Вопрос: Издательство 31 мая 2002 г. получило от заказчика аванс в размере 80% от суммы договора за издательскую подготовку и печать книжной продукции, связанной с культурой, с НДС - 20%. В настоящее время после уточнений НК РФ этот вид книжной продукции облагается НДС в размере 10%. Как произвести корректировку НДС по полученному авансу, ведь налог указан в платежном поручении? Как определить сумму договора, если ставка НДС изменилась только по издательским услугам, а по полиграфической деятельности НДС по-прежнему составляет 20%? (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 47, ноябрь 2002 г.)

Издательство 31 мая 2002 г. получило от заказчика аванс в размере 80% от суммы договора за издательскую подготовку и печать книжной продукции, связанной с культурой, с НДС - 20%. В настоящее время после уточнений НК РФ этот вид книжной продукции облагается НДС в размере 10%.

Как произвести корректировку НДС по полученному авансу, ведь налог указан в платежном поручении?

Как определить сумму договора, если ставка НДС изменилась только по издательским услугам, а по полиграфической деятельности НДС по-прежнему составляет 20%?

Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ были внесены изменения в ст.164 "Налоговые ставки" главы 21 НК РФ.

Если до этого Закона налогообложение по ставке 10% производилось по отношению к учебной и научной книжной продукции, то с его введением эта ставка применяется по отношению к книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой.

Изменения были внесены и в Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденные Приказом МНС РФ от 21 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447. В них указывается: "Применение налоговой ставки 10 процентов при реализации не рекламной и не эротической книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, на основании статьи 16 Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 г. В связи с этим в случае если с покупателем произведен соответствующий перерасчет, предусматривающий возврат излишней суммы налога, полученной при реализации такой книжной продукции (или поступлении предоплаты), то по итогам указанных перерасчетов с покупателем производятся в установленном порядке перерасчеты с бюджетом".

Таким образом, налогообложение организации, получившей предоплату по работам, которые в соответствии с договором правомерно облагались по ставке 20%, а в момент отгрузки согласно ст.164 главы 21 НК РФ облагаются по ставке 10%, будет зависеть от того, изменят ли стороны условия договора. При этом возможны следующие варианты.

Вариант 1

Условия договора сохранены прежние, готовая продукция отгружена без осуществления перерасчетов.

С введением в действие Федерального закона N 57-ФЗ в главу 21 НК РФ было введено положение, согласно которому при отмене освобождения от налогообложения или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению, налогоплательщиками применяется тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты (п.8 ст.149 НК РФ).

Это положение обязательно только для льготируемых операций. Законодатель не обязывает организации применять ставку, действовавшую на момент отгрузки, в случае ее изменения. Однако очевидно, что на практике указанный порядок будет применяться и при изменении ставки. Из Методических рекомендаций следует, что если ставка в результате изменения налогового законодательства понизилась, то организация вправе уменьшить свои налоговые обязательства только в том случае, если ею будут произведены перерасчеты. Если же перерасчеты не производятся, то НДС с реализации должен быть начислен в бюджет по той ставке и в той сумме, которая была определена на основании договора в момент получения предоплаты.

Вариант 2

Стороны изменили условия договора и осуществили перерасчеты.

Осуществление перерасчетов не означает фактического перечисления денег заказчику работ. По мнению автора, если условия договора изменены, то других доказательств перерасчетов (писем, возврата налога, возврата денег и получения их по новому платежному поручению с измененной ставкой налога и т.п.) не требуется. В Методических рекомендациях не говорится "осуществлен возврат", там указывается "перерасчет, предусматривающий возврат". Следовательно, для того чтобы произвести перерасчеты с бюджетом, достаточно изменить условия договора, что должно найти свое отражение на счетах бухгалтерского учета.

Пример 2

Стоимость издательских работ по подготовке книги согласно договору составляет 360 000 руб., в том числе НДС (20%) - 60 000 руб. Организация в мае 2002 г. получила аванс в размере 80%, то есть 288 000 руб., и уплатила с него НДС по ставке 20% в сумме 48 000 руб. После изменения законодательства контрагенты в июле пересмотрели условия договора. Стоимость издательских работ стала оцениваться в 330 000 руб., в том числе НДС (10%) в сумме 30 000 руб. Возврат НДС не предусмотрен, полученная разница засчитывается в счет аванса по новым условиям. Доплата была произведена в сентябре в сумме 42 000 руб.

Организацией могут быть сделаны следующие проводки.

Май

Д-т сч.51 К-т сч.62 - 288 000 руб. - получен аванс от заказчика

Д-т сч.62 К-т сч.68 - 48 000 руб. - начислен в бюджет НДС с аванса

Июль

Д-т сч.68 К-т сч.62 - 21 818 руб. - после подписания сторонами изменения к договору отражено уменьшение задолженности организации перед бюджетом с суммы аванса (48 000 руб. - (288 000 руб. х 10 : 110).

На эту сумму налогоплательщик должен сделать корректировочную запись в книге продаж, уменьшив сумму причитающегося в бюджет налога с полученного аванса.

Сентябрь

Д-т сч.51 К-т сч.62 - 42 000 руб. - получена от заказчика доплата за работу по изготовлению книги

Д-т сч.68 К-т сч.62 - 26 182 руб. - восстановлен НДС, начисленный с аванса

Д-т сч.62 К-т сч.90 - 330 000 руб. - аванс зачтен в счет оплаты за выполненные работы

Д-т сч.90 К-т сч.68 - 30 000 руб. - начислен в бюджет НДС с реализации.

Следует отметить, что ставка НДС по работам типографии по печати книжной продукции, связанной с культурой, с введением в действие Закона N 57-ФЗ не изменилась и составляет 20%. Однако уменьшение ставки НДС при реализации редакционных и издательских работ (услуг), связанных с производством книг, с 20 до 10% никак не повлияет на размер дохода организации.

Пример 3

Стоимость издательских работ по подготовке книги согласно первоначальному варианту договора составляет 360 000 руб., в том числе НДС (20%) - 60 000 руб. После изменения условий договорная стоимость составила 330 000 руб., в том числе НДС - 30 000 руб. Стоимость работ типографии не изменилась и равна 240 000 руб, в том числе НДС - 40 000 руб. Прочие расходы организации составили 55 000 руб.

Если бы налогообложение не изменилось, доход организации от этой сделки в конечном итоге составил бы следующую сумму:

360 000 руб. - 60 000 руб. - (240 000 руб. - 40 000 руб.) - 55 000 руб. = 45 000 руб.

При этом организация должна была бы перечислить в бюджет НДС в размере 20 000 руб. (60 000 руб. - 40 000 руб.).

После изменения ставки доход составит:

330 000 руб. - 30 000 руб. - (240 000 руб. - 40 000 руб.) - 55 000 руб. = 45 000 руб.

Однако теперь уже бюджет должен возместить организации НДС в размере 10 000 руб. (30 000 руб. - 40 000 руб.).

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, начисленную в бюджет, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст.176 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода (п.2 ст.173 НК РФ).

Единственным недостатком здесь является уменьшение денежных средств на расчетном счете издательства в том случае, если возмещение из бюджета будет производиться достаточно долго.

М. Власова,

ведущий эксперт "ЭЖ Вопрос - ответ"

1 ноября 2002 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 47, ноябрь 2002 г.