Вопрос: МУП "Аптека" является плательщиком единого налога на вмененный доход и одновременно налога на прибыль. Часть оставшейся после уплаты налогов прибыли за 2001 г. предприятие направило на выплату годового вознаграждения. Должно ли предприятие на выплаченную в 2002 г. сумму годового вознаграждения за 2001 г. начислять ЕСН? (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 47, ноябрь 2002 г.)

МУП "Аптека" является плательщиком единого налога на вмененный доход и одновременно налога на прибыль. Часть оставшейся после уплаты налогов прибыли за 2001 г. предприятие направило на выплату годового вознаграждения. Должно ли предприятие на выплаченную в 2002 г. сумму годового вознаграждения за 2001 г. начислять ЕСН?

Согласно п.3 ст.236 НК РФ любые выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения у налогоплательщиков-организаций, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, объектом обложения ЕСН являются только те выплаты, которые признаются расходами предприятия в целях налогообложения прибыли.

Порядок применения данной нормы разъяснен Методическими рекомендациями по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденными Приказом МНС России от 5 июля 2002 г. N БГ-3-05/344.

1. Поскольку исключение из числа объектов обложения ЕСН выплат, произведенных в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, увязано с порядком формирования налоговой базы по налогу на прибыль, рассматриваемая норма не распространяется на организации, не являющиеся плательщиками налога на прибыль, в том числе:

переведенные на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности для субъектов МП;

уплачивающие налог на игорный бизнес, по деятельности, относящейся к игорному бизнесу;

полностью финансируемые из бюджета.

Если организация, финансируемая из бюджета, имеет доходы от предпринимательской деятельности, ведет раздельный учет и производит выплаты работникам, которые не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, она вправе применить к вышеуказанным выплатам п.3 ст.236 НК РФ (п.4.3 Методических рекомендаций).

На наш взгляд, последнее положение может быть распространено и на те организации, которые частично переведены на уплату единого налога на вмененный доход, а частично уплачивают налог на прибыль. Но для применения норм п.3 ст.236 НК РФ необходимо доказать, что расходуемая на выплаты, освобождаемые от налогообложения ЕСН, прибыль осталась именно после уплаты налога на прибыль (т.е. получена в результате осуществления тех видов деятельности, по которым предприятие является плательщиком налога на прибыль).

2. Согласно разъяснениям, содержащимся в п.4.2 Методических рекомендаций, не являются объектом обложения ЕСН в соответствии с п.3 ст.236 НК РФ выплаты, определенные ст.270 НК РФ. При этом источники расходов и порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете не имеют значения.

Если расходы на оплату труда, не поименованные в ст.270 НК РФ, понесены в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение налогоплательщиком дохода (в том числе и по обслуживающим производствам), они должны признаваться расходами в целях налогообложения прибыли (п.1 ст.252 НК РФ).

Кроме того, ст.255 НК РФ установлен перечень расходов по оплате труда, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Все признанные расходами в целях налогообложения прибыли выплаты являются объектом обложения ЕСН.

При этом согласно п.4.2 Методических рекомендаций на выплаты, начисляемые организациями за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, начисление ЕСН в 2002 г. не производится только при условии, что такие выплаты отнесены к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, то есть к расходам, поименованным в ст.270 НК РФ.

Например, в соответствии с п.21 ст.270 НК РФ в целях налогообложения прибыли не учитываются в составе расходов любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров.

Таким образом, если в условиях трудового договора, заключенного с работником, не содержится прямое указание на то, что работнику будет выплачиваться вознаграждение по итогам работы за год или ссылка на условия коллективного договора (положения о премировании или иного локального нормативного акта), предусматривающие выплату указанного вознаграждения, то сумма вознаграждения не должна относиться на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, а следовательно, не будет признаваться объектом обложения ЕСН (независимо от источника выплаты).

И наоборот, сумма вознаграждения, выплачиваемого в соответствии с условиями трудового договора, по мнению налоговых органов, должна облагаться ЕСН, даже если данная выплата произведена за счет прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия после налогообложения (за счет нераспределенной прибыли прошлых лет).

На наш взгляд, такое утверждение могло быть правомерным в том случае, если бы в п.3 ст.236 НК РФ использовалась иная формулировка. Например: "не признаются объектом обложения ЕСН выплаты, которые не могут быть отнесены на расходы в целях налогообложения прибыли". В то же время действующая формулировка п.3 ст.236 НК РФ подразумевает наличие у организации права выбора: относить или не относить на расходы в целях налогообложения прибыли ту или иную выплату и соответственно облагать или не облагать ее ЕСН.

Тем более кажется неправомерным ограничение возможности применять рассматриваемую льготу организациями, производящими выплаты за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, поскольку это фактически предполагает начисление ЕСН на суммы, с которых уже уплачен налог на прибыль (т.е. уже учтенные при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в предшествующих периодах). Такое требование выглядит как наказание для тех налогоплательщиков, которые не воспользовались правом уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль.

Действительно, в общем случае сумму выплаты, произведенной в пользу работника, требуется обложить либо налогом на прибыль (24%), если эта выплата не отнесена на расходы, либо ЕСН (35,6%). Но если следовать указаниям налоговых органов, то получится, что общая налоговая нагрузка на сумму выплаты, упомянутой в ст.255 НК РФ, но произведенной за счет прибыли (или иных источников, но без отнесения на расходы), составит 59,6% (24 + 35,6).

В связи с вышесказанным отметим, что и до вступления в силу НК РФ возникал вопрос: имеет ли предприятие право самостоятельно (в соответствии с политикой, проводимой собственниками предприятий) решать, за счет какого источника производить те или иные выплаты и соответственно следует ли уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль или нет?

Исходя из того, что основные принципы налогообложения прибыли организаций, установленные главой 25 НК РФ, совпадают с принципами, определенными ранее Законом РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", напомним, что постановлением Президиума ВАС РФ от 28 января 1997 г. N 1206/96 было признано недействительным решение ГНИ по г.Орехово-Зуево от 17 марта 1995 г. N 02 558 об уплате налога на прибыль с суммы превышения расходов на оплату труда в части вознаграждения по итогам работы за 1995 г. При этом было признано необоснованным и не соответствующим Закону РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" требование ГНИ об отнесении на себестоимость продукции (работ, услуг) суммы вознаграждения, выплаченной работникам акционерного общества (истца) по итогам работы за 1993 г., независимо от того, что вознаграждение выплачено за счет прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия.

Подытоживая вышесказанное, отметим, что для того чтобы избежать каких-либо разногласий с налоговыми органами, предприятия должны начислять ЕСН на суммы вознаграждений по итогам работы за год независимо от источника данной выплаты. Ну а для того чтобы минимизировать налоговое бремя, не следует использовать для выплаты вознаграждений по итогам работы за год нераспределенную прибыль прошлых лет (указанные выплаты лучше учитывать в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль).

Предприятиям, не согласным с официальной точкой зрения налоговых органов, следует быть готовыми отстаивать свою позицию в суде.

Е. Воробьева,

ведущий эксперт "БП"

1 ноября 2002 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 47, ноябрь 2002 г.