Инвентаризация расчетов по кредитам и займам (Н.В. Парушина, "Аудиторские ведомости", N 1, январь 2003 г.)

Инвентаризация расчетов по кредитам и займам

Инвентаризация расчетов по кредитам и займам, как правило, проводится перед составлением годовой бухгалтерской отчетности и заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Порядок проведения инвентаризации регулируется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (приказ Минфина России от 13.06.95 г. N 49). На основании приказа Минфина России от 13.01.2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" кредитовое сальдо счетов 66 и 67 отражается в бухгалтерском балансе по строкам 510 и 610.

С 1 января 2002 г. порядок организации бухгалтерского учета кредитов и займов регулируется положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным приказом Минфина России от 2.08.01 г. N 60н. Согласно п.5 ПБУ 15/01 краткосрочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев. К долгосрочной задолженности относится задолженность по полученным кредитам и займам, срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев.

Краткосрочная и долгосрочная задолженность в соответствии с требованиями формирования показателей бухгалтерской отчетности определяется следующим образом. По строке 510 бухгалтерского баланса должна быть показана непогашенная сумма полученных кредитов и займов, подлежащая погашению в соответствии с договорами более чем через 12 месяцев после отчетной даты. Соответственно по строке 610 отражается сумма непогашенных кредитов и займов со сроком погашения в течение 12 месяцев после отчетной даты. Таким образом, бухгалтер должен оценить возможные сроки погашения кредиторской задолженности, указанные в кредитных договорах и договорах займа, и обоснованно отнести числящуюся в бухгалтерском учете задолженность к долгосрочным или краткосрочным обязательствам.

Для целей составления бухгалтерской отчетности бухгалтер вправе осуществить перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную. Положение о переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную должно быть закреплено в учетной политике организации-заемщика. Факт перевода обязательств, учтенных ранее как долгосрочные, в краткосрочные необходимо раскрыть в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. В пояснительной записке следует привести расшифровку состава и изменения в течение отчетного года сумм обязательств организации по кредитам и займам.

Перевод долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в краткосрочную организацией-заемщиком производится в момент, когда по условиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней (п.6 ПБУ 15/01). При этом в бухгалтерском учете бухгалтер производит запись:

Дебет 67, Кредит 66.

При инвентаризации бухгалтер устанавливает наличие сумм срочной и (или) просроченной задолженности. Срочной считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил и продлен (пролонгирован) в установленном порядке. Если срок погашения задолженности наступил, а организация ее не погасила, то она обязана обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную. Перевод срочной краткосрочной и (или) долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в просроченную производится организацией-заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа и (или) кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.

Перевод срочной задолженности в просроченную осуществляется в рамках аналитического учета организации с составлением следующей бухгалтерской записи:

Дебет 66, субсчет "Расчеты по срочным кредитам и займам", 67, субсчет "Расчеты по срочным кредитам и займам", Кредит 66, субсчет "Расчеты по просроченным кредитам и займам", 67, субсчет "Расчеты по просроченным кредитам и займам".

При проверке обоснованности расчетов по полученным кредитам и займам необходимо опираться на кредитный договор или договор займа. Бухгалтеру следует проконтролировать наличие и содержание договоров банковского кредита и займа, их использование по целевому назначению, своевременность отражения в учете их получения и погашения, правильность отражения процентов за пользование заемными средствами.

Основная сумма долга (задолженность) по полученному от заимодавца займу и (или) кредиту учитывается организацией-заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств или стоимостной оценки других вещей. Причем организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету указанную задолженность в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности (п.4 ПБУ 15/01).

Суммы полученных организацией краткосрочных (долгосрочных) кредитов и займов отражаются в бухгалтерском учете записью:

Дебет 50, 51, 52, 55, 60 и т.д., Кредит 66, 67.

Погашение кредитов и займов отражается в бухгалтерском учете обратной записью:

Дебет 66, 67, Кредит 50, 51, 52, 55.

Задолженность по непогашенным кредитам и займам показывается в бухгалтерском балансе с учетом причитающихся согласно условиям договоров на конец отчетного периода к уплате процентов, порядок начисления которых бухгалтер должен проверить. Причитающиеся к уплате проценты подлежат учету в составе операционных расходов и отражаются записью:

Дебет 91-2, Кредит 66, 67.

В процессе инвентаризации бухгалтеру необходимо учесть изменения, внесенные в бухгалтерский учет кредитов и займов с 1 января 2002 г. ПБУ 15/01.

При использовании займов и кредитов для предварительной оплаты приобретения материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов (в том числе проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам) относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При этом в бухгалтерском учете осуществляется запись:

Дебет 60, 76, Кредит 51 - отражена предварительная оплата за поставку материально-производственных запасов (работ, услуг) за счет средств ранее полученного кредита (займа).

Начисленные проценты учитываются:

Дебет 60, 76, Кредит 66, 67 - отражена сумма начисленных процентов за пользование кредитом, отнесенная на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг.

При поступлении в организацию заемщика материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг в учете производится запись:

Дебет 10, 41, 20, 44, Кредит 60, 76 - отражена сумма оприходованных ценностей (работ, услуг), включая проценты за кредит.

При принятии к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации-заемщика по дебету счета 91-2 "Прочие расходы".

Если средства полученных займов и кредитов организация использует для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива (основных средств, имущественного комплекса), требующего много времени и затрат, но не предназначенного для продажи, то расходы по обслуживанию кредита (займа) организацией-заемщиком (в том числе проценты за кредит) включаются в первоначальную стоимость этого актива. В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Дебет 08, Кредит 66, 67 - отражена сумма начисленных процентов за пользование кредитом,

Дебет 01, Кредит 08 - отражен ввод объекта в эксплуатацию.

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету или ввода его в эксплуатацию. После указанной даты все расходы по данному кредиту включаются в операционные расходы организации и учитываются по дебету счета 91-2.

Пример 1. В 2002 г. организация получила на строительство объекта кредит банка в сумме 800 000 руб. Проценты по кредиту на основании кредитного договора составили 24% годовых. В соответствии с условиями кредитного договора проценты по кредиту организация должна начислять и уплачивать ежемесячно равными суммами. Сдача объекта была запланирована 31 ноября 2002 г. Кредит зачислен на расчетный счет организации 1 марта 2002 г. Срок погашения кредита был установлен 31 декабря 2002 г.

Операции по получению и погашению кредита в течение года бухгалтер должен был отразить следующим образом:

1 марта 2002 г.:

Дебет 51, Кредит 66 - 800 000 руб. - отражено поступление суммы кредита в день зачисления денежных средств на расчетный счет организации,

Дебет 08, Кредит 66 - 19 200 руб. (800 000 руб. х 24% : 100%) : 10 месяцев - отражено начисление процентов ежемесячно с марта до месяца, следующего за месяцем зачисления построенного объекта в состав основных средств, или начала его фактической эксплуатации.

Если объект был построен и введен в эксплуатацию своевременно как объект основных средств 31 ноября 2002 г., то в бухгалтерском учете производится запись:

Дебет 01, Кредит 08 - 172 800 руб. (19 200 руб. х 9 месяцев) - отражены ввод в эксплуатацию и принятие к учету объекта основных средств.

Следовательно, проценты за кредит за декабрь 2002 г. должны быть учтены следующим образом:

Дебет 91-2, Кредит 66 - 19 200 руб. - начислены проценты за кредит за декабрь 2002 г.;

март 2002 г. - декабрь 2002 г.:

Дебет 66, Кредит 51 - 192 000 руб. (19 200 руб. х 10 месяцев) - отражено погашение суммы начисленных процентов за март 2002 г. - декабрь 2002 г.

Если в декабре 2002 г. организация не погасит сумму кредита, то в бухгалтерском учете на 1 января 2003 г. должна быть сделана запись:

Дебет 66, субсчет "Расчеты по срочным кредитам и займам", Кредит 66, субсчет "Расчеты по просроченным кредитам и займам".

В бухгалтерском балансе за 2002 г. бухгалтер отразит кредиторскую задолженность по строке 511 в сумме 800 000 руб. В форме N 5 данная сумма будет отражена как просроченная кредиторская задолженность по краткосрочному кредиту банка.

Отдельной детальной проверке подвергаются операции по учету займов, полученных путем выпуска и размещения облигаций, а также операций учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств. При этом суммы, отнесенные в кредит счетов 66 и 67, учитываются по номинальной стоимости облигаций или векселей.

Инвентаризации следует подвергнуть операции налогообложения полученных кредитов и займов. В ст.269 НК РФ оговорены условия отнесения начисленных процентов по кредитам и займам в целях налогообложения прибыли. Проценты по заемным средствам могут учитываться для целей налогообложения в пределах, не превышающих ставки процентов по аналогичным займам, полученным в том же квартале на сопоставимых условиях, более чем на 20%. При этом под займами, выданными на сопоставимых условиях, подразумеваются долговые обязательства, выданные в той же валюте на такой же срок в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения. Если у организации в том же квартале займов на сопоставимых условиях не было, то проценты должны включаться в расходы для целей налогообложения в пределах ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, по рублевым займам и на 15% - по кредитам в иностранной валюте.

Результаты инвентаризации расчетов по кредитам и займам согласуются с кредитными учреждениями (или организациями-заимодавцами) и подтверждаются ими путем проведения встречной сверки расчетов. Таким образом, инвентаризационная комиссия устанавливает не только обоснованность остатков сумм, числящихся на счетах 66 и 67 у организации-заемщика, но и тождественность этих сумм суммам у контрагентов (кредитных учреждений, банков, физических и юридических лиц - кредиторов). Отражение в бухгалтерском балансе неурегулированных (несверенных) сумм по этим расчетам не допускается.

Результаты инвентаризации расчетов по кредитам и займам отражаются в акте инвентаризации формы N ИНВ-17.

Пример 2. При инвентаризации расчетов по кредитам и займам:

установлено, что по кредиту счета 67 на конец отчетного года числится кредиторская задолженность банку "Бизнескредит" по полученному кредиту на срок 3 года согласно условиям заключенного договора в сумме 50 000 руб. В результате сверки расчетов с банком суммы задолженности выявлено расхождение в размере 5000 руб., возникшее в результате недоначисления процентов за пользование кредитом;

выявлена просроченная кредиторская задолженность по полученному краткосрочному займу от физического лица Иванова В.П. в сумме 20 000 руб.;

выявлена кредиторская задолженность по краткосрочному займу организации "Миртус" с истекшими сроками исковой давности в сумме 30 000 руб.

Заключительными записями декабря отчетного года в бухгалтерском учете должны быть:

Дебет 91-2, Кредит 67 - 5000 руб. - отражено доначисление процентов за кредит банку "Бизнескредит",

Дебет 66, субсчет "Расчеты по срочным кредитам и займам", Кредит 66, субсчет "Расчеты по просроченным кредитам и займам" - 20 000 руб. - отражен перевод краткосрочной задолженности по займу Иванова В.П. из состава срочной в просроченную задолженность,

Дебет 66, Кредит 91-1 - 30 000 руб. - списана кредиторская задолженность организации "Миртус" с истекшими сроками исковой давности.

По данным инвентаризации расчетов по кредитам и займам составляется акт по форме N ИНВ-17.

Акт
инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками
и прочими дебиторами и кредиторами

Акт составлен комиссией о том, что по состоянию на 5 января 2003 г. проведена инвентаризация расчетов кредитов и займов. При инвентаризации установлено следующее:

1. По дебиторской задолженности

/-----------------------------------------------------------------------\

|Наименование  |Номер |            Сумма по балансу, руб. коп.          |

|счета  бухгал-|счета |-------------------------------------------------|

|терского учета|      |всего |         в том числе задолженность        |

|и дебитора    |      |      |------------------------------------------|

|              |      |      |подтвержденная|не подтвержден-|с  истекшим|

|              |      |      |дебиторами    |ная дебиторами |сроком  ис-|

|              |      |      |              |               |ковой  дав-|

|              |      |      |              |               |ности      |

|--------------+------+------+--------------+---------------+-----------|

|       1      |  2   |   3  |      4       |       5       |     6     |

|--------------+------+------+--------------+---------------+-----------|

|              |      |      |              |               |           |

\---------------------+------+--------------+---------------+-----------|

                 Итого|      |              |               |           |

                      \-------------------------------------------------/

2. По кредиторской задолженности

/------------------------------------------------------------------------\

|Наименование   счета|Но- |          Сумма по балансу, руб. коп.         |

|бухгалтерского учета|мер |----------------------------------------------|

|и дебитора          |сче-| всего |       в том числе задолженность      |

|                    |та  |       |--------------------------------------|

|                    |    |       |подтвержден-|не  подтверж-|с  истекшим|

|                    |    |       |ная кредито-|денная креди-|сроком  ис-|

|                    |    |       |рами        |торами       |ковой  дав-|

|                    |    |       |            |             |ности      |

|--------------------+----+-------+------------+-------------+-----------|

|         1          | 2  |   3   |     4      |      5      |     6     |

|--------------------+----+-------+------------+-------------+-----------|

|Расчеты   по  долго-| 67 | 50000 |   55000    |      -      |     -     |

|срочным  кредитам  и|    |       |            |             |           |

|займам   кредитор  -|    |       |            |             |           |

|банк "Бизнескредит" |    |       |            |             |           |

|--------------------+----+-------+------------+-------------+-----------|

|Расчеты  по  кратко-| 66 | 20000 |   20000    |      -      |     -     |

|срочным  кредитам  и|    |       |            |             |           |

|займам    кредитор -|    |       |            |             |           |

|физическое      лицо|    |       |            |             |           |

|Иванов В.П.         |    |       |            |             |           |

|--------------------+----+-------+------------+-------------+-----------|

|Расчеты  по  кратко-| 66 |30000  |     -      |      -      |    30000  |

|срочным  кредитам  и|    |       |            |             |           |

|займам    кредитор -|    |       |            |             |           |

|организация "Миртус"|    |       |            |             |           |

\-------------------------+-------+------------+-------------+-----------|

                    Итого | 100000|   75000    |      -      |    30000  |

                          \----------------------------------------------/

Все подсчеты итогов по строкам, страницам и в целом по акту инвентаризации проверены.

   Председатель комиссии финансовый директор _______  ___________________

                                             подпись  расшифровка подписи

   Члены комиссии:        главный  бухгалтер _______  ___________________

                                             подпись  расшифровка подписи

                                   бухгалтер _______  ___________________

                                             подпись  расшифровка подписи

Справка
к акту N ИНВ-17 от 5 января 2003 г.
инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками
и прочими дебиторами и кредиторами по состоянию на 5 января 2003 г.

/--------------------------------------------------------------------------\

|Но- |Наименова- |Числится  задолжен-|Сумма задол- |Документ,  подтверждаю-|

|мер |ние,  адрес|ность              |женности,    |щий задолженность      |

|по  |и номер те-|-------------------|руб. коп.    |-----------------------|

|по- |лефона  де-|за что |дата начала|-------------|наиме- |но-|  дата     |

|ряд-|битора,    |       |           |деби-|креди- |нование|мер|           |

|ку  |кредитора  |       |           |торс-|торская|       |   |           |

|    |           |       |           |кая  |       |       |   |           |

|----+-----------+-------+-----------+-----+-------+-------+---+-----------|

| 1  |     2     |   3   |    4      |  5  |  6    |   7   | 8 |     9     |

|----+-----------+-------+-----------+-----+-------+-------+---+-----------|

| 1  |Кредитор   |Долгос-|25.01.02 г.|  -  |55 000 |Кредит-| 12|24.01.02 г.|

|    |банк  "Биз-|рочный |           |     |       |ный до-|   |           |

|    |нескредит" |кредит |           |     |       |говор  |   |           |

|----+-----------+-------+-----------+-----+-------+-------+---+-----------|

| 2  |Кредитор   |Кратко-|15.05.02 г.|  -  |20 000 |Договор| 10|15.05.02 г.|

|    |Иванов В.П.|срочный|           |     |       |займа  |   |           |

|    |           |заем   |           |     |       |       |   |           |

|----+-----------+-------+-----------+-----+-------+-------+---+-----------|

| 3  |Организация|Кратко-|1.11.99 г. |  -  |30 000 |Договор| 3 |31.10.98 г.|

|    |"Миртус"   |срочный|           |     |       |займа, |   |           |

|    |           |заем   |           |     |       |акт ин-|   |           |

|    |           |       |           |     |       |вента- |   |           |

|    |           |       |           |     |       |ризации|   |           |

\------------------------------------+-----+-------+-------+---+-----------|

                            Итого    |  -  |10 5000|     - | - |    -      |

                                     \-------------------------------------/

      Бухгалтер    ________     _____________________

                    подпись      расшифровка подписи

Одной из основных целей инвентаризации расчетов по кредитам и займам является установление сумм кредиторской задолженности с истекшими сроками исковой давности. Порядок учета кредиторской задолженности с истекшими сроками исковой давности определен в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н. Такая кредиторская задолженность списывается на финансовые результаты по истечении срока исковой давности. В соответствии со ст.196 ГК РФ общий срок исковой давности составляет три года. Он исчисляется с того момента, когда истек срок, предусмотренный для оплаты по договору. Основанием для списания кредиторской задолженности с истекшими сроками исковой давности являются Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами формы N ИНВ-17 и приказ руководителя организации.

Н.В. Парушина,

кандидат экономических наук,

доцент Орловского коммерческого института

"Аудиторские ведомости", N 1, январь 2003 г.