Исправление ошибок прошлых лет (Т. Петрова, "Финансовая газета", N 1, январь 2003 г.)

Исправление ошибок прошлых лет

В настоящее время правила отражения в бухгалтерском учете самостоятельно выявленных налогоплательщиком - юридическим лицом ошибок прошлых лет отличаются от правил внесения исправлений в целях налогообложения. Обычно бухгалтер вносит исправления в бухгалтерскую отчетность текущего отчетного периода, в котором были выявлены искажения прошлых лет. Налоговый орган не принимает в таком виде бухгалтерский отчет и декларации, поскольку в соответствии с предъявленной декларацией выявленные ошибки прошлых лет искажают налогооблагаемую базу отчетного периода. Соответственно налогоплательщику предлагается внести исправления в декларации прошлых лет, не отражая их в декларации отчетного периода. В связи с этим у бухгалтера возникают опасения, что, например, недоимка по налогу на прибыль может быть исчислена и предъявлена налогоплательщику дважды.

Остановимся на нормах, допускающих различное трактование момента отражения в бухгалтерском учете выявленных налогоплательщиком ошибок прошлых лет, связанных с налогообложением.

В соответствии с п.39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н (далее - Положение), и п.11 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 г. N 60н, изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.

Исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены. При выявлении в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций в прошлом отчетном периоде исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки (п.1 ст.54 НК РФ).

Исключение составляют случаи, когда период совершения ошибки определить невозможно (лишь в таких случаях корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки или искажения). Например, при инвентаризации выявлены излишки, и определить, в каком налоговом периоде они образовались, не представляется возможным.

Таким образом, периодом совершения ошибки в целях налогообложения считается период, в котором было допущено искажение в исчислении налоговой базы. Исправление ошибок в налоговом учете и отчетности (в отличие от бухгалтерского учета и отчетности) производится путем подачи заявления о внесении изменений и дополнений в налоговую декларацию отчетных периодов прошлых лет.

Статьей 81 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик освобождается от ответственности, если дополнения и изменения налоговой декларации произведены до момента обнаружения налоговым органом тех же обстоятельств, повлекших за собой внесение исправлений. При этом необходимо до подачи в налоговый орган заявления о внесении изменений в декларации уплатить недостающую сумму налога и пени.

В данной ситуации нам представляется целесообразным следующее.

Отражение вносимых исправлений прошлых лет следует учесть на отдельном субсчете счета 91 "Прочие доходы и расходы" и сформировать две налоговые базы - отчетного периода и прошлых лет соответственно. Далее произвести две бухгалтерские записи - по исчислению налога в отчетном периоде и по исправлениям прошлых лет с учетом финансовых результатов этих лет. Это позволит организации подготовить две декларации - по текущему налоговому периоду и налоговым периодам прошлых лет. Налоговый орган, получив отдельные декларации, по вносимым изменениям за прошлые годы исчислит недоимку отдельно от налога по отчетному периоду. При выверке взаиморасчетов с налоговым органом задолженность по налогам отчетного периода будет скорректирована на изменения, связанные с внесением изменений прошлых лет.

Таким образом, расчеты, произведенные налоговым органом и налогоплательщиком по взаимоотношениям с бюджетом, будут идентичны.

Т. Петрова,

генеральный директор ЗАО "Аудитор"

"Финансовая газета", N 1, январь 2003 г.