Учет операций по договорам ренты (А.А. Ефремова, "Бухгалтерский учет", N 19, октябрь 2002 г.)

Учет операций по договорам ренты

По договору ренты одна сторона (получатель ренты) передает другой стороне (плательщику ренты) в собственность имущество. Плательщик ренты при этом обязуется в обмен на полученное имущество периодически выплачивать ренту в виде определенной денежной суммы либо предоставлять средства на содержание получателя в иной форме. Заключенный договор ренты подлежит нотариальному удостоверению.

Рента - это самостоятельный договор о передаче имущества в собственность, регулируемый гл.33 ГК РФ. Главное отличие договора ренты от договоров купли-продажи или мены заключается в том, что в момент заключения сделки невозможно определить сумму возмещения по ней. Стороны договора не могут знать, как долго будет продолжаться выплата ренты, а значит, не могут определить и общую сумму рентных платежей. Риск состоит в том, что, получая по договору ренты имущество, плательщик ренты не знает, во сколько оно ему обойдется - дороже или дешевле своей реальной стоимости.

Сумма прибыли или убытка по этой сделке может быть определена только после ее завершения.

Чаще всего по договору ренты передается недвижимое имущество (земельный участок, здание, квартира и др.). Статьей 584 ГК РФ установлена обязательная государственная регистрация таких договоров.

Имущество по договору ренты передается в собственность плательщика ренты (ст.583 ГК РФ). Такое имущество может быть квалифицировано как:

объект доходных вложений в материальные ценности, отражаемый на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", если по договору ренты получено имущество, предназначаемое для предоставления за плату во временное пользование с целью получения дохода (в аренду и др.);

объект основных средств, отражаемый на счете 01 "Основные средства" (например, если квартира предоставляется согласно условиям трудового или коллективного договора для проживания сотруднику организации);

товар, отражаемый на счете 41 "Товары", если имущество предназначено для перепродажи или иного возмездного отчуждения (путем его обмена на другой объект имущества, передачи в счет погашения кредиторской задолженности и т.д.).

Оценка поступившего имущества. Договор ренты является возмездным (т. е. договором, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей - ст.423 ГК РФ) несмотря на то, что имущество может быть передано в собственность плательщика ренты бесплатно (по договору дарения). Если договор ренты предусматривает передачу имущества за плату (п.2 ст.585 ГК РФ), к отношениям сторон в части передачи и оплаты применяются правила о купле-продаже.

Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку (п.1 ст.11 Федерального закона РФ от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

При использовании данного способа оценки стоимость имущества складывалась бы из уплаченных за него средств и всей совокупности рентных платежей.

Этот способ оценки для сделок ренты неприемлем, поскольку сумма всех рентных платежей не может быть известна в момент передачи имущества.

Следовательно, необходимо применять другие методы оценки: по текущей (восстановительной) стоимости; по текущей рыночной стоимости (стоимости реализации) и др.

По мнению автора, имущество следует оценивать по текущей рыночной стоимости; а при отсутствии рыночной стоимости - по дисконтированной стоимости, применяемой при отсутствии иной базы измерения. Под рыночной стоимостью понимается цена, по которой данный вид имущества может быть куплен на свободном рынке, если бы эта покупка осуществлялась в момент принятия к учету. Понятие дисконтированной стоимости не предусмотрено действующими законодательными и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Дисконтированная стоимость предложена как способ оценки имущества "Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России", одобренной 29.12.97 Методологическим советом по бухгалтерскому учету при МФ РФ.

Отражение имущества, полученного по договору ренты, оформленной договорами купли-продажи или дарения, как по рыночной, так и по дисконтированной стоимости не может быть подтверждено положениями по бухгалтерскому учету. Информацию о неприменении правил бухгалтерского учета следует сообщить в пояснительной записке к отчетности. Неприменение правил бухгалтерского учета допустимо, если они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации. В остальных случаях неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства о бухгалтерском учете (п.4 Федерального закона "О бухгалтерском учете").

Рента может выплачиваться не только деньгами, но и вещами или услугами, т.е. неденежными средствами. В этом случае первоначальной стоимостью полученного имущества признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, а при невозможности установить стоимость передаваемых ценностей - исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты. Поскольку длительность срока выплаты ренты в момент оценки получаемого по договору имущества плательщику ренты еще неизвестна, стоимость подлежащих передаче ценностей также не может быть определена. Следовательно, необходимо использовать оценку получаемого объекта по его рыночной стоимости.

Отражение в бухгалтерском учете. Имущество по договору ренты переходит в собственность плательщику ренты. Получение имущества плательщиком ренты за плату отражается в учете записями:

Д-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

отражается поступление имущества по договору ренты и задолженность перед получателем ренты;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.51 "Расчетные счета" (50 "Касса")

отражена оплата за получаемое имущество по договору ренты.

В подавляющем большинстве случаев получателями ренты являются граждане, а операция по передаче имущества не облагается НДС.

Далее требуется доведение стоимости объекта до его рыночной или дисконтированной стоимости.

Пример 1. Организация получает квартиру по договору ренты. Рыночная стоимость квартиры, оцененной лицензированным оценщиком, составляет 900 тыс. руб. (оценка БТИ может быть существенно ниже). Договором купли-продажи оформлен первоначальный платеж в размере 300тыс. руб.

Разница отражается в бухгалтерском учете организации записью:

Д-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

600 000 руб. (900 000 руб. - 300 000 руб.)

отражена задолженность перед получателем ренты по рентным платежам в размере разницы между оценкой стоимости объекта и суммой платежа при его передаче.

Обязанность платить ренту - это обязательство*(1), являющееся следствием прошлых событий хозяйственной деятельности организации. Исполнение этого обязательства приводит к оттоку денежных средств организации. Поэтому обязанность плательщика ренты перед получателем должна рассматриваться как кредиторская задолженность.

Получение организацией права собственности на имущество, передаваемое по договору ренты, отражается в бухгалтерском учете записью:

Д-т сч.01 "Основные средства" и др.,

К-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы"

принят к учету объект, приобретенный по договору ренты.

Учет выплат ренты. Рента может быть постоянной (бессрочной) или пожизненной. Размеры платежей по договору ренты регулируются положениями ГК РФ. Так, размер пожизненной ренты, определяемый в договоре, в расчете на месяц не должен быть менее одного минимального размера оплаты труда (МРОТ). Стоимость общего объема содержания по договору содержания с иждивением не может быть менее 2 МРОТ в месяц. Размер платежей по договору постоянной ренты должен увеличиваться пропорционально увеличению МРОТ.

Размер ренты устанавливается соглашением сторон договора исходя из предполагаемого срока выплаты ренты.

Пример 2. Плательщик ренты считает для себя сделку приемлемой при условии, что общая сумма платежей за полученную квартиру не превысит 700 тыс. руб. Единовременный платеж составляет 400 тыс. руб. Прогнозируется, что рента будет выплачиваться в течение 5 лет. Рассчитанный размер ежемесячного платежа - 5 000 руб. (300 тыс. руб. : 60 мес.). Выплата ежемесячного рентного платежа отражается в бухгалтерском учете записью:

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.51 "Расчетные счета" (50 "Касса")

5 000 руб.

Рента может выплачиваться и в натуральной форме - вещами или услугами, соответствующими по стоимости денежной сумме ренты (ст.590, 602 ГК РФ).

Обязанность плательщика ренты по предоставлению содержания с иждивением может включать обеспечение потребностей в жилище, питании и одежде, а также уходе (уборка, санитарно-гигиенические, медицинские, транспортные) и ритуальные услуги. Однако при всем разнообразии форм рентных платежей в договоре обязательно должен быть указан их денежный эквивалент.

Вещи, приобретаемые для передачи получателю ренты, должны отражаться в бухгалтерском учете на счете 41 "Товары", так как они поступают в организацию с целью передачи в счет погашения имеющейся кредиторской задолженности. Приобретение товаров отражается в бухгалтерском учете записью:

Д-т сч.41 "Товары",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

на стоимость приобретенных товаров.

Стоимость услуг, оказываемых получателю ренты, формируется на счете учета затрат:

Д-т сч.29 "Обслуживающие производства и хозяйства",

К-т сч.70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по

социальному страхованию и обеспечению", 10 "Материалы" и т.д.

После передачи товаров, оказания услуг получателю ренты задолженность организации перед ним уменьшается. Стоимость переданных вещей или оказанных услуг относится на счет продаж:

Д-т сч.90 "Продажи", субсч. "Себестоимость продаж", 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч.41 "Товары" (29 "Обслуживающие производства и хозяйства")

списана фактическая себестоимость товаров (услуг), переданных (оказанных) получателю ренты;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.90 "Продажи", субсч. "Выручка", 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы"

отражена передача вещей или оказание услуг в качестве выплаты ренты - по стоимости их денежного эквивалента, определенной в договоре.

Если стоимость вещей или услуг, определенная договором ренты, отлична от их себестоимости, то в учете в обычном порядке формируется прибыль или убыток.

Прекращение задолженности по выплате ренты. Пожизненная рента, в том числе пожизненное содержание с иждивением, устанавливается на период жизни получателя ренты (ст.596 ГК РФ). Обязательство выплаты ренты прекращается со смертью ее получателя.

Таким образом, в ходе исполнения договора возможны следующие варианты.

1. Выплата ренты прекращается по причине смерти ее получателя до наступления момента полного погашения кредиторской задолженности перед ним. В этом случае разница между рыночной стоимостью полученного имущества и суммой фактических платежей за него формирует доход плательщика ренты, так как доходом признается увеличение экономических выгод в течение отчетного периода или уменьшение кредиторской задолженности (рассматриваемый случай), которые приводят к увеличению капитала.

Пример 3. Вместо прогнозируемых 60 месяцев рента выплачивалась лишь в течение 55 месяцев. Сумма ежемесячного платежа - 5 000 руб.

Общая сумма прогнозируемых платежей должна была составить 300 000 руб. (5 000 руб. х 60 мес.).

Общая сумма фактических выплат составила 275 000руб. (5 000 руб. x 55 мес.).

Разница отражается в бухгалтерском учете плательщика ренты записью:

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы"

25 000 руб. (300 000 руб. - 275 000 руб.)

отражен внереализационный доход от прекращения обязательства по договору ренты.

2. Момент полного погашения кредиторской задолженности перед получателем ренты наступает до прекращения действия договора. В этом случае плательщик ренты получает убыток в размере разницы опять-таки между рыночной стоимостью полученного имущества и суммой фактических платежей за него (имущество приобретено дороже своей стоимости).

Пример 4. Организация выплачивала ренту в течение не 60, а 92 месяцев.

Общая сумма прогнозируемых платежей должна была составить 300 000 руб. (5 000 руб. x 60 мес.).

Сумма фактически выплаченной ренты составила 460 000руб. (5 000 руб. x 92 мес.).

Ежемесячные выплаты ренты, производимые сверх рыночной (оценочной) стоимости поступившего имущества, отражались в бухгалтерском учете организации записью:

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

5 000 руб.

отражен внереализационный расход по рентным платежам сверх рыночной (оценочной) стоимости имущества.

Эти бухгалтерские записи производятся вплоть до завершения действия договора. Выплаты сверх рыночной (оценочной) стоимости являются расходом плательщика ренты, поскольку приводят к уменьшению его капитала.

Договор пожизненной ренты может быть прекращен путем расторжения по требованию получателя (ст.599 ГК РФ).

Еще одним способом прекращения обязанности по выплате ренты является выкуп ренты плательщиком (ст.592, 599 ГК РФ). Выкуп ренты может производиться как по инициативе плательщика, так и по требованию получателя ренты. Стороны не связаны какими-либо установленными законом критериями для исчисления цены выкупа. Она может быть, по усмотрению сторон, определена в твердой сумме либо поставлена в зависимость от стоимости отчужденного имущества, размера предусмотренной договором или фактически выплаченной ренты, равно как и от других показателей, избранных сторонами. Нормативно размер выкупной цены предопределен только на случай отсутствия условия о ней в договоре. Выкупная цена в таком случае равна либо соответствующей годовой сумме подлежащей выплате ренты (если наряду с принятым обязательством выплаты ренты ее плательщик оплатил стоимость отчужденного под ренту имущества), либо этой годовой сумме плюс цена имущества, переданного под выплату ренты бесплатно.

Реализация имущества, полученного по договору ренты. Имущество, полученное по договору ренты, может быть продано (обменено и т.п.) как во время действия договора, так и по его окончании.

Передача новому собственнику имущества, полученного по договору ренты, прекратившему действие, отражается в бухгалтерском учете в обычном порядке. В учете признаются операционные доходы в размере договорной стоимости реализованного имущества, операционные расходы в размере остаточной стоимости выбывающего имущества и суммы затрат, связанных с его передачей (оплата услуг посредников по продаже, пошлины и сборы по регистрации сделки и т.д.).

Гражданский кодекс не ограничивает плательщика ренты в праве распоряжаться приобретенным в собственность имуществом. Оно не исключается из гражданского оборота. Осуществить отчуждение имущества новому приобретателю можно путем продажи, дарения, мены или иным образом, после чего плательщик освобождается от обязательства выплаты ренты.

Однако эти обязательства переходят к новому приобретателю (п.586 ГК РФ).

При заключении сделки передачи имущества, обремененного договором ренты, необходимо:

1) известить приобретателя недвижимости о том, что она обременена рентой; в подтверждение продавец должен получить от покупателя письменное сообщение о том, что он знает об обременении имущества рентой и, тем не менее, согласен его приобрести;

2) заручиться согласием получателя ренты на передачу недвижимости новому владельцу, а, следовательно, новому плательщику ренты; в подтверждение продавец должен получить от получателя ренты письменное согласие на передачу имущества новому собственнику.

При отражении в учете операций по передаче имущества новому собственнику необходимо учесть принцип соответствия доходов и расходов, который требует признавать расходы в отчете о прибылях и убытках, имея в виду прямую связь между произведенными затратами и поступлениями по соответствующей статье. Передача новому плательщику ренты задолженности по выплате ренты рассматривается как доход продавца имущества, поскольку уменьшает его обязательства без передачи активов или признания иных обязательств. Операция отражается бухгалтерскими записями:

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.90 "Продажи", субсч. "Выручка" (91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы")

отражены доходы по обычным видам деятельности (для товаров) или операционные доходы (для основных средств и доходных вложений в материальные ценности) по возмездному договору передачи имущества (продажи, мены) в сумме договорной стоимости недвижимости;

Д-т сч.90 "Продажи", субсч. "Себестоимость продаж" (91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы"),

К-т сч.01 "Основные средства", 03 "Доходные вложения в материальные ценности", 41 "Товары"

отражены расходы по обычным видам деятельности или операционные расходы от списания недвижимости с баланса по балансовой стоимости недвижимости;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.90 "Продажи", субсч. "Выручка" (91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы")

отражены доходы от прекращения обязательства по выплате ренты.

Пример 5. Квартиру, приобретенную по договору ренты, организация А через 30 месяцев продает организации Б за 550 тыс. руб. Балансовая стоимость квартиры 600 тыс.руб. Получателю ренты к моменту продажи выплачено 150 тыс. руб. Квартира не подлежала амортизации, поскольку во время проживания в ней получателя ренты она еще не могла быть источником дохода. В учете организации А произведены бухгалтерские записи:

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы"

550 000 руб.

отражены операционные доходы по договору продажи квартиры;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч.01 "Основные средства"

600 000 руб.

отражены операционные расходы от списания квартиры с баланса;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы"

450 000 руб. (600 000 руб. - 150 000 руб.)

отражены доходы от прекращения обязательства по выплате ренты.

В итоге на счете 91 "Прочие доходы и расходы" формируется реальный финансовый результат от реализации полученной по договору ренты квартиры.

Этот результат равен разнице между ее рыночной (договорной) стоимостью на момент передачи (доход) и рыночной стоимостью на момент поступления, уменьшенной на сумму непогашенной задолженности перед получателем ренты (расход). В нашем примере прибыль составит: 550 000 - 600 000 - 450 000 = 400 000 руб.

Что равнозначно разнице между доходами от продажи квартиры и расходами на выплату ренты: 550 000 - 150 000 = 400 000 руб.

После списания недвижимости с баланса непогашенная задолженность перед получателем ренты продолжает учитываться за балансом на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" вплоть до получения извещения о прекращении договора ренты (необходимость отправки этого извещения новым собственником нужно учесть при составлении договора на передачу недвижимости). Забалансовый учет выданных обязательств необходим для целей отражения в учете и отчетности условного факта хозяйственной деятельности - убытка. Дело в том, что лицо, передавшее обремененное рентой недвижимое имущество в собственность другого лица, несет субсидиарную с ним ответственность по требованиям получателя ренты, возникшим в связи с нарушением договора ренты, если Гражданским кодексом, другим законом или договором не предусмотрена солидарная ответственность по этому обязательству (ст.586 ГК РФ).

При наступлении фактов выплаты средств по субсидиарной ответственности платежи или передача иного имущества квалифицируются как внереализационные расходы и отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

А.А. Ефремова,

зам. директора департамента аудиторских услуг

АКГ "Развитие бизнес систем"

"Бухгалтерский учет", N 19, октябрь 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Термин "обязательство" здесь употребляется в общеправовом смысле: в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Обязательства возникают из договора, вследствие причинения вреда и из иных определенных законом оснований ( ст.307 ГК РФ).