Инвентаризация расчетов по кредитам и займам
Инвентаризация расчетов по кредитам и займам, как правило, проводится перед составлением годовой бухгалтерской отчетности и заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Порядок проведения инвентаризации регулируется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (приказ Минфина России от 13.06.95 г. N 49). На основании приказа Минфина России от 13.01.2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" кредитовое сальдо счетов 66 и 67 отражается в бухгалтерском балансе по строкам 510 и 610.
С 1 января 2002 г. порядок организации бухгалтерского учета кредитов и займов регулируется положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным приказом Минфина России от 2.08.01 г. N 60н. Согласно п.5 ПБУ 15/01 краткосрочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев. К долгосрочной задолженности относится задолженность по полученным кредитам и займам, срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев.
Краткосрочная и долгосрочная задолженность в соответствии с требованиями формирования показателей бухгалтерской отчетности определяется следующим образом. По строке 510 бухгалтерского баланса должна быть показана непогашенная сумма полученных кредитов и займов, подлежащая погашению в соответствии с договорами более чем через 12 месяцев после отчетной даты. Соответственно по строке 610 отражается сумма непогашенных кредитов и займов со сроком погашения в течение 12 месяцев после отчетной даты. Таким образом, бухгалтер должен оценить возможные сроки погашения кредиторской задолженности, указанные в кредитных договорах и договорах займа, и обоснованно отнести числящуюся в бухгалтерском учете задолженность к долгосрочным или краткосрочным обязательствам.
Для целей составления бухгалтерской отчетности бухгалтер вправе осуществить перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную. Положение о переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную должно быть закреплено в учетной политике организации-заемщика. Факт перевода обязательств, учтенных ранее как долгосрочные, в краткосрочные необходимо раскрыть в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. В пояснительной записке следует привести расшифровку состава и изменения в течение отчетного года сумм обязательств организации по кредитам и займам.
Перевод долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в краткосрочную организацией-заемщиком производится в момент, когда по условиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней (п.6 ПБУ 15/01). При этом в бухгалтерском учете бухгалтер производит запись:
Дебет 67, Кредит 66.
При инвентаризации бухгалтер устанавливает наличие сумм срочной и (или) просроченной задолженности. Срочной считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил и продлен (пролонгирован) в установленном порядке. Если срок погашения задолженности наступил, а организация ее не погасила, то она обязана обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную. Перевод срочной краткосрочной и (или) долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в просроченную производится организацией-заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа и (или) кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.
Перевод срочной задолженности в просроченную осуществляется в рамках аналитического учета организации с составлением следующей бухгалтерской записи:
Дебет 66, субсчет "Расчеты по срочным кредитам и займам", 67, субсчет "Расчеты по срочным кредитам и займам", Кредит 66, субсчет "Расчеты по просроченным кредитам и займам", 67, субсчет "Расчеты по просроченным кредитам и займам".
При проверке обоснованности расчетов по полученным кредитам и займам необходимо опираться на кредитный договор или договор займа. Бухгалтеру следует проконтролировать наличие и содержание договоров банковского кредита и займа, их использование по целевому назначению, своевременность отражения в учете их получения и погашения, правильность отражения процентов за пользование заемными средствами.
Основная сумма долга (задолженность) по полученному от заимодавца займу и (или) кредиту учитывается организацией-заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств или стоимостной оценки других вещей. Причем организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету указанную задолженность в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности (п.4 ПБУ 15/01).
Суммы полученных организацией краткосрочных (долгосрочных) кредитов и займов отражаются в бухгалтерском учете записью:
Дебет 50, 51, 52, 55, 60 и т.д., Кредит 66, 67.
Погашение кредитов и займов отражается в бухгалтерском учете обратной записью:
Дебет 66, 67, Кредит 50, 51, 52, 55.
Задолженность по непогашенным кредитам и займам показывается в бухгалтерском балансе с учетом причитающихся согласно условиям договоров на конец отчетного периода к уплате процентов, порядок начисления которых бухгалтер должен проверить. Причитающиеся к уплате проценты подлежат учету в составе операционных расходов и отражаются записью:
Дебет 91-2, Кредит 66, 67.
В процессе инвентаризации бухгалтеру необходимо учесть изменения, внесенные в бухгалтерский учет кредитов и займов с 1 января 2002 г. ПБУ 15/01.
При использовании займов и кредитов для предварительной оплаты приобретения материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов (в том числе проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам) относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При этом в бухгалтерском учете осуществляется запись:
Дебет 60, 76, Кредит 51 - отражена предварительная оплата за поставку материально-производственных запасов (работ, услуг) за счет средств ранее полученного кредита (займа).
Начисленные проценты учитываются:
Дебет 60, 76, Кредит 66, 67 - отражена сумма начисленных процентов за пользование кредитом, отнесенная на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг.
При поступлении в организацию заемщика материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг в учете производится запись:
Дебет 10, 41, 20, 44, Кредит 60, 76 - отражена сумма оприходованных ценностей (работ, услуг), включая проценты за кредит.
При принятии к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации-заемщика по дебету счета 91-2 "Прочие расходы".
Если средства полученных займов и кредитов организация использует для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива (основных средств, имущественного комплекса), требующего много времени и затрат, но не предназначенного для продажи, то расходы по обслуживанию кредита (займа) организацией-заемщиком (в том числе проценты за кредит) включаются в первоначальную стоимость этого актива. В бухгалтерском учете производятся следующие записи:
Дебет 08, Кредит 66, 67 - отражена сумма начисленных процентов за пользование кредитом,
Дебет 01, Кредит 08 - отражен ввод объекта в эксплуатацию.
Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету или ввода его в эксплуатацию. После указанной даты все расходы по данному кредиту включаются в операционные расходы организации и учитываются по дебету счета 91-2.
Пример 1. В 2002 г. организация получила на строительство объекта кредит банка в сумме 800 000 руб. Проценты по кредиту на основании кредитного договора составили 24% годовых. В соответствии с условиями кредитного договора проценты по кредиту организация должна начислять и уплачивать ежемесячно равными суммами. Сдача объекта была запланирована 31 ноября 2002 г. Кредит зачислен на расчетный счет организации 1 марта 2002 г. Срок погашения кредита был установлен 31 декабря 2002 г.
Операции по получению и погашению кредита в течение года бухгалтер должен был отразить следующим образом:
1 марта 2002 г.:
Дебет 51, Кредит 66 - 800 000 руб. - отражено поступление суммы кредита в день зачисления денежных средств на расчетный счет организации,
Дебет 08, Кредит 66 - 19 200 руб. (800 000 руб. х 24% : 100%) : 10 месяцев - отражено начисление процентов ежемесячно с марта до месяца, следующего за месяцем зачисления построенного объекта в состав основных средств, или начала его фактической эксплуатации.
Если объект был построен и введен в эксплуатацию своевременно как объект основных средств 31 ноября 2002 г., то в бухгалтерском учете производится запись:
Дебет 01, Кредит 08 - 172 800 руб. (19 200 руб. х 9 месяцев) - отражены ввод в эксплуатацию и принятие к учету объекта основных средств.
Следовательно, проценты за кредит за декабрь 2002 г. должны быть учтены следующим образом:
Дебет 91-2, Кредит 66 - 19 200 руб. - начислены проценты за кредит за декабрь 2002 г.;
март 2002 г. - декабрь 2002 г.:
Дебет 66, Кредит 51 - 192 000 руб. (19 200 руб. х 10 месяцев) - отражено погашение суммы начисленных процентов за март 2002 г. - декабрь 2002 г.
Если в декабре 2002 г. организация не погасит сумму кредита, то в бухгалтерском учете на 1 января 2003 г. должна быть сделана запись:
Дебет 66, субсчет "Расчеты по срочным кредитам и займам", Кредит 66, субсчет "Расчеты по просроченным кредитам и займам".
В бухгалтерском балансе за 2002 г. бухгалтер отразит кредиторскую задолженность по строке 511 в сумме 800 000 руб. В форме N 5 данная сумма будет отражена как просроченная кредиторская задолженность по краткосрочному кредиту банка.
Отдельной детальной проверке подвергаются операции по учету займов, полученных путем выпуска и размещения облигаций, а также операций учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств. При этом суммы, отнесенные в кредит счетов 66 и 67, учитываются по номинальной стоимости облигаций или векселей.
Инвентаризации следует подвергнуть операции налогообложения полученных кредитов и займов. В ст.269 НК РФ оговорены условия отнесения начисленных процентов по кредитам и займам в целях налогообложения прибыли. Проценты по заемным средствам могут учитываться для целей налогообложения в пределах, не превышающих ставки процентов по аналогичным займам, полученным в том же квартале на сопоставимых условиях, более чем на 20%. При этом под займами, выданными на сопоставимых условиях, подразумеваются долговые обязательства, выданные в той же валюте на такой же срок в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения. Если у организации в том же квартале займов на сопоставимых условиях не было, то проценты должны включаться в расходы для целей налогообложения в пределах ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, по рублевым займам и на 15% - по кредитам в иностранной валюте.
Результаты инвентаризации расчетов по кредитам и займам согласуются с кредитными учреждениями (или организациями-заимодавцами) и подтверждаются ими путем проведения встречной сверки расчетов. Таким образом, инвентаризационная комиссия устанавливает не только обоснованность остатков сумм, числящихся на счетах 66 и 67 у организации-заемщика, но и тождественность этих сумм суммам у контрагентов (кредитных учреждений, банков, физических и юридических лиц - кредиторов). Отражение в бухгалтерском балансе неурегулированных (несверенных) сумм по этим расчетам не допускается.
Результаты инвентаризации расчетов по кредитам и займам отражаются в акте инвентаризации формы N ИНВ-17.
Пример 2. При инвентаризации расчетов по кредитам и займам:
установлено, что по кредиту счета 67 на конец отчетного года числится кредиторская задолженность банку "Бизнескредит" по полученному кредиту на срок 3 года согласно условиям заключенного договора в сумме 50 000 руб. В результате сверки расчетов с банком суммы задолженности выявлено расхождение в размере 5000 руб., возникшее в результате недоначисления процентов за пользование кредитом;
выявлена просроченная кредиторская задолженность по полученному краткосрочному займу от физического лица Иванова В.П. в сумме 20 000 руб.;
выявлена кредиторская задолженность по краткосрочному займу организации "Миртус" с истекшими сроками исковой давности в сумме 30 000 руб.
Заключительными записями декабря отчетного года в бухгалтерском учете должны быть:
Дебет 91-2, Кредит 67 - 5000 руб. - отражено доначисление процентов за кредит банку "Бизнескредит",
Дебет 66, субсчет "Расчеты по срочным кредитам и займам", Кредит 66, субсчет "Расчеты по просроченным кредитам и займам" - 20 000 руб. - отражен перевод краткосрочной задолженности по займу Иванова В.П. из состава срочной в просроченную задолженность,
Дебет 66, Кредит 91-1 - 30 000 руб. - списана кредиторская задолженность организации "Миртус" с истекшими сроками исковой давности.
По данным инвентаризации расчетов по кредитам и займам составляется акт по форме N ИНВ-17.
Акт
инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками
и прочими дебиторами и кредиторами
Акт составлен комиссией о том, что по состоянию на 5 января 2003 г. проведена инвентаризация расчетов кредитов и займов. При инвентаризации установлено следующее:
1. По дебиторской задолженности
/-----------------------------------------------------------------------\
|Наименование |Номер | Сумма по балансу, руб. коп. |
|счета бухгал-|счета |-------------------------------------------------|
|терского учета| |всего | в том числе задолженность |
|и дебитора | | |------------------------------------------|
| | | |подтвержденная|не подтвержден-|с истекшим|
| | | |дебиторами |ная дебиторами |сроком ис-|
| | | | | |ковой дав-|
| | | | | |ности |
|--------------+------+------+--------------+---------------+-----------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
|--------------+------+------+--------------+---------------+-----------|
| | | | | | |
\---------------------+------+--------------+---------------+-----------|
Итого| | | | |
\---------------
