деятельности, за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее), в порядке и на условиях, которые установлены ст.283 НК РФ.

Перенос убытков, полученных от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно соответственно в пределах доходов, полученных от операций с указанными ценными бумагами.

Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Таким образом, для правильного определения финансового результата от операций с ценными бумагами целесообразно по счету 58 в рамках субсчетов первого порядка сформировать субсчета второго порядка.

Карточка аналитического учета по счету 58

Номер счета	Название счета	Номер субсчета	Название субсчетов
58	Финансовые вложения	1	Ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг
		2	Ценные бумаги, не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг
		3	Операции с прочими инструментами рынка ценных бумаг, в том числе операции по договорам переуступки прав требования

Для целей налогового учета целесообразно создать следующий налоговый регистр:

Регистр 058-1. Регистр по учету финансового результата от операций
с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг

Сальдо на 1.01.03 г. (руб.)	Данные бухгалтерского учета (руб.)	Дата	Сумма (+""/ "-")	Перенос резуль- тата, сумма	N регистра
	сальдо счета 91 "Прочие доходы и расходы" по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг

Регистр 058-2. Регистр по учету финансового результата от операций
с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг

Сальдо на 1.01.03 г. (руб.)	Данные бухгалтерского учета (руб.)	Дата	Сумма ("+"/ "-")	Перенос резуль- тата, сумма	N регистра
	сальдо счета 91 "Прочие доходы и расходы" по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, по операциям, совершенным в пределах колебания рыночной цены (в пределах 20%) и сверх колебания рыночной цены (свыше 20%)

Особо следует отметить изменившийся порядок учета операций по уступке права требования, которые регулируются главой 24 (ст.382-390 ГК РФ). Право требования, принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласия должника, за исключением случаев, когда получение такого согласия предусмотрено законом или договором сторон.

Рассмотрим основные требования при заключении договора цессии.

1. При уступке права требования должник должен быть письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу. В противном случае новый кредитор рискует не получить сумму долга, если до предъявления своих требований должнику последний исполнит свои обязательства перед первоначальным кредитором. В соответствии с п.3 ст.382 ГК РФ исполнение обязательства первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору.

2. Право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. Должнику новым кредитором представляются доказательства перехода требования к этому лицу. В качестве доказательства перехода права требования предъявляются следующие документы:

уведомление от первоначального кредитора должнику об уступке права требования;

подлинники первичных документов, подтверждающих задолженность, по которым передано право требования новому кредитору (накладные, акт выполненных работ и т.п.). В соответствии со ст.386 ГК РФ должник вправе выдвигать против требования нового кредитора возражения, которые он имел против первоначального кредитора к моменту получения уведомления о переходе прав по обязательству к новому кредитору, в связи с чем у нового кредитора могут возникнуть судебные разбирательства с должником. Кроме того, должник может потребовать у нового кредитора предъявления подлинников документов, чтобы убедиться в правомочности его требований.

3. Право требования должно быть передано новому кредитору в том виде, в каком оно существует на момент заключения договора цессии (либо в денежном, либо в товарном виде). Изменение качественного содержания требования должно осуществляться при участии должника как стороны по договору.

4. Право требования должно быть передано новому кредитору на возмездной основе, так как согласно ст.572 ГК РФ передача имущественного права в отношении третьих лиц на безвозмездной основе представляет собой договор дарения. Статьей 575 ГК РФ предусмотрено, что дарение между юридическими лицами допускается только в пределах пяти минимальных оплат труда.

До последнего времени порядок бухгалтерского учета и налогообложения операций по переуступке прав требования регулировали два письма: Госналогслужбы России от 27.02.98 г. N 03-4-09/41 "О налогообложении операций по договору цессии" и Госналогинспекции по г. Москве от 20.03.98 г. N 30-08/6981 "О налогообложении".

Согласно разъяснениям, имеющимся в указанных письмах, обложение НДС сделок по приобретению (уступке) права требования зависит от конкретного содержания хозяйственной операции между уступающими и приобретающими это требование. Если в основе договора цессии лежат операции, освобожденные от налога на добавленную стоимость в соответствии с действующим налоговым законодательством, то денежные средства, получаемые в пределах суммы, причитающейся по первоначальному договору, указанным налогом не облагаются. В случае же превышения дохода по договору цессии над доходом, предусмотренным первоначальным договором, указанная разница облагается налогом на добавленную стоимость в установленном порядке.

Если в основе договора цессии лежат расчеты по оплате товаров (работ, услуг), не освобожденных от НДС, облагаемым оборотом у сторон договора является вся полученная ими выручка.

Приведенные положения нашли отражение в ст.155 "Особенности определения налоговой базы при договорах финансирования под уступку денежного требования или уступки требования (цессии)" НК РФ.

В соответствии с п.6 положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н, выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Следовательно, если дебиторская задолженность продается по большей стоимости, то с суммы превышения в момент поступления средств кроме НДС должен быть уплачен и налог на пользователей автомобильных дорог.

При продаже дебиторской задолженности по цене ниже номинала убыток от данной операции для целей обложения налогом на прибыль не учитывается.

Для целей бухгалтерского учета приобретаемое право требования следует рассматривать как финансовое вложение.

Порядок отражения операций по продаже и приобретению с дальнейшей перепродажей права требования поясним на конкретном примере.

Пример.

Организация А отгрузила организации Б материалы на сумму 12 000 руб., в том числе НДС - 2000 руб. Организацией А заключен с организацией С договор уступки права требования дебиторской задолженности организации Б на сумму 9600 руб., включая НДС - 1600 руб.

Все организации применяют для целей налогообложения метод определения выручки "по оплате".

Бухгалтерский учет в организации А

1. Отгружена продукция организации Б:

Д-т 62, К-т 90 - 12 000 руб. - отражена выручка от реализации продукции;

Д-т 90, К-т 76, субсчет "НДС" - 2000 руб. - начислен НДС.

2. Заключен договор уступки права требования и переданы первичные документы. Договор цессии заключен на сумму 9600 руб..

Д-т 91, К-т 62 - 12 000 руб. - отражена реализация дебиторской задолженности;

Д-т 51, К-т 91 - 9600 руб. - поступление денежных средств;

Д-т 76, субсчет "НДС", К-т 68, субсчет "НДС" - 2000 руб. - НДС отнесен на расчеты с бюджетом.

В соответствии со ст.167 НК РФ оплатой товара признается передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.

Д-т 99, К-т 91 - 2400 руб. - отражен убыток от реализации дебиторской задолженности.

Бухгалтерский учет в организации С

1. Заключен договор уступки права требования и получены документы. Договор цессии заключен на сумму 9600 руб.

Д-т 58, К-т 76 - 9600 руб. - отражено в составе краткосрочных финансовых вложений приобретенное право требования.

2. Оплачено приобретенное право требования:

Д-т 76, К-т 51 - 9600 руб.

3. Право требования предъявлено организации Б за 10 800 руб.:

Д-т 91, К-т 58 - 9600 руб. - списана балансовая стоимость права требования;

Д-т 51, К-т 91 - 10 800 руб. - получены средства;

Д-т 91, К-т 68, субсчет "НДС" - 200 руб. - начислен НДС с суммы разницы между балансовой стоимостью права требования и суммой его реализации.

Бухгалтерский учет в организации Б

1. Получены материалы от организации А:

Д-т 10, К-т 76 - 10 000 руб. - оприходованы материалы;

Д-т 19, К-т 76 - 2000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным материалам.

2. Предъявлены документы по договору уступки права требования для оплаты:

Д-т 76, К-т 51 - 10 800 руб. - произведена оплата за материалы по предъявленным документам организации С.

3. Для организации Б разница между стоимостью полученных от организации А материальных ценностей и суммой денежных средств, уплаченных организации С по договору уступки права требования, является внереализационным доходом и подлежит обложению налогом на прибыль:

Д-т 76, К-т 91 - 1200 руб. - в составе внереализационного дохода отражена разница между учтенной и оплаченной задолженностью.

4. Принят к возмещению налог на добавленную стоимость в части полученных и оплаченных материалов:

Д-т 68, К-т 19 - 1800 руб.

5. Списан НДС в части неоплаченных материалов на внереализационные расходы:

Д-т 91, К-т 19 - 200 руб.

Согласно п.1 ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст.269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренный договором на реализацию товаров (работ, услуг). Положения указанного пункта ст.279 НК РФ также применяются к налогоплательщику - кредитору по долговому обязательству.

Пунктом 2 названной статьи установлено, что при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Положения настоящего пункта ст.279 НК РФ также применяются к налогоплательщику - кредитору по долговому обязательству.

Исходя из требования НК РФ организация А может уменьшить свою налогооблагаемую прибыль в первом отчетном периоде после проведения операции по реализации дебиторской задолженности на 1200 руб., а на оставшиеся 1200 руб. уменьшить налоговую базу по истечении 45 дней.

3.8. Учет операций с иностранной валютой,
заемными средствами, расходами будущих периодов
и других операций

3.8.1 Учет имущества, стоимость которого выражена в иностранной валюте, осуществляется в соответствии с ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденным приказом Минфина России от 10.01.2000 г. N 2н.

Доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату признания этих доходов и расходов.

Курсовые разницы подлежат зачислению на финансовые результаты как внереализационный доход или внереализационный расход по мере их принятия к бухгалтерскому учету.

Учет курсовой разницы, возникающей в ходе проведения операций с валютными ценностями, ведется на балансовом счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Комментарий. Положения указанного раздела не претерпели существенных изменений по сравнению с 2002 г. Для целей бухгалтерского и налогового учета применяется единый метод учета курсовой разницы, образовавшейся от проведения операций с валютными ценностями.

3.9. Учет займов и кредитов

3.9.1. Учет займов и кредитов ведется в соответствии с ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утвержденным приказом Минфина России от 2.08.01 г. N 60н.

Сумма по полученным займам и кредитам принимается организацией к бухгалтерскому учету в момент фактической передачи денег или других вещей и отражается в составе кредиторской задолженности.

Организация учитывает полученные займы и кредиты, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, в составе долгосрочной задолженности до истечения срока погашения (в течение всего срока до погашения).

Перевод долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в краткосрочную производится организацией в момент, когда по условиям договора займа и кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней.

Перевод срочной краткосрочной и (или) долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в просроченную осуществляется организацией-заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа и (или) кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.

Аналитический учет задолженности по полученным займам и кредитам, включая выданные заемные обязательства, ведется по видам займов и кредитов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их, отдельным займам и кредитам (видам заемных обязательств).

Комментарий. Значение содержания указанного раздела возросло после принятия Кодекса об административных правонарушениях Российской Федерации (КоАП РФ). Согласно ст.15.11 КоАП РФ грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 20 до 30 минимальных размеров оплаты труда. При этом под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается искажение суммы начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%, искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%. Таким образом, от правильного отражения в учетной политике и соблюдения установленного в ней порядка учета кредитов и займов зависит, будет ли привлечен к административной ответственности главный бухгалтер (руководитель) организации.

В учетной политике для целей бухгалтерского учета можно также указать порядок учета процентов: в составе операционных расходов, в составе расходов будущих периодов, с последующим равномерным включением их в состав операционных расходов.

3.10. Учет расходов будущих периодов

3.10.1. Расходы будущих периодов учитываются на счете 97 "Расходы будущих периодов" и списываются на затраты равными частями в течение срока их потребления. Неисключительные права на программные продукты и иные аналогичные нематериальные объекты, не являющиеся нематериальными активами согласно п.4 ПБУ 14/2000, учитываются на счете 97 "Расходы будущих периодов" и списываются на затраты ежемесячно равными долями в течение срока полезного использования.

В случае, если срок полезного использования не установлен, он считается равным двум годам.

Выплаченные работникам суммы за часть отпускного периода, приходящегося на следующий за отчетным месяц, включаются в фонд оплаты труда следующего месяца и отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов".

3.10.2. Налоговый учет отложенных расходов (расходов будущих периодов) ведется на забалансовых счетах в налоговых регистрах по следующим объектам:

1) учет отрицательной разницы от реализации основных средств;

2) учет расходов на освоение природных ресурсов;

3) учет расходов на НИОКР;

4) учет расходов по переносу убытков на будущее.

Комментарий. Следует отметить, что по этому разделу данные бухгалтерского учета не совпадут с данными налогового учета. Для правильного формирования базы для исчисления налога на прибыль необходимо вести по данным операциям налоговые регистры.

В качестве налогового регистра может использоваться следующая таблица.

Дата	Наименова- ние объекта учета отложенных расходов	Дата возникнове- ния отложенных расходов	Дата окончания списания отложен- ных расходов	Количество месяцев учета отложенных расходов	Ежемесячная сумма отло- женных рас- ходов, учи- тываемых в составе на- логовой базы по налогу на прибыль	Примеча- ния
Ито- го

3.11. Учет незавершенных капитальных вложений

3.11.1. Незавершенные капитальные вложения отражаются в бухгалтерском учете по фактическим затратам для застройщика.

3.11.2. Для целей налогового учета незавершенные капитальные вложения учитываются по фактическим затратам без учета процентов по заемным средствам.

3.12. Учет расчетов с филиалами

3.12.1. Филиалы организации являются обособленными структурными подразделениями, действуют на основании устава организации, положения о филиале, утвержденного руководителем организации, других нормативных документов организации, а также нормативных актов (законов, положений, инструкций), издаваемых законодательными органами Российской Федерации.

Филиал обладает хозяйственной самостоятельностью в пределах предоставленных организацией полномочий, оформленных доверенностью.

Имущество, закрепленное организацией за филиалом, средства на балансовых счетах, а также иное имущество, имущественные права и обязанности, приобретенные филиалом, учитываются на отдельном балансе филиала.

Филиалы представляют в головную организацию ежеквартально оборотный баланс, а также регистры бухгалтерского учета, необходимые для составления сводного баланса, определяющего финансовый результат деятельности организации за отчетный период.

По окончании отчетного периода (квартала, полугодия, 9 месяцев, года) филиалы организации передают (применяя счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты") заключительными оборотами все доходы и расходы, сформированные за квартал.

Филиалы, имеющие отдельный баланс и расчетный счет, выполняют обязанности организации по уплате налогов в местные бюджеты самостоятельно на основании сообщений организации.

Комментарий. Указанный раздел должен обязательно присутствовать в учетной политике организаций, имеющих филиалы. В положении о документообороте также должен иметься раздел, посвященный организации движения документов между филиалом и головной организацией.

3.13. Учет создаваемых резервов

Организация в соответствии с НК РФ формирует следующие резервы:

3.13.1. Резерв по сомнительным долгам создается:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в размере полной суммы;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней - в размере 50%;

3) сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва, т.е. по задолженности со сроком возникновения менее 45 дней резерв не создается.

В бухгалтерском учете создаваемый резерв отражается на счете 96 "Резервы предстоящих расходов", субсчет "Резерв по сомнительным долгам".

Комментарий. Безнадежными считают долги, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, которые невозможно взыскать из-за ликвидации организации должника или по иным причинам. Расходы по созданию резерва по сомнительным долгам в налоговом учете включаются в состав внереализационных расходов.

Сомнительный долг представляет собой дебиторскую задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и которая не обеспечена залогом, банковской гарантией или поручительством третьей организации. Для создания резерва по сомнительным долгам организация должна провести инвентаризацию своей дебиторской задолженности. Инвентаризация проводится по состоянию на последний день отчетного (налогового) периода.

Здесь следует отметить, что НК РФ ограничивает сумму образованного резерва по сомнительным долгам для целей исчисления налога на прибыль величиной в размере 10% суммы выручки отчетного или налогового периода, исчисленной без налога на добавленную стоимость и налога с продаж.

По истечении срока, на который был создан резерв, организация обязана провести его инвентаризацию, по результатам которой сумма разницы (при условии, что сумма резерва превышает реальную сумму дебиторской задолженности, по которой и был создан резерв) включается во внереализационные доходы. При доначислении сумма резерва, как и ранее, отражается в составе внереализационных расходов.

Согласно главе 25 НК РФ для целей налогообложения резерв по сомнительным долгам могут создавать только организации, использующие метод определения выручки по методу начисления. Если организация применяет метод определения выручки "по оплате", то она также может создавать этот резерв, который отражается в составе внереализационных расходов, но не уменьшает налоговую базу.

3.13.2. Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Величина резерва определяется по каждой группе товаров в соответствии с требованиями ст.267 НК РФ.

Комментарий. Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию создается по реализованной продукции, подлежащей гарантийному ремонту и обслуживанию. Сумма резерва в бухгалтерском и налоговом учете отражается в составе прочих расходов и для ее учета может быть использован счет 26 "Общехозяйственные расходы". За счет указанного резерва списываются расходы по гарантийному обслуживанию и ремонту. Величина резерва зависит от времени, в течение которого организация реализует продукцию.

Для организаций, реализующих продукцию, подлежащую гарантийному обслуживанию свыше 3 лет, предельный размер отчислений в этот резерв определяется следующим образом:

             Сумма выручки от реализации    Сумма фактических расходов на

             товаров (работ), находящих-  x гарантийный ремонт и обслужи-

             ся на гарантийном  обслужи-    вание за предыдущие 3 года

Предельный   вании за отчетный  (налого-

размер от-   вый) период

числений в = ------------------------------------------------------------

резерв         Выручка от реализации товаров (работ),  находящихся  на

                     гарантийном обслуживании за предыдущие 3 года

В организациях, реализующих товары, подлежащие гарантийному обслуживанию менее 3 лет, резерв определяется так:

              Сумма выручки от реализации   Сумма фактических расходов на

              товаров (работ), находящих- x гарантийный ремонт и обслужи-

              ся на гарантийном  обслужи-   вание за фактический   период

Предельный    вании за отчетный  (налого-   реализации

размер от-    вый) период

числений в  = -----------------------------------------------------------

резерв           Выручка от реализации товаров (работ), находящихся  на

               гарантийном обслуживании за фактический период реализации

Следует отметить, что резерв формируется в зависимости от порядка уплаты налога на прибыль: один раз в месяц, квартал, год.

Для организаций, которые не осуществляли ранее реализацию продукции, величина резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию рассчитывается исходя из предполагаемых объемов деятельности, но обязательно в соответствии с изложенным порядком.

Существенным условием для создания рассматриваемого резерва является наличие заключенных договоров, в которых предусмотрены соответствующие обязательства по гарантийному обслуживанию. Резерв создается на дату реализации товаров, подлежащих гарантийному обслуживанию. По итогам отчетного года величина созданного резерва подлежит корректировке в соответствии с порядком, изложенным в ст.267 НК РФ.

3.13.3. Организация образует резервы предстоящих расходов на оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год и выслугу лет.

Комментарий. Резервы формируются в соответствии с порядком, изложенным в ст.324.1 НК РФ. Для создания резерва на оплату отпусков налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету) размера ежемесячных отчислений в указанный резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога, уплачиваемую с этих расходов. При этом коэффициент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Размер ежемесячных    Расходы на оплату труда отчетного месяца с (учеетом

отчислений  в  ре- =          ЕСН)  х  Коэффициент отислений;

зерв

               Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату

Коэффициент                отпусков (с учетом ЕСН)

отчислений  = ---------------------------------------------------- х 100%

                 Предполагаемый годовой размер расходов на оплату

                                      труда

Порядок расчета отчислений в резервы предстоящих расходов на выплату вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год аналогичен приведенному. На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанных резервов.

Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанных резервов подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

В случае недостаточности средств фактически начисленного резерва, предстоящих расходов на оплату отпусков, подтвержденного результатами инвентаризации на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался указанный резерв.

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога.

В случае если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате проведенной инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

3.13.4. Организация образует резерв под обесценение вложений в ценные бумаги.

Комментарий. В соответствии с п.45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н, вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На сумму указанной разности в конце отчетного года создается резерв под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов у коммерческой организации или увеличения расходов у некоммерческой.

В бухгалтерском учете создание резерва под обесценение вложений в ценные бумаги отражается записью: Д-т 91, К-т 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги".

Согласно НК РФ указанный резерв по итогам налогового периода (года) не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль. Исключение из этого порядка - резерв, создаваемый в соответствии со ст.300 НК РФ профессиональными участниками рынка ценных бумаг.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг признаются осуществляющими дилерскую деятельность, если такая деятельность предусмотрена соответствующей лицензией, выданной участнику рынка ценных бумаг в установленном порядке.

В случае превышения рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее был создан резерв, в бухгалтерском учете делается следующая запись: Д-т 59, К-т 91.

Организации могут создавать также и другие резервы предстоящих расходов (например, резерв на непредвиденные расходы и др.), которые относятся на затраты.

Кроме рассмотренных разделов организации, имеющие подсобные хозяйства или вспомогательные производства, проводящие хозяйственные операции по объектам социально-культурной сферы, должны отразить в учетной политике порядок учета операций, связанных с этими особенностями своей деятельности.

М. Киселев,

к.э.н.

"Финансовая газета", N 1, 2, 3 январь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Далее могут быть перечислены все положения по бухгалтерскому учету, действующие или вступающие в силу с 1 января 2003 г.

*(2) Здесь можно указать наименование программы, которая используется при ведении бухгалтерского учета (например, 1С, Парус и т.д.)

*(3) Выручка для целей исчисления налога на добавленную стоимость может определяться и по мере оплаты выполненных работ (отгруженной продукции, товаров) или оказанных услуг.

*(4) Предприятия розничной торговли могут учитывать приобретаемый для продажи товар по продажным ценам.

*(5) Для равномерного включения в затраты расходов по ремонту в организации может создаваться ремонтный фонд.

*(6) В бухгалтерском учете незавершенное производство также может оцениваться по следующим методам: по нормативной (плановой) производственной себестоимости, по прямым статьям затрат, по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов (п.64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

*(7) Часть расходов может быть отражена на счете 25 "Общепроизводственные расходы".