Бухгалтерский учет и налогообложение деятельности организаций-застройщиков (Ю. Слепов, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 2, январь 2003 г.)

Бухгалтерский учет и налогообложение деятельности
организаций-застройщиков

Застройщик - это предприятие, организующее возведение объекта капитального строительства, контролирующее его ход и осуществляющее ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат. С точки зрения организации производства строительных работ застройщик может выступать в роли заказчика, т.е. привлекать для осуществления работ специализированную строительную организацию либо возводить объект самостоятельно хозяйственным способом. С точки зрения финансирования строительства застройщик может сам быть инвестором работ, осуществляя строительство за счет собственных и привлеченных средств, либо может быть уполномочен инвестором на осуществление инвестиционного проекта по капитальному строительству.

В зависимости от осуществляемых застройщиком функций бухгалтерский учет и налогообложение его деятельности будут осуществляться по-разному. Мы рассмотрим особенности бухгалтерского учета и налогообложения деятельности застройщика, совмещающего функции заказчика и инвестора.

В качестве застройщика-заказчика-инвестора выступает предприятие, возводящее объект капитального строительства за счет собственных и заемных средств, привлекающее для проведения строительных работ специализированные организации.

Как правило, значительную долю средств, направляемых на строительство объекта, составляют средства соинвесторов, которые осуществляют инвестирование строительства в обмен на получение в будущем определенной доли в готовом объекте. Кроме того, застройщик может привлекать для строительства банковские кредиты, а также использовать собственную прибыль, оставшуюся после уплаты налогов и расчетов с учредителями и акционерами. В процессе осуществления строительства застройщик расходует собственные и привлеченные средства на оплату работ специализированных организаций, приобретение оборудования и материалов, содержание сотрудников, занимающихся организацией работ, а также осуществляет прочие расходы, связанные со строительством объекта.

Учет и налогообложение средств, привлекаемых для строительства
объекта

Учет средств, полученных от соинвесторов, осуществляется двумя способами в зависимости от формы заключаемого договора. В настоящее время наиболее распространены договоры инвестирования строительства и договоры долевого участия в строительстве. Форма договора инвестирования не предусмотрена ГК РФ, однако, по сути, инвестирование является видом целевого финансирования, поэтому средства, полученные от соинвестора, отражаются в учете у застройщика по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетами учета денежных средств (51, 50 и др.). Полученные от инвесторов средства не подлежат обложению НДС и налогом на прибыль организаций, за исключением случаев использования их на собственные цели, когда они подлежат включению во внереализационные доходы застройщика.

Схема отражения операций по получению средств соинвесторов такова:

Дебет 51, Кредит 86 - получены денежные средства от соинвестора;

Дебет 01, 10, Кредит 86 - получено имущество в счет инвестиций.

Договор долевого участия в строительстве, по сути, является договором о совместной деятельности (договором простого товарищества). Вопросы отражения операций по договору простого товарищества регулируются Указаниями по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденными приказом Минфина России от 24.12.98 г. N 68н. Поскольку заказчик-застройщик-инвестор является инициатором ведения строительства, обычно на него возлагаются функции по ведению общих дел товарищей. Он также ведет обособленный учет и баланс простого товарищества.

Схема отражения операций по получению вкладов товарищей в бухгалтерском учете следующая:

Дебет 51, Кредит 80 - получена сумма вклада по договору простого товарищества;

Дебет 01, 10, Кредит 80 - получено имущество по договору простого товарищества.

Кредиты банка, полученные на осуществление капитального строительства, отражаются по кредиту счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в зависимости от срока, на который был выдан кредит, в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Особенности учета затрат на строительство

Учет затрат на строительство у заказчика-застройщика может вестись на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" или счете 20 "Основное производство". Выбор счета для учета затрат на строительство зависит от цели создания объекта и способа его финансирования. Обычно выделяют три варианта. Объект (или его часть) создается:

1) для собственных нужд. При этом используются как собственные, так и заемные средства;

2) на средства инвесторов (дольщиков) с целью его дальнейшей передачи в их пользование;

3) за счет собственных средств с целью его дальнейшей реализации.

При первом варианте речь идет об осуществлении долгосрочных инвестиций в создание объекта основных средств, поэтому затраты по строительству объекта отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

При втором варианте можно говорить об осуществлении застройщиком долгосрочных инвестиций за счет сторонних заказчиков. В соответствии с п.1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.93 г. N 160, затраты застройщика в части средств сторонних заказчиков отражаются в учете как капитальные вложения по дебету счета 08.

Рассматривая третий вариант, необходимо обратить внимание на то, что в соответствии с указанным Положением под долгосрочными инвестициями понимаются затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования, не предназначенных для продажи, поэтому в том случае, если объект (или его часть) создается с целью дальнейшей реализации, затраты застройщика по его созданию подлежат отражению на счете 20 "Основное производство".

По окончании строительства стоимость объекта, созданного по первому и второму вариантам, отражается в бухгалтерском учете в составе основных средств застройщика (счет 01). Исключение составляют случаи, когда по условиям договора на строительство балансодержателем объекта является другое лицо: инвестор, администрация города или района и т.п.

При осуществлении строительства по третьему варианту затраты по строительству объекта списываются на счет реализации (90).

Затраты на строительство объекта отражаются в учете в корреспонденции со счетами учета расчетов с поставщиками и подрядчиками. На счетах затрат (08, 20) учитываются также расходы на приобретение оборудования, машин, инструмента, инвентаря и других объектов основных средств, не требующих монтажа.

До вступления в силу части второй НК РФ суммы НДС, уплаченные подрядчикам при выполнении строительно-монтажных работ, относились у застройщика на увеличение первоначальной стоимости объекта, законченного капитальным строительством. С 1 января 2001 г. в связи с вступлением в силу главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ порядок налогообложения изменился. В соответствии с п.6 ст.171 НК РФ суммы налога, уплаченные застройщиком подрядным организациям за проведение строительно-монтажных работ, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, подлежат вычетам после принятия на учет объектов завершенного капитального строительства.

Согласно п.6 ст.171 и п.5 ст.172 НК РФ НДС, уплаченный заказчиком при приобретении оборудования, отраженного в смете на строительство и переданного подрядчику на давальческих условиях, подлежит вычету при принятии на балансовый учет законченного строительством объекта.

Затраты на строительство объекта учитываются следующим образом (табл. 1).

Таблица 1

Содержание операции	Дебет	Кредит
Оприходованы материалы, приобретенные для строительства	10	60
Отражен НДС по приобретенным материалам	19	60
Оплачены материалы поставщику	60	51
Материалы отнесены в состав капитальных вложений на ос- новании отчета подрядчика	08, 20	10
Акцептован счет подрядчика за выполненные стро- ительно-монтажные работы	08, 20	60
Отражен НДС от стоимости работ подрядчика	19	60
Оплачен счет подрядчика	60	51
Оприходовано оборудование, требующее монтажа	07	60
Отражен НДС от стоимости оборудования	19	60
Оплачен счет за приобретенное оборудование	60	51
Оборудование передано подрядчику для монтажа	08, 20	07
Начислены проценты по кредитам и займам в пределах сро- ка строительства объектов	08, 20	66, 67

Учет расчетов заказчика-застройщика с подрядчиками

Отношения заказчика-застройщика с подрядчиками строятся на основе договора строительного подряда в соответствии со ст.740-757 ГК РФ.

Согласно п.5 раздела IV ПБУ 2/94 застройщик может выдавать подрядчику авансы или перечислять ему промежуточные платежи за работы, выполненные на конструктивных элементах или этапах, или перечислить деньги после завершения всех работ на объекте строительства. Причем в бухгалтерском учете у застройщика (как и у подрядчика) расчеты за объекты строительства нужно отражать исходя из стоимости, определенной в договоре.

Расчеты с подрядчиками в бухгалтерском учете отражаются следующим образом (табл. 2).

Таблица 2

Содержание операции	Дебет	Кредит
Перечислен аванс на выполнение строительно-монтажных монтажных работ	60	51
Приняты строительно-монтажные работы	08, 20	60
Зачтен ранее выданный аванс	60	60
Произведен окончательный расчет	60	51

Учет затрат на содержание заказчика-застройщика

Расходы по содержанию застройщика в соответствии с п.7 Положения о заказчике-застройщике (едином заказчике, дирекции строящегося предприятия) и техническом надзоре, утвержденного постановлением Госстроя СССР от 2.02.88 г. N 16 (в ред. от 8.06.01 г.), должны быть предусмотрены в смете на строительство и включены в первоначальную стоимость объектов, входящих в состав стройки.

Порядок определения затрат на содержание заказчика-застройщика регламентируется Методическим пособием по расчету затрат на службу заказчика-застройщика, рекомендованным письмом Минстроя России от 13.12.95 г. N ВБ-29/12-347 и письмом Госстроя России от 7.04.94 г. N ВБ-12-64 "О затратах на содержание заказчика-застройщика".

Объем средств на содержание заказчика-застройщика обычно определяется в договоре между инвестором и застройщиком.

Расходы на содержание заказчика-застройщика предварительно учитываются по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции со счетами 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и т.д. По окончании месяца расходы, учтенные на счете 26, списываются в дебет счета 08 или 20.

ПБУ 2/94 (п.15) обязывает застройщика в каждом отчетном периоде определять финансовый результат по деятельности, связанной со строительством. Этот финансовый результат образуется у него как разница между размером средств на содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими расходами на его содержание.

В табл. 3 приведены записи по учету затрат на содержание заказчика-застройщика.

Таблица 3

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражены расходы на содержание заказчика-застройщика	08, 20	60, 02, 70, 71
Отражены расходы на содержание аппарата заказчика-застройщика	26	10, 70, 69
Расходы на содержание аппарата заказчика-застройщика включены в стоимость капитальных вложений	08, 20	26
Отражена сумма экономии средств на содержание застройщика, заложенная в смете, над фактическими затратами на его содержание в данном отчетном периоде (разница между средствами, поступившими от инвесторов, и средствами, фактически израсходованными на содержание заказчика-застройщика в данном отчетном периоде)	08, 20	91
Начислен НДС с суммы экономии средств на содержание заказчика-застройщика	91	68
Отражена сумма превышения фактических затрат заказчика-застройщика в данном отчетном периоде над размером средств, предусмотренных на его содержание в сметах	91	60, 02, 70, 71

Учет прочих доходов и расходов застройщика

Учитывая суммы прибыли, полученные в связи с капитальным строительством, а также убытки, не предусмотренные сметной документацией, заказчик-застройщик в соответствии с п.3.1.6 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций должен вести счет 91 "Прочие доходы и расходы".

На этом счете застройщик, в частности, учитывает:

доходы от сдачи имущества в аренду;

штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение хозяйственных договоров;

прибыль от реализации на сторону излишних и неиспользуемых ценностей и пр.;

убытки от порчи материальных ценностей, ликвидации основных средств, списания дебиторской задолженности и др.

Превышение убытков над прибылью списывается на счета 08 или 20 в состав прочих капитальных затрат, а затем включается в инвентарную (продажную) стоимость объекта (п.3.1.6 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

Бухгалтерские записи по учету прочих доходов и расходов заказчика-застройщика приведены в табл. 4.

Таблица 4

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражен доход в виде санкций за нарушение условий хозяйственных договоров	76	91
Отражены убытки, не предусмотренные сметой на строительство	91	94
Отражена сумма полученных застройщиком в связи со строительством убытков, не предусмотренных в сметах на строительство	08, 20	91
Отражена сумма превышения фактических затрат заказчика-застройщика в данном отчетном периоде над размером средств, от предусмотренных на его содержание в сметах	91	60, 02, 70, 71

Учет законченного строительством объекта

Заказчик-застройщик по завершении капитального строительства объекта предъявляет его к приемке в эксплуатацию, которая оформляется типовыми формами N КС-11 "Акт приемки законченного строительством объекта" или N КС-14 "Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией".

С вводом объекта в эксплуатацию затраты по нему списываются заказчиком-застройщиком:

в доле, принадлежащей ему на праве собственности, в дебет счета 01 "Основные средства" с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" - в размере инвентарной стоимости данной части объекта;

в доле, принадлежащей инвесторам по инвестиционному договору, в дебет счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" - в размере, приходящемся на долю инвестора в соответствии с договором.

Налог на добавленную стоимость по законченному строительством объекту основных средств принимается к вычету у заказчика-застройщика после оформления соответствующими документами ввода объекта в эксплуатацию и передачи инвестору инвентарной стоимости объекта для принятия им к учету. Данные операции отражаются в учете заказчика-застройщика записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" с кредита счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Возмещение НДС из бюджета осуществляется в порядке, установленном ст.176 НК РФ. Возмещенная сумма налога отражается в учете заказчика-застройщика записью по дебету счета 51 "Расчетный счет" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Как правило, данная сумма по условиям инвестиционного контракта возвращается инвестору.

Ю. Слепов,

к.э.н.

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 2, январь 2003 г.