Налоговый учет в организациях, осуществляющих торговые операции (Е. Бондарь, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 48, ноябрь 2002 г.)

Налоговый учет в организациях, осуществляющих
торговые операции

Как известно, ведение налогового учета требует от бухгалтеров много дополнительных усилий. Предложенный в статье метод показывает, что данные для исчисления налога на прибыль в основном могут быть получены из бухгалтерского учета. Для этого в нем необходимо выбрать соответствующие методы учета, определенным образом построить аналитические регистры, а также на соответствующих условиях заключить договоры с поставщиками. Об этом читайте в материале ведущего эксперта "БП", к.э.н. Натальи Корепановой.

Организации, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, должны рассчитывать налог на прибыль на основе данных налогового учета.

Налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. При этом система налогового учета устанавливается организацией самостоятельно. Ни налоговые, ни иные органы не вправе устанавливать обязательные для организаций формы документов налогового учета.

Необходимыми условиями применения организацией налогового учета являются:

- закрепление в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом руководителя;

- последовательное применение от одного налогового периода к другому. Это означает, что организация может изменить применяемые методы учета не ранее, чем с начала нового налогового периода, то есть с 1 января следующего года. Исключение составляют случаи, когда произошли изменения в законодательстве о налогах и сборах, а также случаи, когда организация начала осуществлять новые виды деятельности. При этом необходимо внести соответствующие изменения и дополнения в учетную политику для целей налогообложения с момента возникновения (вступления в силу) указанных обстоятельств.

Данные налогового учета за отчетный (налоговый) период систематизируются и накапливаются в аналитических регистрах. Данные в регистрах должны:

- быть сгруппированы в соответствии с требованиями НК РФ;

- раскрывать порядок формирования доходов и расходов организации;

- отражать в хронологическом порядке объект учета для целей налогообложения.

При этом порядок ведения налогового учета, формы регистров и порядок отражения в них данных первичных учетных документов устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

Наименее трудоемким вариантом организации налогового учета является использование в качестве основы аналитических регистров налогового учета регистров бухгалтерского учета как системы обработки первичных документов. Возможность такого варианта основана на положениях ст.313 НК РФ, в которой установлено, что организация вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета.

Для того чтобы регистры бухгалтерского учета соответствовали требованиям, предъявляемым к регистрам налогового учета, прежде всего необходимо определенным образом их построить. Наиболее общими являются следующие требования:

- Аналитический разрез бухгалтерского учета (аналитический учет) целесообразно построить таким образом, чтобы он соответствовал структуре доходов и расходов, признаваемых при расчете налога на прибыль, и соответственно структуре налоговой декларации.

- Раздельный учет операций в случаях, когда это требуется для исчисления НДС (реализации товаров, облагаемых по ставкам 10 и 20%, облагаемых и не облагаемых), налога с продаж (подлежащих и не подлежащих налогообложению), целесообразно вести без отражения на отдельных субсчетах. Это возможно, поскольку раздельный учет является обязательным только в целях обложения указанными налогами и не требуется ни по нормам бухгалтерского учета, ни для исчисления налога на прибыль.

Пункт о порядке ведения раздельного учета в учетной политике может быть записан организацией следующим образом: "Раздельный учет операций по реализации товаров, облагаемых и не облагаемых НДС, облагаемых и не облагаемых налогом с продаж, а также облагаемых НДС по ставкам 10 и 20%, ведется без отражения на счетах бухгалтерского учета путем составления бухгалтерской справки по окончании месяца".

Исключением является деятельность, переведенная на уплату ЕНВД. Здесь в отличие от предыдущих случаев, часть доходов и расходов выведена из-под обложения налогом на прибыль. Поэтому, если организация наряду с обычной торговой деятельностью осуществляет также торговую деятельность, переведенную на уплату ЕНВД, она обязана вести раздельный учет таких операций.

Рассмотрим, какие способы и методы следует выбрать в отношении учета конкретных доходов и расходов; как при этом сформулировать положения учетной и налоговой политики, чтобы максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет.

При этом будем придерживаться принципа оптимизации налогообложения. Он заключается в приоритетности оптимального метода налогообложения перед выбором соответствующего метода бухгалтерского учета. Практически это выражается в том, что по каждому конкретному виду хозяйственных операций или объектов налогового учета вначале устанавливается положение налоговой политики, а затем - учетной, причем выбирается только тот ее вариант, который не снижает эффективность варианта налогового учета (не увеличивает налоговое бремя).

Доходы организаций, осуществляющих торговые операции (оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю) для целей исчисления налогооблагаемой прибыли, формируются в общеустановленном порядке. Расходы по этим операциям должны определяться с учетом положений, установленных в подп.3 п.1 ст.268 и в ст.320 НК РФ, относящихся к торговой деятельности.

Обращаем внимание, что все аналитические регистры, являющиеся документами налогового учета, включая бухгалтерские регистры, содержащие данные для определения налоговой базы, в обязательном порядке должны иметь следующие реквизиты:

- наименование регистра;

- период (дату) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Доходы от реализации

При осуществлении оптовой, мелкооптовой и розничной торговли доход образуется от реализации покупных товаров. Кроме того, организации могут реализовывать имеющиеся основные средства, нематериальные активы, прочее имущество, а также имущественные права. В налоговом учете при применении метода начисления, так же как и в бухгалтерском, доходы признаются в том отчетном периоде, когда была произведена реализация независимо от момента поступления денежных средств. Поэтому сумма дохода для исчисления налога на прибыль может быть принята по данным бухгалтерского учета.

В бухгалтерском учете выручка от реализации отражается на счетах 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы".

Для того чтобы получить данные об объемах выручки по видам, требуемым в налоговом учете, то есть в разрезе показателей НК РФ и декларации по налогу на прибыль (приложение N 1 к листу 02), аналитический учет выручки на этих счетах целесообразно организовать следующим образом.

- На счете 90 "Продажи" учитывается по видам выручка от реализации покупных товаров:

- внутри страны;

- на экспорт.

Если организация осуществляет торговую деятельность наряду с другими видами деятельности, то выручка от реализации покупных товаров выделяется отдельно от других видов выручки.

- На счете 91 "Прочие доходы и расходы" по следующим видам выручки от реализации:

- прочего имущества;

- амортизируемого имущества;

- имущественных прав, за исключением доходов от реализации права требования;

- права требования как реализации финансовых услуг;

- права требования (до наступления срока платежа и после этого).

Организации, которые исчисляют НДС по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, внутри этих групп должны выделить: выручку, полученную по товарообменным операциям, выручку от реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС.

Для того чтобы бухгалтерские регистры счетов 90 и 91 содержали показатели дохода, которые требуются для налогового учета, следует:

- дополнить их отдельной графой, где выручка от реализации показана без НДС и налога с продаж;

- выделить из состава выручки, полученной от реализации товаров внутри страны, суммовые разницы, поскольку между бухгалтерским и налоговым учетом имеются различия в их отражении. Рассмотрим это подробнее.

Во-первых, в налоговом и бухгалтерском учете несколько различаются понятия суммовых разниц. Согласно подп.11.1 ст.250 НК РФ доход в виде суммовой разницы у организации возникает в том случае, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров, не соответствует фактически поступившей сумме в рублях. В бухгалтерском учете под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой денежных обязательств, выраженных в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной на дату погашения обязательств, и их рублевой оценкой, исчисленной на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

Во-вторых, в отличие от бухгалтерского учета, где суммовые разницы представляют собой часть выручки от реализации, в налоговом учете они относятся к внереализационным доходам.

При использовании условных единиц стороны в договоре согласовывают курс их пересчета в рубли. При этом возможны различные варианты соглашения, когда установленный в договоре курс применяется:

- только для расчета суммы платежа за товар; условие договора может быть определено, например, следующим образом: расчеты за поставленный товар производятся в рублях по курсу на дату оплаты;

- для расчета суммы платежа и стоимости (цены) товара; в этом случае условие договора может быть записано, например, так: расчеты за товар производятся в рублях по курсу доллара на дату оплаты, по этому же курсу определяется стоимость (цена) товара. Возможен и другой вариант, когда стоимость товара определяется на дату отгрузки. Тогда в случае предварительной оплаты покупатель обязан доплатить за товар после его отгрузки.

Рассмотрим порядок формирования выручки и суммовых разниц:

- применительно к разным условиям договоров;

- при разных условиях оплаты реализованных товаров: до их отгрузки (предварительная оплата) или после отгрузки (последующая оплата), поскольку при расчетах с использованием условных единиц в зависимости от того, когда производится оплата товара, по-разному складывается выручка от реализации;

- в сравнении с порядком, установленным в бухгалтерском учете.

В условиях предварительной оплаты товаров в бухгалтерском учете суммовые разницы не возникают. В налоговом учете, если в договоре предусмотрен курс для определения стоимости (цены) товара, они также не возникают и выручка принимается по данным бухгалтерского учета. Однако в случае если курс для определения стоимости (цены) товара не определен в договоре, в налоговом учете в соответствии со ст.316 применяется курс, установленный Центральным банком РФ. Одновременно возникает суммовая разница, которая относится на внереализационные расходы. Поскольку она представляет собой разницу между суммой оплаты и стоимостью товара, то в конечном итоге организация имеет налогооблагаемый доход, равный сумме оплаты.

При последующей оплате товаров во всех случаях возникает разница между стоимостью товара на дату отгрузки и суммой оплаты. При этом, в случае если стоимость товара определяется по курсу на дату:

- оплаты, то возникшая разница между суммой оплаты и выручкой является частью стоимости товара, а не суммовой разницей. И в бухгалтерском учете, и в налоговом она относится на увеличение выручки от реализации;

- отгрузки или не определена в договоре, и в бухгалтерском и в налоговом учете возникают суммовые разницы. Однако в бухгалтерском учете они относятся на увеличение выручки от реализации, а в налоговом - на внереализационные доходы.

Различия в учете выручки и суммовых разниц, возникающие у продавца товаров при расчетах с использованием условных единиц, в зависимости от условий договора и даты оплаты реализуемых товаров приведены в таблице 1.

Как следует из таблицы, сумма выручки в бухгалтерском и налоговом учете будет совпадать в случаях, когда в договоре установлен курс условной единицы не только для определения суммы оплаты, но и для расчета стоимости (цены) товара.

При этом, если:

- курс условной единицы установлен на дату оплаты, то будет совпадать не только сумма выручки, но и порядок отражения разницы, при этом в случае предварительной оплаты товаров она не возникает, а при последующей оплате возникшая разница между стоимостью товара, рассчитанной на дату отгрузки и на дату оплаты, будет являться частью выручки от реализации, а не суммовой разницей;

- в условиях предварительной оплаты товара курс условной единицы определен на дату отгрузки, то ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете суммовые разницы не возникнут, но покупатель должен будет доплатить за товар, что, вероятнее всего, делает неприемлемым использование такой формы договора.

В случае если цена реализуемого товара, имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации.

Если реализация товаров осуществляется через комиссионера, выручка определяется на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации товара. При этом в соответствии со ст.316 НК РФ комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить организацию о дате реализации принадлежавшего ей товара.

Обращаем внимание, что в состав сумм, учитываемых в целях налогообложения, не входит выручка от розничной торговли, переведенной на уплату ЕНВД.

Поскольку выручка в бухгалтерском учете отражена на двух счетах, то целесообразно на их основе сформировать регистр налогового учета доходов от реализации, в который будут перенесены данные счета 90 и часть данных счета 91, отражающих реализацию. Если у организации в течение налогового периода не было операций по реализации, отраженных на счете 91, то необходимости формировать отдельный налоговый регистр нет, а бухгалтерский регистр счета 90 может выступать в качестве налогового.

Пример 1

Фирмой "Ата" регистры бухгалтерского учета счетов 90 и 91 построены в соответствии с вышеприведенными требованиями. В сентябре 2002 г. на счете 90 отражены следующие показатели (см. табл.2).

Кроме реализации покупных товаров фирмой "Ата" реализовано торговое оборудование, бывшее в употреблении, что отражено на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

На основе бухгалтерских регистров счетов 90 и 91 сформирован налоговый регистр по учету доходов от реализации (см. табл.3).

Если организация осуществляет торговую деятельность наряду с другими видами деятельности, то данный регистр будет формироваться единым для всех видов деятельности и в него будут введены указанные строки. Доход от торговой деятельности не выделяется в отдельный регистр, поскольку он облагается по обычной ставке 24%; прибыль и убыток, полученные от торговой деятельности, также учитываются в общеустановленном порядке.

Расходы по торговым операциям

Расходы по торговым операциям составляют две величины: стоимость покупных товаров и расходы на их реализацию (то есть издержки обращения).

В налоговом учете расходы по торговым операциям, осуществленные в течение текущего месяца, подразделяются на прямые и косвенные. При налогообложении прибыли они учитываются по-разному. При этом для торговых операций установлен особый состав прямых расходов, который включает в себя:

- стоимость покупных товаров;

- суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада организации, в случае если они не включены в цену приобретения этих товаров.

Все остальные расходы, осуществленные в текущем месяце, включая сумму расходов на оплату труда, суммы начисленной амортизации, материальные расходы и другие, в части, не относящейся к расходам на доставку товаров, признаются косвенными. Они уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Рассмотрим порядок формирования отдельных расходов в налоговом учете в сравнении с порядком, принятым в бухгалтерском учете.

Стоимость покупных товаров

В налоговом учете в качестве расхода, связанного с реализацией, признается стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде. Если покупные товары отгружены, но не реализованы на конец месяца, они не включаются в состав расходов до момента их реализации.

В бухгалтерском учете стоимость покупных товаров, реализованных в отчетном (налоговом) периоде, отражена по дебету счета 90 "Продажи". Поскольку реализация и в бухгалтерском и в налоговом учете отражается по моменту отгрузки, то речь идет об одних и тех же товарах. Вопрос заключается лишь в том, насколько стоимость (цена) товаров, отраженная в бухгалтерском учете, соответствует их налоговой стоимости.

В НК РФ не дано определения покупной стоимости товаров. Из подп.3 п.1 и п.2 ст.268 следует, что под стоимостью покупных товаров понимается стоимость (цена) их приобретения. Однако какие суммы ее формируют, в Кодексе не установлено.

В статье 320 НК РФ рассмотрены издержки обращения. В частности установлено, что в сумму издержек включаются расходы на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением и реализацией товаров. Отсюда следует, что расходы, связанные с приобретением товаров, относятся на издержки обращения, поэтому под стоимостью покупных товаров следует понимать суммы, уплачиваемые поставщику в соответствии с договором.

Кроме того, в состав налоговой стоимости товара в соответствии с НК РФ включаются невозмещаемые суммы НДС.

Случаи включения в стоимость товаров сумм НДС, предъявленных организации при приобретении товаров или фактически уплаченных при их ввозе на территорию РФ, оговорены в п.2 ст.170 НК РФ. Это приобретение (ввоз) товаров:

- реализация которых не подлежит налогообложению НДС;

- которые реализуются в месте, не признаваемом территорией РФ;

- лицами, не являющимися плательщиками НДС, либо освобожденными от исполнения обязанностей плательщика этого налога;

- операции по реализации которых не признаются объектом налогообложения НДС.

Рассмотрим ситуацию, когда в соответствии с договором расчеты за поставленный товар производятся в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах на дату оплаты приобретенного товара.

Согласно подп.5.1 ст.265 НК РФ в том случае, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров, не соответствует фактически поступившей сумме в рублях, у организации возникает расход в виде суммовой разницы. В бухгалтерском учете в соответствии с п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. N 44н фактическая себестоимость товаров определяется с учетом суммовых разниц, возникших до принятия товаров к бухгалтерскому учету. При этом под суммовой разницей понимается разница между суммой кредиторской задолженности по оплате товаров, исчисленной по официальному или согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и суммой оплаты этой задолженности.

При этом в налоговом учете возможны разные ситуации. Рассмотрим их применительно к договорам с разными условиями формирования стоимости товара и разными датами оплаты по отношению к дате оприходования товара. Одновременно рассмотрим порядок формирования стоимости товара в бухгалтерском учете.

При предоплате приобретенных товаров в бухгалтерском учете суммовая разница не возникает. Стоимость товаров определяется в сумме поступившей оплаты, а в тех случаях, когда в договоре курс условных единиц установлен на дату отгрузки, у организации возникает обязанность доплатить до стоимости поставленного товара. В налоговом учете, когда курс определения стоимости (цены) товара установлен, суммовые разницы также не возникают. Однако если курс цены товара не предусмотрен, в соответствии со ст.316 НК РФ стоимость товара определяется на дату постановки на учет. Это невыгодное условие договора, поскольку организация в этом случае в целях налогообложения при постановке товара на учет должна отразить внереализационный доход в виде суммовой разницы (разница между стоимостью товара и суммой оплаты), а компенсирован соответствующим расходом он будет лишь после реализации товара.

В случае когда оплата товара производится после его постановки на учет, возникает разница между стоимостью товара на дату оприходования и суммой оплаты. Эта разница, если стоимость товара определяется на дату:

- оплаты, является не суммовой разницей, а частью цены товара. В бухгалтерском учете она относится на издержки обращения, а не присоединяется к стоимости товара (обоснование приведено ниже при рассмотрении покупной стоимости товаров на с.16). В налоговом учете разница присоединяется к стоимости товара. С позиций налогообложения это менее выгодно, чем тогда, когда разница является суммовой и сразу же при возникновении относится на внереализационные расходы;

- отгрузки или не определена в договоре, между стоимостью товара и суммой оплаты является суммовой. В бухгалтерском и налоговом учете она относится на внереализационные расходы.

Как следует из таблицы 4, стоимость товаров в части сумм, уплачиваемых продавцу товара, в бухгалтерском и налоговом учете будет совпадать, если:

- в договоре предусмотрено, что сумма платежа и стоимость (цена) товара определяются по курсу условной единицы на дату отгрузки; в этом случае при предварительной оплате товаров суммовые разницы не возникают, а при последующей оплате возникшие суммовые разницы учитываются как внереализационный расход и в бухгалтерском и в налоговом учете (однако при предварительной оплате товара в рассматриваемом случае организация должна будет сделать доплату за товар после его отгрузки, что неприемлемо для нее);

- в условиях предварительной оплаты товара в договоре для расчета суммы платежа и стоимости (цены) товара установлен курс условной единицы на дату оплаты; в этом случае суммовые разницы не возникают;

- в условиях последующей оплаты товара в договоре установлен курс условной единицы только для расчетов за поставленный товар и не установлен курс для определения его стоимости; здесь стоимость товара определяется на дату отгрузки, а суммовые разницы в бухгалтерском и налоговом учете включаются в состав внереализационных расходов.

Соответственно стоимость товара в части сумм, уплачиваемых поставщику, в бухгалтерском и налоговом учете не будет совпадать:

- при предварительной оплате, когда в договоре отсутствует указание о курсе условных единиц для определения стоимости товара;

- при последующей оплате, когда стоимость товара определяется по курсу на дату оплаты.

Кроме того, интересам организации в условиях предварительной оплаты товара не соответствует условие договора, предусматривающее определение стоимости товара на дату отгрузки.

Следовательно, при соответствующем выборе условия договора в отношении используемого курса условных единиц стоимость приобретенных товаров в части сумм, уплачиваемых продавцу, в бухгалтерском и налоговом учете будет совпадать.

Таким образом, в налоговом учете под стоимостью покупных товаров следует понимать суммы, уплачиваемые поставщику, которые включают:

- стоимость приобретения товара, определенную в договоре (в соответствующих случаях она формируется вместе с разницей в стоимости товара, возникшей при расчетах с использованием условных единиц);

- суммы невозмещаемых налогов.

В бухгалтерском учете стоимость товаров определяется в соответствии с п.5 и 6 ПБУ 5/01. Приобретенные организацией товары принимаются к учету по фактической себестоимости. В качестве последней в случае их приобретения за плату признается сумма фактических затрат на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). При этом к фактическим затратам наряду с суммами, уплаченными поставщику товара, относятся затраты по заготовке и доставке товаров до места их использования и другие затраты, связанные с приобретением товаров.

Однако организациям, осуществляющим торговую деятельность, в п.13 ПБУ 5/01 предоставлена возможность выбора одного из двух вариантов учета стоимости покупных товаров: расходы по их приобретению в части затрат по заготовке и доставке до центральных складов, производимых до момента передачи товаров в продажу, могут учитываться как в покупной стоимости товаров, так и включаться в состав расходов на продажу.

Последний вариант ближе к понятию покупной стоимости товаров, установленной для исчисления налога на прибыль. Поэтому для сближения с налоговым учетом в бухгалтерском следует выбрать вариант учета, при котором расходы, связанные с заготовкой и доставкой товаров, отражаются в составе расходов на продажу.

Для этого в учетной политике для целей бухгалтерского учета организации необходимо указать, что расходы по заготовке и доставке приобретаемых товаров, произведенные до момента их передачи в продажу, относятся на издержки обращения.

При таком варианте учетной политики стоимость товаров в бухгалтерском учете будет включать:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- другие затраты, связанные с приобретением товаров; они указаны в ПБУ 5/01 как самостоятельные затраты (выделены в отдельные подпункты) наряду с расходами по заготовке и доставке товаров, а следовательно, и не подпадающие под особый режим учета, предусмотренный для организаций торговли:

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы товара;

- таможенные пошлины;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товаров;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены товары;

- затраты по доведению товаров до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик товаров, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг);

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Порядок определения стоимости приобретения товаров в бухгалтерском и налоговом учете систематизирован в таблице 5. Она может использоваться как справочное пособие по учету тех или иных расходов, связанных с приобретение товаров. При этом в таблице выбраны способы бухгалтерского учета и условия договоров с поставщиками (они обоснованы выше), при которых обеспечивается максимальное сближение двух систем учета.

В таблице показано, что затраты, связанные с приобретением товаров, произведенные после их постановки на учет, относятся на издержки обращения. Дело в том, что согласно п.12 в ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ. Вопреки указанному пункту имеет место другая точка зрения, которую высказывают в том числе и некоторых специалисты Минфина РФ: расходы по приобретению товаров, возникшие после принятия их к бухгалтерскому учету, присоединяются к стоимости товаров, и лишь в том случае, когда товары реализованы, они относятся на текущие затраты. Обоснованием данного подхода служит то, что отнесение расходов по приобретению товаров на издержки до того, как товары были реализованы, приводит к занижению прибыли. Отнесение возникших затрат именно на издержки обращения, а не на внереализационные расходы обусловлено тем, что возникшие затраты являются расходами от обычной деятельности.

Таким образом, не урегулированным в бухгалтерском учете является вопрос о том, как учитывать расходы по приобретению товара, которые возникли в период, начинающийся с даты принятия товаров к учету, до даты их реализации: либо присоединять к стоимости товара, либо также относить на издержки обращения. Однако в нормах регулирования бухгалтерского учета нет оснований для присоединения рассматриваемых затрат к стоимости товара, и, наоборот, есть требование о том, что нельзя изменять их стоимость (п.12 ПБУ 5/01).

Поэтому, по мнению автора, затраты по приобретению товара, возникшие после его принятия к бухгалтерскому учету, независимо от того, был или не был реализован товар к данному моменту, следует относить на издержки обращения. Данный подход может быть использован организацией для сближения бухгалтерского и налогового учета: если прочие расходы возникают после оприходования товара, они и в бухгалтерском и в налоговом учете будут отражены в составе издержек и не будут влиять на стоимость товара в бухгалтерском учете.

Однако в организации может быть принят и другой подход. При этом в таблице период "после принятия товара к учету" необходимо разделить на два:

- от постановки товара на учет до момента его реализации; расходы, возникшие в этот период, присоединяются к стоимости товаров;

- после реализации товаров; расходы списываются на издержки обращения.

Таким образом, учетная стоимость товаров совпадает с налоговой только по первой группе затрат - в части сумм, уплачиваемых поставщику товара, которые составляют стоимость товара по цене договора, и невозмещаемых налогов. При наличии других затрат стоимость товара в бухгалтерском и налоговом учете будет различной. Однако существуют приемы, чтобы, несмотря на наличие дополнительных расходов, стоимость товара в бухгалтерском учете привести к налоговой.

Самые распространенные из дополнительных расходов - таможенные пошлины.

В НК РФ не установлено, каким образом они учитываются при налогообложении. Следовательно, надо исходить из положений ст.320 НК РФ, где установлен порядок учета расходов при выполнении торговых операций. Однако в ней определено только то, что расходы, связанные с приобретением товаров, относятся на издержки обращения. Но таможенные пошлины в качестве затрат, связанных с приобретением товаров, рассматриваются лишь в бухгалтерском учете. В налоговом законодательстве согласно ст.13 НК РФ таможенные пошлины и сборы - это один из видов федеральных налогов, и, следовательно, в соответствии с подп.1 п.1 ст.264 суммы налогов и сборов относятся к прочим расходам, связанным с реализацией, то есть в этом качестве должны списываться на издержки обращения.

Поэтому в налоговом учете не может быть использована бухгалтерская стоимость товаров. Дело в том, что если в налоговом учете будет использована бухгалтерская стоимость товаров, сформированная вместе с таможенными пошлинами и иными расходами, то в случае если товар будет реализован в следующем налоговом периоде, данные суммы при налоговой проверке будут исключены из состава расходов, соответственно будет доначислена прибыль с применением соответствующих санкций. К тому же такой учет не выгоден организации еще и потому, что таможенные пошлины, присоединенные к стоимости товара, будут списаны на уменьшение налогооблагаемой прибыли не сразу, а после реализации товара.

Чтобы выполнить одновременно требования бухгалтерского и налогового учета и образовать общую стоимость товаров, необходимо в бухгалтерском учете отделить таможенные пошлины от стоимости товара. Такую возможность предоставляют Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные Приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. N 119н. В них предусмотрены следующие варианты учета затрат, связанных с приобретением товаров, с таможенными пошлинами:

- включение их в стоимость товаров;

- отнесение их на отдельный счет 15 "Заготовление и приобретение материалов" или на отдельный субсчет счета 41 "Товары". Выделенные таким образом отклонения в стоимости товаров в конце месяца списываются на издержки обращения пропорционально стоимости реализованных товаров.

При использовании второго способа стоимость товаров будет одинаковой в бухгалтерском и налоговом учете. Отличие будет заключаться лишь в том, что в налоговом учете указанные отклонения, отраженные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме будут списаны на издержки в том же периоде.

При выборе указанного метода он должен быть утвержден в учетной политике для бухгалтерского учета. При его использовании налог на имущество не пострадает, поскольку сумма отклонений в стоимости товаров включается в налоговую базу.

Суммы, уплачиваемые организациям за информационно-консультационные и посреднические услуги, связанные с приобретением товаров, в налоговом учете должны относиться на издержки обращения. Обращаем внимание, что в данном случае речь идет об услугах сторонних организаций, связанных с покупкой товаров. Наряду с этими организации могут приобретать информационные, консультационные и посреднические услуги, которые связаны с деятельностью организации в целом. Если в их состав включить и услуги, связанных с приобретением товаров, без выделения их отдельной строкой, то стоимость этих услуг в бухгалтерском учете не будет присоединяться к стоимости товаров, а будет, как и в налоговом учете, отнесена на издержки обращения.

В отношении прочих расходов следует обратить внимание на следующее. В Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов используется понятие "транспортно-заготовительные расходы", которое охватывает все расходы по приобретению товаров, включая прочие. Из этого следует, что все расходы, связанные с приобретением товаров, в бухгалтерском учете могут быть отнесены на издержки. Однако при таком противоречии следует руководствоваться ПБУ 5/01, поскольку оно вступило в силу позднее, чем Методические указания, и является документом более высокого порядка.

Следующим вопросом совмещения стоимости товаров в бухгалтерском и налоговом учете является выбор метода оценки товаров при их списании на реализацию. Это может быть один из следующих методов: ЛИФО, ФИФО, по средней стоимости или по стоимости единицы товаров. Здесь важно одно: чтобы и в бухгалтерском и в налоговом учете использовался один и тот же метод оценки товаров. Для выполнения этого условия достаточно принять одинаковую учетную политику для списания товаров на реализацию в бухгалтерском и налоговом учете.

Стоимость товаров, реализованных с начала года, показывается по строке 180 приложения N 2 к листу 02 декларации по расчету налога на прибыль.

Пример 2

Фирмой "Ата" в договорах с поставщиками товаров, а также в учетной и налоговой политике приняты такие условия, что стоимость товара в бухгалтерском и налоговом учете совпадает. Поэтому в регистре бухгалтерского учета по счету 90 "Продажи" (табл. N 2) данные бухгалтерского учета о себестоимости реализованных товаров из графы 2 перенесены во вновь введенную графу 7 для налогового учета стоимости приобретения товаров.

Возникшие суммовые разницы отражены в регистре налогового учета по внереализационным доходам и расходам (табл. N 10, 11).

Издержки обращения

В бухгалтерском учете сумма расходов по торговым операциям, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу".

Поскольку в налоговом учете издержки обращения подразделяются на прямые и косвенные, то в бухгалтерском учете необходим их раздельный учет. Для этого целесообразно организовать второй уровень аналитики на счете 44 и открыть соответствующие субсчета. Поэтому в учетную политику по бухгалтерскому учету вносится положение о том, что к счету 44 "Расходы на продажу" открываются субсчета:

44/1 - "Расходы на продажу" (кроме расходов на доставку товаров до склада);

44/2 - "Расходы на доставку товаров до склада".

Согласно требованиям ст.320 издержки обращения формируются в течение месяца. Следовательно, даже в том случае, если отчетным периодом для организации в соответствии с ее учетной политикой является квартал, издержки обращения должны определяться за каждый месяц.

Расходы по доставке товаров

Затраты по доставке товаров до склада организации (транспортные расходы) и в бухгалтерском и в налоговом учете возникают в том случае, когда они не включены в цену товаров, установленную договором. При определении этих расходов следует исходить только из условий договора: если в договоре указано, что цена товара включает транспортные расходы, то даже в случае если эти расходы оплачиваются отдельно и в первичных документах продавцом выделены отдельной строкой, их следует учитывать в стоимости товара.

При этом затраты на услуги транспорта включают не только оплату транспортных услуг сторонних организаций за перевозки товаров (плата за перевозки, за подачу вагонов, взвешивание грузов и т.п.), но также:

- оплату услуг организаций по погрузке товаров в транспортные средства и выгрузке из них, плату за экспедиционные операции и другие услуги;

- стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств (щиты, люки, стойки, стеллажи и т.д.) и утепление (солома, опилки, мешковина и т.п.);

- плату за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах;

- плату за обслуживание подъездных путей и складов необщего пользования, включая плату железным дорогам согласно заключенным с ними договорам.

Если доставка товаров производится транспортом и персоналом организации, то в бухгалтерском учете расходы включаются в соответствующие статьи издержек обращения (расходы на оплату труда, амортизация основных средств, материальные затраты и др.).

В налоговом законодательстве этот вопрос не урегулирован. Однако поскольку в ст.320 НК РФ речь идет о затратах по доставке товаров до склада без каких-либо оговорок, то есть о всех затратах по доставке, то у организации нет оснований для того, чтобы расходы по доставке товаров собственным транспортом исключить из состава прямых расходов. Следовательно, в налоговом учете в отличие от бухгалтерского необходимо выделить эти расходы как отдельный вид затрат.

Данный подход соответствует логике главы 25 НК РФ, когда затраты вспомогательных производств включаются в расходы в виде результата (стоимости) услуг собственного производства в сумме прямых затрат (п.4 ст.254 НК РФ).

Поэтому в целях налогообложения в бухгалтерском учете необходимо выделить из соответствующих статей затрат расходы, связанные с доставкой товаров, и перегруппировать их. Расходы по осуществлению собственным транспортом других перевозок (перемещение товаров с центрального склада в магазины, доставка покупателям) выделять из соответствующих статей затрат не надо.

В организациях, где имеется отдельный транспортный цех и ведется отдельный учет затрат этого цеха, следует выделить те расходы, которые приходятся на доставку товара до склада организации.

Пример 3

В организацию поступили товары, приобретенные для продажи, и материалы, которые доставлены на склад организации:

- сторонним транспортом:

- товар А: согласно договору стоимость доставки включена в цену товара;

- товар Б: стоимость доставки до склада согласно договору не входит в цену товара и оплачивается отдельно; она составила 9600 руб., в том числе НДС - 1600 руб.;

- материалы для упаковки товаров: стоимость доставки не входит в цену материалов; она составила 2400 руб., в том числе НДС - 400 руб.;

- собственным автомобилем:

- товар В. При этом в бухгалтерской справке расчетным путем установлено, что водителю за доставку товара начислена зарплата 500 руб., ЕСН на нее - 178 руб., амортизация грузового автомобиля составила 100 руб., расходы на ГСМ - 240 руб.

Кроме того, товар А перевезен сторонним транспортом со склада в магазин; стоимость доставки составила 1200 руб., в том числе НДС - 200 руб.

Учетной политикой для бухгалтерского учета предусмотрено, что расходы по заготовке и доставке товаров включаются в издержки обращения и учитываются на отдельном субсчете 44/2 "Транспортные расходы по доставке товаров на склад".

Транспортные расходы будут отражены следующим образом.

При доставке товара А транспортные расходы у фирмы "Ата" не возникают, поскольку они включены поставщиком в цену товара.

Стоимость доставки товара Б будет отражена:

Д-т сч.44/2 К-т сч.60 - 8000 руб.

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 1600 руб.

Расходы по доставке товара В собственным автомобилем в учете отдельно не выделяются, а входят в состав:

- расходов на оплату труда - Д-т сч.44/2 К-т сч.70 - 500 руб.;

- расходов на социальное страхование - Д-т сч.44/2 К-т сч.69 - 178 руб.;

- расходов на горюче-смазочные материалы - Д-т сч.44/2 К-т сч.10/3 - 240 руб.;

- сумм начисленной амортизации - Д-т сч.44/2 К-т сч.02 - 100 руб.

Доставка материалов для упаковки товаров сторонним автотранспортом включается в их стоимость:

Д-т сч.10/1 К-т сч.60 - 2000 руб.;

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 400 руб.

Стоимость доставки со склада в магазин не входит в состав прямых расходов по доставке товаров и отражается:

Д-т сч.44/1 К-т сч.60 - 1000 руб.;

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 200 руб.

Таким образом, в налоговом учете в качестве прямых расходов будут признаны только суммы, отраженные на счете 44/2 - 9019 руб.

Согласно ст.320 НК РФ расходы на доставку покупных товаров, являясь прямыми, включаются в расходы текущего месяца в части, приходящейся на реализованные товары. В данной статье установлен также порядок расчета суммы прямых расходов, относящихся к остаткам товаров на складе. Он определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца следующим образом:

1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2) определяется стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца;

3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (пункт 1) к стоимости товаров (пункт 2);

4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе как произведение среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца.

Согласно ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ остаток транспортных расходов на 1 января 2002 г. для налогового учета принимается по данным бухгалтерского учета.

Пример расчета суммы прямых расходов, приходящихся на товары, реализованные за месяц, приведен в таблице 7.

В бухгалтерском учете остаток транспортных расходов на конец месяца до 2002 г. формировался на основе Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Комитетом РФ по торговле 20 апреля 1995 г. N 1-550/32-2. Однако в связи с вступлением в силу главы 25 НК РФ эти рекомендации отменены.

ПБУ 5/01 не содержит положений об остатке транспортных расходов. Только в п.228 Методических указаний к ПБУ 5/01 предусмотрено, что в случае, если величина транспортно-заготовительных расходов, связанных с приобретением (заготовлением) товаров и доставкой их в организацию, составляет значительный удельный вес в общем объеме выручки от продаж товаров (более 10%), а также при их неравномерном уровне в течение года, то допускается пропорциональное распределение указанных расходов между фактической себестоимостью проданных в данном месяце товаров и их остатком на конец месяца. При этом доля, относящаяся на остаток не проданных к концу месяца товаров, остается на счете 44 "Расходы на продажу" и переходит на следующий месяц.

Таким образом, у организаций при наличии определенных условий есть право в бухгалтерском учете расходы на доставку товаров распределять между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца. При этом организация вправе устанавливать порядок учета транспортных расходов. Метод, выбранный организацией, должен быть закреплен в учетной политике для бухгалтерского учета.

Если в бухгалтерском и налоговом учете совпадают стоимость товаров, величина расходов по доставке, а в бухгалтерском учете используется метод расчета, установленный для налогового учета, то сумма остатка расходов по доставке товаров на конец отчетного периода в налоговом и бухгалтерском учете будет одинаковой.

Издержки обращения (косвенные расходы)

В целях ведения налогового учета издержек обращения бухгалтерский регистр счета 44 "Расходы на продажу" следует:

- в аналитическом разрезе построить так, чтобы учет расходов производился по видам, выделенным в приложениях N 2 и N 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль;

- представить двумя строками расходы, величина которых нормируется в налоговом учете (затраты на служебные командировки; расходы по страхованию на случай смерти или утраты трудоспособности; расходы по обязательному страхованию имущества при наличии утвержденных страховых тарифов; оплата услуг нотариуса; компенсация за использование личных автомобилей), расходы, принимаемые в целях налогообложения (находящиеся в пределах нормы) и не принимаемые в целях налогообложения (сверхнормативные);

- дополнить графой для отражения показателей налогового учета.

По отдельным видам расходов (представительские, расходы на прочую рекламу, расходы по определенным видам страхования) в целях налогообложения производится корректировка их суммы, сформированной по данным бухгалтерского учета в конце отчетного (налогового) периода. Корректировку целесообразно производить в специальной справке-расчете бухгалтера. Ее форма приведена в табл. N 8.

Пример 4

Рассмотрим порядок формирования издержек обращения у фирмы "Ата" при следующих условиях.

- Стоимость материалов, приобретенных после 1 января 2002 г., списанных на издержки, признана в налоговом учете по данным бухгалтерского учета, поскольку выполнены следующие условия:

- совпадает их бухгалтерская и налоговая стоимость (поскольку не содержит таких затрат, связанных с приобретением, как таможенные пошлины, страховые платежи, проценты по заемным средствам, суммовые разницы);

- списание стоимости материалов на издержки производится одним и тем же методом и в бухгалтерском, и в налоговом учете (по средней стоимости).

- По основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 г., сумма начисленной амортизации не может быть принята по данным бухучета, поскольку в бухгалтерском и налоговом учете используются разная стоимость основных средств и разные методы начисления амортизации. Поэтому по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 г., для налогового учета произведен отдельный расчет сумм амортизации.

- По основным средствам, приобретенным после 1 января 2002 г., сумма начисленной амортизации принята по данным бухгалтерского учета, поскольку в бухгалтерском и налоговом учете:

- совпадает стоимость основных средств (при приобретении не было таких затрат, как таможенные пошлины, страховые платежи, проценты по заемным средствам, суммовые разницы);

- амортизация начисляется линейным способом (при использовании других методов суммы начисленной амортизации при прочих равных условиях не будут совпадать);

- используются одни и те же нормы амортизации (то есть в бухучете нормы рассчитываются также на основе Классификации основных средств, а в случаях применения в налоговом учете повышающих или понижающих коэффициентов в бухучете применяются в такой же мере повышенные или пониженные нормы амортизации).

В фирме "Ата" имеется один автомобиль, используемый только для доставки товаров. (Если бы он использовался и на других перевозках, то следовало бы выделить расходы, приходящиеся на доставку товаров, расчетным путем). Он введен в эксплуатацию до 1 января 2002 г.

Регистр бухгалтерского учета по счету 44 сформирован с учетом требований, изложенных выше (см. табл.6).

Таким образом, в регистре бухгалтерского учета по счету 44 выявлена сумма расходов на доставке приобретенных товаров до склада организации для налогового учета как итог по субсчету 44/2 "Расходы на доставку товаров" в графе 4. Необходимо рассчитать сумму этих расходов, приходящуюся на текущий месяц (см. табл.7).

Внереализационные доходы и расходы

Порядок отражения внереализационных доходов и расходов не зависит от вида деятельности, и в организациях, осуществляющих торговые операции, является таким же, как и в любой другой организации. Поэтому рассмотрим эти расходы лишь в общих чертах на примере отдельных доходов и расходов, с тем чтобы показать их место и порядок учета в системе налогового учета.

Внереализационные доходы и расходы в бухгалтерском учете отражены на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Здесь же учтены и доходы от прочей реализации, которые в налоговом учете отражаются как доходы от реализации. Поэтому регистр бухгалтерского учета счета 91 следует дополнить двумя графами для отражения показателей налогового учета, в которых отдельно будут формироваться доходы от реализации и внереализационные доходы.

Пример 5

Фирмой "Ата" регистры по учету внереализационных доходов и расходов сформированы следующим образом (см. табл.10, 11).

Таблица N 1

Порядок определения выручки от реализации при расчетах
в условных единицах в налоговом учете в
сравнении с бухгалтерским

Условие договора	Дата оплаты
	до отгрузки товара (предварительная оплата)		после отгрузки товара (последующая оплата)
	в бухгалтерском учете	в налоговом учете	в бухгалтерском учете	в налоговом учете
Стоимость товара определя- ется по курсу на дату оп- латы	Выручка совпа- дает.	Суммовая раз- ница не возни- кает.	Выручка определяется на дату отгрузки. Увеличивается на ра- зницу с суммой поступившей оп- латы.
Стоимость товара определя- ется по курсу на дату от- грузки	Выручка совпа- дает.	Суммовая раз- ница не возни- кает.	Стоимость това- ра определяется на дату отгруз- ки. Суммовая разница присое- диняется к вы- ручке от реали- зации.	Стоимость то- вара определя- ется на дату отгрузки. Сум- мовая разница является вне- реализационным доходом.
Отсутст- вует ука- зание о стоимости товара	Выручка опреде- ляется на дату оплаты. Суммо- вая разница не возникает.	Выручка опре- деляется на дату отгрузки. Одновременно суммовая раз- ница отражает- ся как внереа- лизационный расход.	Стоимость това- ра определяется на дату отгруз- ки. Суммовая разница присое- диняется к вы- ручке от реали- зации.	Стоимость то- вара определя- ется на дату отгрузки. Сум- мовая разница является вне- реализационным доходом.

Таблица 2

Регистр бухгалтерского учета по счету 90 "Продажи"
за сентябрь 2002 г.

в рублях

Показатель	Дебет счета 90				Кредит счета	Налоговый учет:
	себестоимость продаж		НДС	Прибыль		стои- мость приоб- ретения товаров	выручка без НДС, налога с продаж	внереа- лизаци- онные доходы
	себесто- имость товаров	издержки обраще- ния
Реализованы товары вну- три страны (на дату отгрузки)	800 000	179 600	201 340	27 100	1 208 040	800 000	1 006 700	Х*(1)
Разница в стоимости товаров на дату отгру- зки и на дату оплаты			60	300	360		300	Х
Суммовые разницы			100	500	600		Х	500
Реализованы покупные товары на экспорт	180 000	41 000		9000	230 000	180 000	230 000	Х
Итого	980 000	220 600	201 500	36 900	1 439 000	980 000	1 237 000	500
*(1) Х в графе "Внереализационные расходы" означает, что данные расходы не могут быть внереализационными, а Х в графе "Выручка" - что расходы не могут являться выручкой (аналогичное значение Х имеет и в следующих таблицах).

Таблица 3

Регистр налогового учета "доходы от реализации"
за 9 месяцев 2002 г.

в рублях

Показатели	За отчетный месяц			За предшес- твующий пе- риод с на- чала года	Всего с начала года	Справочно: код строки приложения N 1 листа 02 декла- рации по налогу на прибыль
	в том числе на счете		итого 1 007 000
Выручка от реализации покупных товаров внутри страны	90	91		6 643 000	7 650 000	010, 050
	1 007 000
Выручка от реализации покупных товаров на экспорт	230 000		230 000		230 000	010, 017, 050
Выручка от реализации амортизиру- емого иму- щества		20 000	20 000		20 000	060
Всего	1 237 000	20 000	1 257 000	6 643 000	7 900 000	110

Таблица 4

Порядок определения стоимости товаров в части сумм,
уплачиваемых поставщику, в налоговом учете в
сравнении с бухгалтерским

Условие договора	Дата оплаты
	до принятия товара к бухгал- терскому учету (предварите- льная оплата)		после принятия товара к бух- галтерскому учету
	в бухгалтерском учете	в налоговом учете	в бухгалтерс- ком учете	в налоговом учете
Стоимость товара опре- деляется по курсу на да- ту оплаты	Стоимость товара совпадает. Суммовая разница не возника- ет.		Стоимость то- вара определя- ется на дату отгрузки. Раз- ница между этой стоимос- тью товара и суммой оплаты как часть сто- имости товара относится на издержки обра- щения.	Стоимость то- вара определя- ется на дату отгрузки. Раз- ница между этой стоимос- тью товара и суммой оплаты отражается как часть стоимос- ти товара (присоединяет- ся к ней).
Стоимость товара опре- деляется по курсу на да- ту отгрузки	Стоимость товара совпадает. Суммовая разница не возника- ет.		Стоимость товара совпадает. Суммовая разница является внереализационным расходом.
Отсутствует указание о стоимости товара	Стоимость това- ра определяется на дату оплаты. Суммовая разни- ца не возника- ет.	Стоимость товара опре- деляется на дату отгруз- ки. Одновре- менно суммо- вая разница отражается как внереа- лизационный доход.	Стоимость товара определяется на дату отгрузки. Суммовая разница является внереализа- ционным расходом.

Таблица 5

Учет отдельных затрат, связанных с приобретением товаров,
при формировании стоимости товаров в бухгалтерском
и налоговом учете

Группы затрат	Виды затрат	Дата возникновения затрат
		до принятия товара к учету		после принятия товара к учету
		в бухгалтер- ском учете	в налого- вом учете	в бухгалтер- ском учете	в налого- вом учете
Суммы, уплачива- емые пос- тавщику	Стоимость това- Стоимость товара ра по договор- ной цене
	Суммовые разни- цы, связанные с приобретением товара	Не возника- ют*(1)	Внереализационные расходы*(1)
	Суммы невозме- щаемых налогов (в случаях, предусмотренных законодательст- вом)	Стоимость товара	Не возникают
Расходы, связанные с загото- вкой и доставкой	Затраты за ус- луги транспорта по доставке до склада органи- зации	Издержки обращения*(2)
	Суммовые разни- цы по затратам, связанным с до- ставкой	Не возника- ют*(1)	Внереализационные расходы*(1)
	Проценты по за- емным средствам	Издержки обраще- ния*(2)	Внереали- зационные расходы	Внереализационные рас- ходы (в бухгалтерском учете операционные)
	Расходы по страхованию, связанные с приобретением товаров	Издержки обращения*(2)
	Затраты по со- держанию заго- товительно- складского под- разделения	Издержки обращения*(2)
Прочие расходы по приоб- ретению товаров	Таможенные пош- лины и сборы	Стоимость товара	Издержки обращения	Издержки обращения
	Стоимость инфо- рмационных и консультацион- ных услуг	Стоимость товара	Издержки обращения	Издержки обращения
	Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации	Стоимость товара	Издержки обращения	Издержки обращения
	Иные расходы, непосредственно связанные с приобретением товаров	Стоимость товара	Издержки обращения	Издержки обращения
	Суммовые разни- цы по прочим расходам, свя- занным с приоб- ретением това- ров	Не возника- ют*(1)		Внереализационные расходы*(1)
*(1) При соответствующем условии договора с поставщиком. *(2) При соответствующей учетной политике по бухгалтерскому учету.

Таблица 6

Регистр аналитического учета по счету 44 с реквизитами
налогового учета за сентябрь 2002 г.

в рублях

Показатели	Код субсче- та сче- та 44	Сумма	Налоговый учет
			расходы по реа- лизации	внереали- зационные расходы
1	2	3	4	5
Стоимость материалов (оберточной бумаги, пакетов), израсходованных при упаковке товаров	1	7500	7500
Стоимость услуг сторонних организаций по временному хранению товаров	1	6000	6000
Плата за аренду офиса и торговых по- мещений	1	26 000	26 000
Суммовая разница, возникшая при опла- те стоимости услуг сторонним органи- зациям	1	500		500
Стоимость услуг стороннего транспорта по доставке приобретенных товаров на склад	2	19 000	19 000
Расходы на оплату труда (без учета оплаты труда водителей, занятых доставкой товаров на склад)	1	75 000	75 000
Расходы на оплату труда водителей, занятых доставкой товаров на склад	2	15 000	15 000
Суммы единого социального налога, начисленного на суммы расходов на оплату труда (без учета оплаты труда водителей, занятых доставкой товаров на склад)	1	26 700	26 700
Суммы единого социального налога, начисленного на суммы расходов на оплату труда водителей, занятых доставкой товаров на склад	2	5340	5340
Суммы амортизации по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г. (без учета амортизации по автомобилю, занятому доставкой товаров на склад)	1	2100	3200
Суммы амортизации по автомобилю, занятому доставкой товаров на склад Суммы амортизации по основным средствам, введенным в эксплуатацию после 1 января 2002 г.	2 1	5400 900	6400 900
Расходы на командировки в пределах нормы	1	5700	5700
То же сверх нормы	1	1200
Расходы на ГСМ	2	9600	9600
Расходы на рекламу ненормируемые	1	6100	6100
Расходы на рекламу нормируемые	1 1	6000 6000	6000 *(1)
Налог на пользователей автомобильных дорог	1	8900	8900
Итого по субсчету 1	1	172 600	172 000	500
Итого по субсчету 2	2	54 340	55 340
Всего		226 940	227 340	500
*(1) Суммы нормируемых расходов на рекламу перенесены из справки-расчета бухгалтера (табл.8).

Таблица 7

Справка-расчет расходов на доставку товаров,
приходящихся на реализованные товары в 2002 г.

в рублях

Месяц	Расходы на доставку			Стоимость товаров			Средний процент (гр.4 : гр.7)	Расходы, приходя- щиеся на реализо- ванные товары (гр.4 - гр.2 следую- щего ме- сяца)
	на начало месяца (гр.6 за предыду- щий месяц х гр.8 за предыду- щий ме- сяц)	за те- кущий месяц (табл.6)	итого (гр.2 + гр.3)	реали- зован- ных в текущем месяце	остаток на ко- нец ме- сяца	итого (гр.5 + гр.6)
1	2	3	4	5	6	7	8	9
Январь
...
Сентябрь	9660	55 340	65 000	980 000	320 000	1 300 000	5	49 000
Октябрь	16 000

Из числа нормируемых расходов фирма "Ата" произвела расходы на рекламу. Расчет их суммы выполнен в справке-расчете бухгалтера (см. табл.8).

Таблица 8

Справка-расчет расходов на рекламу, признаваемых в целях
налогообложения, за 9 месяцев 2002 г.

в рублях

Месяц	Объем выручки		Сумма затрат		Сумма затрат в пределах нормы (1%)
	за месяц	нарастаю- щим итогом	за месяц	нарастаю- щим итогом	нарастаю- щим ито- гом (гр.3 х 1/100, но не бо- лее гр.5)	за месяц (гр.7 - гр.7 за предыду- щий ме- сяц)
1	2	3	4	5	6	7
Январь	500 000	500 000	10 000	10 000	5000	5000
...
Август	953 000	6 643 000	14 000	24 000	24 000	19 000
Сентябрь	1 257 000	7 900 000	6000	30 000	30 000	6000

На основе регистров бухгалтерского учета фирмой "Ата" сформирован налоговый регистр учета расходов (см. табл.9).

Таблица 9

Регистр налогового учета расходов за 9 месяцев 2002 г.

в рублях

Показатели	За отчетный месяц,				За пред- шествую- щий пери- од с на- чала года	Всего с начала года	Справочно: код строки приложения N 2
	в том числе на счете			Итого
	44	90	91
1	2	3	4	5	6	7	8
Стоимость реализован- ных покуп- ных товаров		980 000		980 000	5 100 000	6 080 000	180
Прямые рас- ходы	49 000			49 000	196 000	245 000	190
Материаль- ные расхо- ды: стои- мость мате- риалов	7500			7500	30 000	37 500	040
Материаль- ные расхо- ды: расходы на приобре- тение работ и услуг на стороне	32 000			32 000	120 000	152 000	040, 042
Расходы на оплату тру- да	75 000			75 000	300 000	375 000	050, 051
Суммы еди- ного социа- льного на- лога	26 700			26 700	106 800	133 500	070, 120
Суммы начи- сленной амортизации по основным средствам	4100			4100	30 100	34 200	060
Расходы на командиров- ки	5700			5700	22 100	27 800	070, 170
Расходы на рекламу	12 100			12 100	44 000	56 100	070, 160
Сумма нало- гов	8900		2500	11 400	65 000	76 400	070, 120, 121
Остаточная стоимость реализован- ного амор- тизируемого имущества			15 000	15 000		15 000	210
Всего	221 000	980 000	17 500	1 218 500	6 014 000	7 232 500

Таблица 10

Регистр аналитического учета доходов по кредиту счета
91 "Прочие доходы и расходы" за 9 месяцев 2002 г.

в рублях

Показатели	Сумма	Налоговый учет		Справочно: код строки приложения N 6
		доходы от реализации	внереализаци- онные доходы
1	2	3	4	5
Банковские проценты, получе- нные на расчетный счет	1000		1000	050
Положительные курсовые раз- ницы, возникшие	3000		3000	100
от переоценки валютных цен- ностей и требований (обяза- тельств), выраженных в инос- транной валюте
Суммовые разницы	100		600	130
Доход от реализации аморти- зируемого имущества	20 000	20 000
Всего внереализационных до- ходов	24 100	20 000	4600

Таблица 11

Регистр аналитического учета расходов по дебету счета
91 "Прочие доходы и расходы" за 9 месяцев 2002 г.

в рублях

/-----------------------------------------------------------------------\

|      Показатели     |Сумма |        Налоговый учет         |Справочно:|

|---------------------|      |-------------------------------|код строки|

|                     |      |расходы, связан- |внереализаци-|приложения|

|                     |      |ные с реализацией|онные расходы|N 7       |

|---------------------+------+-----------------+-------------+----------|

|          1          |  2   |        3        |      4      |    5     |

|---------------------+------+-----------------+-------------+----------|

|Расходы   на   услуги| 6000 |                 |    6000     |   070    |

|банков               |      |                 |             |          |

|---------------------+------+-----------------+-------------+----------|

|Суммовые разницы     |      |                 |     500*(1)    |   150    |

|---------------------+------+-----------------+-------------+----------|

|Начислены   налоги  и| 7500 |      7500       |             |          |

|сборы                |      |                 |             |          |

|---------------------+------+-----------------+-------------+----------|

|Остаточная  стоимость|15 000|    15 000       |             |          |

|реализованного  амор-|      |                 |             |          |

|тизируемого имущества|      |                 |             |          |

|                     |      |                 |             |          |

|---------------------+------+-----------------+-------------+----------|

|Всего внереализацион-|28 500|    22 500       |    6500     |   010    |

|ных  расходов и убыт-|      |                 |             |          |

|ков, приравниваемых к|      |                 |             |          |

|внереализационным ра-|      |                 |             |          |

|сходам               |      |                 |             |          |

|-----------------------------------------------------------------------|

|    *(1) Величина суммовых разниц определена с учетом  других регистров|

|бухгалтерского учета.                                                  |

\-----------------------------------------------------------------------/

Н. Корепанова,

ведущий эксперт "БП" к.э.н.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 48, ноябрь 2002 г.