Исполнение организациями обязанностей налогового агента (М.В. Истратова, "Российский налоговый курьер", N 23, 24, декабрь 2002 г.)

Исполнение организациями обязанностей налогового агента

Помимо обязанностей налогоплательщика, установленных законодательством о налогах и сборах, организации исполняют обязанности налоговых агентов в случаях, предусмотренных частью второй Налогового кодекса РФ. Обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налога на доходы физических лиц возникает у любой организации при начислении зарплаты. Большинство организаций выплачивают доходы от участия в уставных капиталах юридическим и физическим лицам. Обязанности налогового агента в предусмотренных Налоговым кодексом РФ случаях возникают независимо от того, какой налоговый режим применяют организации - общий или специальный.

В статье на практических примерах рассмотрены вопросы исполнения организациями обязанностей налоговых агентов. Особое внимание уделено особенностям определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, в свете норм главы 25 Налогового кодекса РФ.

Налоговые агенты

Применение организациями общего режима налогообложения или упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности (далее - УСНУО), а также переход на уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД) не освобождает их от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. Замена с 1 января 2003 года УСНУО "новой" упрощенной системой налогообложения, предусмотренной главой 26.2 НК РФ, а ЕНВД - системой налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, предусмотренной главой 26.3 НК РФ, также не освобождает организации, применяющие данные налоговые режимы, от обязанностей налоговых агентов.

Налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (ст.24 НК РФ). Налоговые агенты обязаны:

1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

2) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме его задолженности;

3) вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на налоговых агентов обязанностей они несут ответственность, установленную ст.123 НК РФ.

Налог на доходы физических лиц

Обязанности налогового агента по налогу на доходы физических лиц возникают на основании ст.226 НК РФ.

Исчисление сумм и уплата налога на доходы физических лиц налоговыми агентами производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 227 и 228 НК РФ.

На основании ст.227 НК РФ самостоятельными плательщиками налога на доходы физических лиц признаются:

- физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (в части доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности);

- частные нотариусы и другие лица, занимающиеся частной практикой.

Следовательно, по отношению к указанным налогоплательщикам организации при выплате им доходов не являются налоговыми агентами.

На основании ст.228 НК РФ самостоятельными плательщиками налога на доходы физических лиц признаются:

- физические лица при получении доходов от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами по договорам гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества;

- физические лица при получении дохода от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности;

- физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации при получении доходов от источников за пределами Российской Федерации;

- физические лица, получающие другие доходы, при получении которых не был удержан налог на доходы физических лиц налоговыми агентами;

- физические лица, получающие выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов).

Налоговые агенты обязаны вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, установленной МНС России (ст.230 НК РФ). В настоящее время приказом МНС России от 01.11.2000 N БГ-3-08/379 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц" утверждена форма 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц". Кроме того, налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц данного налогового периода и о суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по утвержденной МНС России форме (ст.230 НК РФ). В настоящее время форма для представления сведений о полученных физическими лицами доходах за 2002 год не утверждена*(1).

Налог на прибыль

Обязанности налогового агента по налогу на прибыль возникают при выплате плательщикам налога на прибыль доходов в виде дивидендов в соответствии со ст.275 НК РФ, при выплате процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам на основании ст.286 НК РФ, а также при выплате доходов иностранной организации, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство на территории Российской Федерации, в соответствии со ст.310 НК РФ.

В случае исполнения обязанности налогового агента при выплате доходов иностранным организациям, не состоящим на учете в налоговых органах Российской Федерации, необходимо учитывать положения международных договоров об избежании двойного налогообложения.

Рассмотрим порядок выплаты российскими организациями доходов в виде дивидендов плательщикам налога на прибыль.

Налоговый агент обязан перечислить сумму налога на прибыль в течение 10 дней со дня выплаты дохода в виде дивидендов (п.4 ст.287 НК РФ). Организация выплачивает акционерам (участникам) дивиденды за вычетом налога на прибыль. Сумма налога на прибыль, удерживаемая налоговым агентом, зависит от того, получает ли российская организация (налоговый агент) доходы от долевого участия в других организациях. Если организация выплачивает дивиденды российской организации и не получает при этом доходов от долевого участия в других организациях, сумма налога на прибыль, подлежащая удержанию из доходов плательщиков налога на прибыль - получателей дивидендов, определяется налоговым агентом исходя из общей суммы налога, исчисленного в установленном п.2 ст.275 НК РФ порядке, и из доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов. Налоговая ставка, которая применяется в данном случае, установлена в размере 6%.

Пример 1

Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью составляет 10 000 руб., в том числе по долям:

- ООО "АТРО" - 5000 руб.;

- И.И. Иванов - 3000 руб.;

- А.А. Петров - 2000 руб.

По итогам работы за 2002 год общее собрание учредителей приняло решение направить прибыль этого года на выплату дивидендов в сумме 15 000 руб.

Сумма налога, удерживаемого источником выплаты дивидендов, рассчитывается следующим образом:

1. Общая сумма дивидендов, подлежащих выплате учредителям, составляет 15 000 руб.

2. Общая сумма налога, подлежащая удержанию у источника выплаты дивидендов, - 900 руб. (15 000 руб. х 6%).

3. Доля дивидендов ООО "АТРО" составляет 50% (5000 руб. х 100% : 10 000 руб.), доля дивидендов И.И. Иванова - 30% (3000 руб. х 100% : 10 000 руб.), доля дивидендов А.А. Петрова - 20% (2000 руб. х 100% :10 000 руб.).

4. Сумма налога на прибыль, удерживаемого налоговым агентом у ООО "АТРО", - 450 руб. (900 руб. х 50%).

5. Сумма налога на доходы физических лиц, удерживаемого налоговым агентом, составит:

- у И.И. Иванова - 270 руб. (900 руб. х 30%);

- у Петрова А.А. - 180 руб. (900 руб. х 20%).

6. Организация выплатит учредителям дивиденды:

- ООО "АТРО" - 7050 руб. (15 000 руб. х 50% - 450 руб.);

- И.И. Иванову - 4230 руб. (15 000 руб. х 30% - 270 руб.);

- А.А. Петрову - 2820 руб. (15 000 руб. х 20% - 180 руб.).

В бухгалтерском учете организации приведенные выше расчеты оформляются проводками:

Дебет 84 (субсчет "Нераспределенная прибыль прошлых лет") Кредит 75-2 - 15 000 руб. - начислены дивиденды учредителям;

Дебет 75-2 Кредит 68 (субсчет "Налоговый агент по налогу на прибыль") - 450 руб. - удержан налог на прибыль с организации -получателя дивидендов;

Дебет 75-2 Кредит 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДФЛ") - 450 руб. (270 руб. + 180 руб.) - удержан НДФЛ с физических лиц - получателей дивидендов;

Дебет 75-2 Кредит 51 (50) - 14 100 руб. (15 000 руб. - 900 руб.) - выплачены дивиденды;

Дебет 68 (субсчет "Налоговый агент по налогу на прибыль") Кредит 51 - 450 руб. - перечислен налог на прибыль, удержанный налоговым агентом;

Дебет 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДФЛ") Кредит 51 - 450 руб. - перечислен в бюджет НДФЛ, удержанный налоговым агентом.

Если российская организация, выплачивающая дивиденды, получает доходы от долевого участия в других организациях, согласно п.2 ст.275 НК РФ налог на прибыль, подлежащий удержанию из доходов организации -получателя дивидендов, рассчитывается следующим образом. Прежде всего из общей суммы дивидендов, подлежащих распределению между учредителями (акционерами), вычитаются суммы дивидендов, подлежащих выплате иностранной организации и (или) физическому лицу, которые не являются резидентами Российской Федерации*(2).

Затем определяется разница между суммой дивидендов, подлежащих распределению между учредителями (акционерами) в текущем налоговом периоде, и суммой дивидендов, полученных налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов не использовались в расчете при определении облагаемого налогом на прибыль дохода в виде дивидендов. При отрицательной разнице обязанности по удержанию налоговым агентом налога на прибыль не возникает. Если полученная разница будет положительной, налог исчисляется по ставке 6%.

Пример 2

Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью состоит из вклада российской организации, иностранной организации и физических лиц.

По итогам работы за 2002 год общее собрание учредителей приняло решение направить прибыль этого года на выплату дивидендов в сумме 150 000 руб. Иностранной организации следует выплатить доход в виде дивидендов в размере 10 000 руб.

Предположим, что организация получила в налоговом периоде доход от долевого участия в других организациях в сумме 40 000 руб.

Сумма налога, удерживаемого источником выплаты дивидендов, рассчитывается следующим образом:

1. Общая сумма дивидендов, подлежащих выплате учредителям, составляет 150 000 руб.

2. Дивиденды, подлежащие выплате российской организации и физическим лицам - резидентам Российской Федерации, - 140 000 руб. (150 000 руб. - 10 000 руб.).

3. Разница между суммой дивидендов, подлежащих выплате российской организации и физическим лицам, и суммой дивидендов, полученных от долевого участия в других организациях, составляет 100 000 руб. (140 000 руб. - 40 000 руб.).

4. Общая сумма налога, подлежащая удержанию у источника выплаты дивидендов, - 6000 руб. (100 000 руб. х 6%).

Если российская организация выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу - нерезиденту Российской Федерации, налоговая база получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется ставка 15%.

Российская организация, выплачивающая дивиденды организации, которая применяет УСНУО (с 1 января 2003 года - упрощенную систему налогообложения), не исполняет обязанности налогового агента по отношению к данным доходам. При этом организации - получателю доходов от долевого участия в других организациях, применяющей УСНУО (с 1 января 2003 года -упрощенную систему налогообложения), рекомендуется сообщить организации - источнику выплаты указанных доходов, что организация не является плательщиком налога на прибыль и, следовательно, при выплате дивидендов данный налог не удерживается. Эти доходы подпадают под обложение налогом, исчисленным по результатам хозяйственной деятельности при применении УСНУО (с 1 января 2003 года - упрощенной системы налогообложения).

Российская организация, выплачивающая дивиденды организации, которая переведена на уплату ЕНВД, исполняет обязанности налогового агента в общеустановленном порядке. Организации, переведенные на уплату ЕНВД, не являются налогоплательщиками по налогу на прибыль только в отношении определенных видов предпринимательской деятельности, и выплата доходов от долевого участия в других организациях к таким видам деятельности не относится.

В составе налоговой декларации по налогу на прибыль налоговые агенты представляют в налоговые органы лист 03 "Расчет налога на прибыль с доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия в других организациях, созданных на территории Российской Федерации), процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов)".

Налог с продаж

Обязанность налогового агента по налогу с продаж возникает у организации в силу ст.354 НК РФ, если согласно условиям договора комиссии (договора поручения, агентского договора) фактическая реализация товаров (работ, услуг) покупателям производится указанными организациями, то есть комиссионерами (поверенными, агентами), и денежные средства за реализованный товар (работы, услуги) поступают в кассу (на расчетный счет) комиссионера (поверенного, агента). Сумма налога исчисляется исходя из полной цены товара (работ, услуг), включающей вознаграждение комиссионера (поверенного, агента). При получении выручки от комиссионера (поверенного, агента) комитент (доверитель, принципал) не уплачивает налог, если последний уплачен комиссионером (поверенным, агентом).

Если согласно условиям договора комиссии (договора поручения, агентского договора) фактическая реализация товаров (работ, услуг) покупателям производится комиссионером (поверенным, агентом), а денежные средства за реализованный товар (работы, услуги) поступают в кассу (на расчетный счет) комитента (доверителя, принципала), налог уплачивается в бюджет комитентом (доверителем, принципалом). Сумма налога исчисляется комитентом (доверителем, принципалом) исходя из полной цены товара.

В данном случае не имеет значения, какую систему налогообложения применяет комиссионер (поверенный, агент), главное - какую систему налогообложения применяет собственник товаров, реализуемых посредником.

Если комитент (доверитель, принципал) применяет общую систему налогообложения, посредник (комиссионер, агент, поверенный) должен исчислять, удерживать из доходов комитента (доверителя, принципала) и уплачивать в бюджет налог с продаж, даже если он применяет, например, упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности.

Если комитент (доверитель, принципал) не является плательщиком налога с продаж (например, как организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности), комиссионер (поверенный, агент) как налоговый агент не имеет обязанностей по уплате налога с продаж за комитента, а значит, налог с продаж не удерживает и не уплачивает.

Для подтверждения освобождения комиссионера (поверенного, агента) от обязанностей налогового агента по уплате налога с продаж следует получить у комитента документы, удостоверяющие, что комитент (доверитель, принципал) не является плательщиком налога с продаж (например, заверенную копию патента комитента (доверителя, принципала) на право применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности).

Пример 3

Торговая организация (комиссионер), применяющая общий режим налогообложения, за отчетный период через розничную сеть реализовала товар комитента на общую сумму 105 000 руб. Денежные средства получены комиссионером наличными через кассу. Комитент является плательщиком налога с продаж.

Определим сумму налога с продаж, удерживаемую налоговым агентом (комиссионером), если ставка налога с продаж на территории субъекта Российской Федерации 5%.

Налоговая база составляет 100 000 руб. (105 000 руб. : 1,05).

Сумма налога с продаж, удерживаемая налоговым агентом и подлежащая перечислению в бюджет, - 5000 руб. (100 000 руб. х 5%).

Комиссионер перечислит комитенту доход от реализации в сумме 100 000 руб.

Введем в пример дополнительное условие.

Вознаграждение комиссионера 10 000 руб.

По условиям договора комиссионер удерживает сумму вознаграждения из доходов комитента.

В этом случае комитенту будет перечислено 90 000 руб. (100 000 руб. - 10 000 руб.).

В бухгалтерском учете комиссионера данные операции отражаются следующим образом:

Дебет 50 Кредит 76 (субсчет "Расчеты с комитентом") - 105 000 руб. - оприходованы денежные средства за реализованный товар;

Дебет 76 (субсчет "Расчеты с комитентом") Кредит 68 (субсчет "Налоговый агент по налогу с продаж") - 5000 руб. - удержан из доходов комитента налог с продаж, подлежащий перечислению в бюджет;

Дебет 68 (субсчет "Налоговый агент по налогу с продаж") Кредит 51 -5000 руб. - перечислен в бюджет налог с продаж;

Дебет 76 (субсчет "Расчеты с комитентом") Кредит 51 - 90 000 руб. - перечислен доход комитента;

Дебет 62-1 Кредит 90-1 - 10 000 руб. - начислен доход комиссионера (начисление НДС и определение финансового результата не рассматривается);

Дебет 76 (субсчет "Расчеты с комитентом") Кредит 62-1 - 10 000 руб. - удержано из доходов комитента вознаграждение комиссионера.

Организации, исполняющие обязанности налоговых агентов по налогу с продаж, представляют в налоговые органы декларации по налогу с продаж в установленные действующим законодательством сроки.

Налог на добавленную стоимость

Обязанность налогового агента по налогу на добавленную стоимость возникает в следующих случаях.

Приобретение товаров (работ, услуг)
на территории Российской Федерации у иностранных лиц,
не состоящих на учете в налоговых органах
в качестве налогоплательщика

Обязанности налогового агента при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, возникают в силу п.2 ст.161 НК РФ. Местом реализации товаров (работ, услуг) должна быть территория Российской Федерации (с учетом положений статей 147 и 148 НК РФ). Налоговая база определяется как сумма дохода от реализации товаров (работ, услуг) с учетом НДС. Налоговые агенты уплачивают сумму НДС по месту своего нахождения (п.3 ст.174 НК РФ).

Пример 4

Российская организация приобретает у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах, на территории Российской Федерации транспортное средство стоимостью 150 000 руб. с учетом НДС.

Налоговый агент (российская организация) рассчитает сумму НДС, подлежащую удержанию из доходов иностранной организации и перечислению в бюджет, следующим образом:

1. Налоговая база - сумма дохода иностранной организации с учетом НДС, составляющая 150 000 руб.

2. На основании п.4 ст.164 НК РФ при удержании НДС налоговыми агентами сумма налога должна определяться расчетным методом. В данном случае налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки 20% к налоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на 20%.

150 000 руб. х 20% : 120% = 25 000 руб.

3. Сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет налоговым агентом (российской организацией), составляет 25 000 руб.

4. Сумма дохода, подлежащего выплате иностранной организации налоговым агентом, - 125 000 руб. (150 000 руб. - 25 000 руб.).

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту рассчитывается путем пересчета иностранной валюты в рубли по курсу Банка России на дату реализации товаров (работ, услуг) либо на дату фактического осуществления расходов (п.3 ст.153 НК РФ). На основании данного положения налоговый агент пересчитывает налоговую базу при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту в рубли по курсу Банка России на дату фактического осуществления расходов (в том числе если эти расходы являются авансовыми или иными платежами) независимо от принятой учетной политики для целей налогообложения.

Пример 5

Российская организация приобретает у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах, на территории Российской Федерации транспортное средство стоимостью 50 000 долл. США с учетом НДС. На дату оплаты основного средства курс доллара США по отношению к рублю составил 31 руб./долл.

Налоговый агент (российская организация) рассчитает сумму НДС, подлежащую удержанию из доходов иностранной организации и перечислению в бюджет, следующим образом:

1. Налоговая база - сумма дохода иностранной организации с учетом НДС, которая в пересчете на рубли составляет 1 550 000 руб. (50 000 долл. США х 31 руб./долл.).

2. На основании п.4 ст.164 НК РФ при удержании НДС налоговыми агентами сумма налога должна определяться расчетным методом. В данном случае налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки 20% к налоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на 20%.

1 550 000 руб. х 20% : 120% = 258 333 руб.

3. Сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет налоговым агентом (российской организацией), составляет 258 333 руб.

4. Сумма дохода, подлежащего выплате иностранной организации налоговым агентом, - 1 291 667 руб. (1 550 000 руб. - 258 333 руб.), или 41 667 долл. США (1 291 667 руб. : 31 руб./долл.).

К вычету предъявляется сумма НДС, которая была удержана, отражена в разделе II налоговой декларации по НДС и перечислена в бюджет налоговым агентом в соответствии со ст.173 НК РФ (п.3 ст.171 НК РФ).

Реализация на территории Российской Федерации
конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов,
скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву
наследования государству

Обязанности налогового агента при реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов, скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, возникают в силу п.4 ст.161 НК РФ.

Налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой в соответствии со ст.40 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в нее налога с продаж. Налоговыми агентами в этом случае признаются организации, уполномоченные осуществлять реализацию данного имущества.

Аренда федерального имущества,
имущества субъектов Российской Федерации
и муниципального имущества

При предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества как сумма арендной платы с учетом налога. Данный порядок установлен п.3 ст.161 НК РФ.

Налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества при заключении договоров аренды с органами государственной власти и управления или органами местного самоуправления.

Арендаторы обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. Уплата налога производится ими по месту своего нахождения (п.3 ст.174 НК РФ). При этом если организация имеет обособленные подразделения, которые осуществляют деятельность на арендованных у органов местного самоуправления площадях, налоговым агентом выступает организация. Налог в таком случае уплачивается по месту нахождения головной организации.

Пример 6

Организация, применяющая общий режим налогообложения (по налогу на прибыль - метод начисления), заключила договор аренды нежилого помещения под офис с городским комитетом по управлению имуществом.

По условиям договора ежемесячная арендная плата установлена в размере 6000 руб. (с учетом НДС), а срок ее уплаты - до 10-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем.

Предположим, что организация производит расчет с арендодателем за сентябрь 2002 года.

Организация является ежемесячным плательщиком НДС.

Арендатор произведет следующий расчет суммы НДС, подлежащей удержанию из доходов арендодателя и перечислению в бюджет.

1. Налоговой базой является сумма арендной платы с учетом НДС, составляющая 6000 руб.

2. При удержании НДС налоговыми агентами сумма налога должна определяться расчетным методом (п.4 ст.164 НК РФ). При этом в данном случае налоговая ставка определяется как ее процентное отношение в размере 20% к налоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на 20%:

6000 руб. х 20% : 120% = 1000 руб.

3. Сумма НДС, подлежащая удержанию из доходов арендодателя и перечислению в бюджет арендатором, - 1000 руб.

4. Сумма арендной платы, подлежащей перечислению арендодателю, - 5000 руб. (6000 руб. - 1000 руб.).

30 сентября 2002 года

Арендатор в бухгалтерском учете отразит операции по начислению арендной платы за сентябрь следующим образом:

Дебет 26 Кредит 76 (субсчет "Аренда муниципального имущества")

- 5000 руб. - начислена арендная плата за сентябрь (начисленная арендная плата признается расходом в целях налогообложения прибыли в сентябре)*(3);

Дебет 19-3 Кредит 76 (субсчет "Аренда муниципального имущества")

- 1000 руб. - выделен НДС с арендной платы.

10 октября 2002 года

Арендатор перечисляет арендодателю арендную плату за сентябрь 2002 года. При этом составляется следующая бухгалтерская проводка:

Дебет 76 (субсчет "Аренда муниципального имущества") Кредит 51

- 5000 руб. - перечислена арендная плата.

Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (п.2 ст.45 НК РФ).

При этом необходимо иметь в виду следующее. Пунктом 3 ст.174 НК РФ установлено, что налоговые агенты производят уплату суммы налога по месту своего нахождения. Статья 52 НК РФ содержит норму, согласно которой налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы и налоговой ставки. Следовательно, уплата налога при исполнении обязанностей налогового агента по НДС должна производиться на основании налоговой декларации, составленной по окончании налогового периода.

Таким образом, при исполнении обязанностей налогового агента по НДС перечислять сумму налога следует в установленный ст.174 НК РФ срок, то есть до 20-го числа месяца, следующего за окончанием налогового периода, одновременно с представлением налоговой декларации по НДС.

Рассмотрим сказанное выше на примере.

10 октября 2002 года

В бухгалтерском учете составляется следующая проводка:

Дебет 76 (субсчет "Аренда муниципального имущества") Кредит 68 (субсчет "Налоговый агент по НДС")

- 1000 руб. - исчислен и удержан НДС из доходов арендодателя.

20 ноября 2002 года (на дату представления налоговой декларации за октябрь 2002 года)

Организация перечисляет в бюджет сумму налога, исчисленного с арендной платы, и в бухгалтерском учете составляется следующая проводка:

Дебет 68 (субсчет "Налоговый агент по НДС") Кредит 51

- 1000 руб. - перечислен в бюджет НДС, исчисленный и удержанный из доходов арендодателя.

Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со ст.173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами (п.3 ст.171 НК РФ). Следовательно, вычет по НДС с арендной платы, уплаченной 10 октября 2002 года, производится в следующем налоговом периоде после уплаты суммы НДС в бюджет. В случае уплаты налога налоговым агентом 20 ноября 2002 года вычет по НДС может быть предоставлен только в налоговой декларации (строка 410 раздела I декларации), составленной по оборотам за ноябрь 2002 года и представленной в налоговый орган не позднее 20 декабря 2002 года.

20 ноября 2002 года

В бухгалтерском учете составляется следующая проводка:

Дебет 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") Кредит 19-3

- 1000 руб. - предъявлен к вычету НДС по арендной плате.

Данная позиция высказывается специалистами Департамента косвенных налогов МНС России.

Изменим условия примера.

По договору с городским комитетом по управлению имуществом организация перечисляет арендную плату авансом ежеквартально не позднее 10-го числа первого месяца квартала.

Предположим, что организация производит расчет по арендной плате за III квартал 2002 года.

Ежемесячная арендная плата установлена в размере 6000 руб. (с учетом НДС).

Организация является ежеквартальным плательщиком НДС.

10 июля 2002 года

Арендатор производит перечисление арендной платы за III квартал 2002 года. В бухгалтерском учете операции по перечислению арендной платы отражаются следующим образом:

Дебет 76 (субсчет "Аренда муниципального имущества") Кредит 51

- 15 000 руб. (5000 руб. х 3 мес.) - перечислена арендная плата за III квартал 2002 года;

Дебет 76 (субсчет "Аренда муниципального имущества") Кредит 68 (субсчет "Налоговый агент по НДС")

- 3000 руб. (1000 руб. х 3 мес.) - исчислен и удержан НДС из доходов арендодателя за III квартал 2002 года.

Ежемесячно в течение III квартала 2002 года на последнее число каждого месяца в бухгалтерском учете составляются следующие проводки:

Дебет 26 Кредит 76 (субсчет "Аренда муниципального имущества")

- 5000 руб. - начислена арендная плата за июль (август, сентябрь)*(4);

Дебет 19-3 Кредит 76 (субсчет "Аренда муниципального имущества")

- 1000 руб. - выделен НДС с арендной платы за июль (август, сентябрь).

20 октября 2002 года (на дату представления налоговой декларации за III квартал 2002 года)

Организация перечисляет в бюджет сумму налога, исчисленного с арендной платы, и в бухгалтерском учете составляются следующие проводки:

Дебет 68 (субсчет "Налоговый агент по НДС") Кредит 51

- 3000 руб. - перечислен в бюджет НДС, исчисленный и удержанный из доходов арендодателя за III квартал 2002 года;

Дебет 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") Кредит 19-3

- 3000 руб. - предъявлен к вычету НДС по арендной плате за III квартал 2002 года, который отражается в налоговой декларации по НДС за IV квартал 2002 года (аналогично ситуации, рассмотренной выше).

Пример 7

Организация, переведенная на уплату единого налога на вмененный доход, заключила договор аренды нежилого помещения с городским комитетом по управлению имуществом под магазин с 1 июля по 30 сентября 2002 года.

По условиям договора ежемесячная арендная плата составляет 6000 руб. (с учетом НДС) и срок ее уплаты установлен до 10-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем.

Организация не осуществляет иные виды деятельности и не является плательщиком НДС.

Арендатор произведет расчет суммы НДС, подлежащей удержанию из доходов арендодателя и перечислению в бюджет в порядке, рассмотренном в примере 6.

31 июля, 31 августа и 30 сентября 2002 года

Арендатор в бухгалтерском учете отразит операции по начислению арендной платы следующим образом:

Дебет 26 Кредит 76 (субсчет "Аренда муниципального имущества")

- 6000 руб. - начислена арендная плата за июль (август, сентябрь) включая НДС*(5).

10 августа, 10 сентября и 10 октября 2002 года

Арендатор перечисляет арендодателю арендную плату соответственно за июль, август и сентябрь 2002 года. При этом составляются следующие бухгалтерские проводки:

Дебет 76 (субсчет "Аренда муниципального имущества") Кредит 51

- 5000 руб. - перечислена арендная плата за июль (август, сентябрь 2002 года;

Дебет 76 (субсчет "Аренда муниципального имущества") Кредит 68 (субсчет "Налоговый агент по НДС")

- 1000 руб. - исчислен и удержан НДС из доходов арендодателя за июль (август и сентябрь) 2002 года.

20 октября 2002 года (на дату представления налоговой декларации за III квартал 2002 года)

Организация перечисляет в бюджет сумму налога, исчисленного с арендной платы за июль и август 2002 года (уплаченной 10 августа и 10 сентября 2002 года), и в бухгалтерском учете составляется следующая проводка:

Дебет 68 (субсчет "Налоговый агент по НДС") Кредит 51

- 2000 руб. - перечислен в бюджет НДС, исчисленный и удержанный из доходов арендодателя*(6).

На дату представления налоговой декларации за IV квартал 2002 года*(7), то есть 20 января 2003 года, организация перечислит в бюджет сумму налога, исчисленную с арендной платы за сентябрь 2002 года (уплаченную 10 октября 2002 года), и в бухгалтерском учете составит следующую проводку:

Дебет 68 (субсчет "Налоговый агент по НДС") Кредит 51

- 1000 руб. - перечислен в бюджет НДС, исчисленный и удержанный из доходов арендодателя в октябре 2002 года.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности в соответствии с Федеральный законом от 29.12.95 N 222-ФЗ, объектом налогообложения которых является совокупный доход, сумму НДС, удержанную из доходов арендодателя, включат в состав расходов после ее перечисления в бюджет.

Рассмотрим порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с арендой государственного или муниципального имущества у организаций, которые с 1 января 2003 года переходят на упрощенную систему налогообложения, предусмотренную главой 26.2 НК РФ*(8).

Пример 8

Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, заключила договор аренды нежилого помещения под офис с городским комитетом по управлению имуществом.

По условиям договора ежемесячная арендная плата установлена в размере 6000 руб. (с учетом НДС), а срок ее уплаты - до 10-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем.

Предположим, что организация производит расчет с арендодателем за январь 2003 года.

Объектом налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов.

Арендатор произведет расчет суммы НДС, подлежащей удержанию из доходов арендодателя и перечислению в бюджет в порядке, рассмотренном в примере 6.

31 января 2003 года

Арендатор в бухгалтерском учете отразит операции по начислению арендной платы за январь 2003 года следующим образом:

Дебет 26 Кредит 76 (субсчет "Аренда муниципального имущества")

- 5000 руб. - начислена арендная плата за январь*(9);

Дебет 19-3 Кредит 76 (субсчет "Аренда муниципального имущества")

- 1000 руб. - выделен НДС с арендной платы.

10 февраля 2003 года

Арендатор перечисляет арендодателю арендную плату за январь 2003 года. В бухгалтерском учете составляются следующие бухгалтерские проводки:

Дебет 76 (субсчет "Аренда муниципального имущества") Кредит 51

- 5000 руб. - перечислена арендная плата;

Дебет 76 (субсчет "Аренда муниципального имущества") Кредит 68 (субсчет "Налоговый агент по НДС")

- 1000 руб. - исчислен и удержан НДС из доходов арендодателя.

20 апреля 2003 года (на дату представления налоговой декларации за I квартал 2003 года)

Организация перечислит в бюджет сумму налога, исчисленную с арендной платы, и в бухгалтерском учете составит следующие проводки:

Дебет 68 (субсчет "Налоговый агент по НДС") Кредит 51

- 1000 руб. - перечислен в бюджет НДС, исчисленный и удержанный из доходов арендодателя;

Дебет 26 Кредит 19-3

- 1000 руб. - НДС по арендной плате отнесен на затраты организации*(10).

Порядок оформления счетов-фактур при расчетах по НДС при аренде государственного и муниципального имущества следующий. Налоговый агент при приобретении услуг в счете-фактуре указывает полную стоимость приобретаемых услуг с учетом НДС, который включается в декларацию того налогового периода, в котором произведена регистрация счета-фактуры в книге продаж.

При возникновении у налогоплательщика, признаваемого налоговым агентом, права на вычет сумм НДС, удержанных из сумм, выплачиваемых продавцу, данный счет-фактура регистрируется в книге покупок в налоговом периоде, в котором была уплачена соответствующая сумма налога в бюджет за оказанные услуги.

Для подтверждения правомерности осуществления вычета налога при приобретении облагаемых услуг должны быть выполнены также условия, установленные п.1 ст.172 НК РФ, а именно: суммы налога должны быть выделены отдельной строкой во всех первичных документах при наличии счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями ст.169 НК РФ.

Организации, которые исполняют обязанности налоговых агентов по НДС, обязаны представлять в налоговые органы декларации по НДС в порядке, предусмотренном инструкцией, утвержденной приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25 (в редакции приказа МНС России от 06.08.2002 N БГ-3-03/416).

М.В. Истратова,

эксперт "РНК"

"Российский налоговый курьер", N 23, 24, декабрь 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Следите за информацией на сайте www.rnk.ru. - Примеч. ред.

*(2) Физические лица являются нерезидентами Российской Федерации, если фактически находятся на территории Российской Федерации менее 183 дней в календарном году (ст.11 НК РФ).

*(3) Если организация для целей исчисления налога на прибыль применяет кассовый метод, в налоговом учете арендная плата признается расходом в момент ее перечисления арендодателю, то есть 10 октября 2002 года. В таком случае бухгалтерский учет и налоговый учет не совпадут.

Если организация применяет кассовый метод также для целей бухгалтерского учета в порядке, предусмотренном Типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденными приказом Минфина России от 21.12.98 N 64н (далее - приказ N 64н), бухгалтерская проводка по отражению начисленной арендной платы составляется на дату перечисления ее арендодателю, то есть 10 октября 2002 года. В таком случае бухгалтерский учет и налоговый учет совпадут.

*(4) Если для целей исчисления налога на прибыль организация применяет кассовый метод, в налоговом учете арендная плата признается расходом в последний день каждого месяца, то есть 31 июля, 31 августа и 30 сентября. В этом случае бухгалтерский учет и налоговый учет совпадают. Если же ею применяется кассовый метод и для целей бухгалтерского учета, бухгалтерский учет и налоговый учет также совпадают.

*(5) Если организация для целей бухгалтерского учета применяет положения приказа N 64н, бухгалтерские проводки по начислению арендной платы за III квартал 2002 года составляются на дату перечисления ее арендодателю, то есть 10 августа, 10 сентября, 10 октября 2002 года.

*(6) В данном случае на основании п.2 ст.163 НК РФ организация представляет налоговую декларацию ежеквартально.

*(7) Если организация, переведенная на уплату ЕНВД, осуществляющая иные виды предпринимательской деятельности, облагаемые НДС, является ежеквартальным плательщиком НДС, и арендуемое имущество используется как для осуществления предпринимательской деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, так и для иной деятельности, необходимо вести раздельный учет. В таком случае часть НДС, удержанного из доходов арендодателя, можно предъявить к вычету. Порядок ведения раздельного учета см. в статье "Порядок организации и ведения раздельного учета" // РНК, 2002, N 6.

*(8) В соответствии с существующей в настоящее время редакцией главы 26.2 НК РФ с 1 января 2003 года бухгалтерский учет организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, ведется в общеустановленном порядке.

*(9) Если организация для целей бухгалтерского учета применяет положения приказа N 64н, бухгалтерские проводки по начислению арендной платы за январь составляются на дату перечисления ее арендодателю, то есть 10 февраля 2003 года.

*(10) Если объектом налогообложения выбраны доходы, в бухгалтерском учете в январе составляется следующая проводка: Дебет 26 Кредит 76 (субсчет "Аренда муниципального имущества") - 6000 руб.