Трудовой договор как средство налогосбережения
В соответствии с п.3 ст.236 Налогового кодекса РФ выплаты и вознаграждения, производимые в пользу работников, не признаются объектом налогообложения ЕСН, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Порядок включения затрат организации, связанных с оплатой труда, и компенсационных выплат в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, установлен в ст.255 и 264 гл.25 НК РФ.
Согласно гл.25 НК РФ организации в коллективных, трудовых договорах, заключаемых с работниками, или иных локальных правовых актах могут указать конкретные размеры различных выплат в пользу работников. В этом случае они должны быть включены в состав расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (ставка 24%) и обложены ЕСН (максимальная ставка 35,6%). Если же суммы начислений не были предусмотрены при составлении перечисленных документов, то они не принимаются в качестве расходов при налогообложении прибыли и не облагаются ЕСН.
В целях установления норматива по включению в состав расходов той или иной суммы в гл.25 НК РФ также используется формулировка "в порядке, установленном законодательством Российской Федерации", как правило, при этом следует обращаться к Трудовому кодексу РФ, согласно которому конкретные размеры выплат должны устанавливаться в коллективных или трудовых договорах. Если же начисления работникам (их размеры) установлены законодательно, то условия коллективных или трудовых договоров относительно указанных сумм не влияют на режим их налогообложения.
Принимая решение о включении в коллективный или трудовой договор сумм выплат работникам, финансовые службы организации в первую очередь должны определить:
1) к какой категории налогоплательщиков ЕСН относится организация в соответствии со ст.241 НК РФ, поскольку от этого зависит ставка налога;
2) имеет ли право организация использовать регрессивные ставки при уплате ЕСН.
Согласно п.2 ст.241 НК РФ, если на момент уплаты авансовых платежей по этому налогу накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет сумму менее 2500 руб., налог уплачивается по максимальной ставке, независимо от фактической величины налоговой базы на каждое физическое лицо. Налогоплательщики, у которых налоговая база удовлетворяет указанному критерию, не вправе до конца налогового периода использовать регрессивную шкалу ставки налога. При расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника у налогоплательщиков с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты в пользу 10% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, а у налогоплательщиков с численностью работников до 30 человек (включительно) - выплаты в пользу 30% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы;
3) ставки налога на прибыль, действующие в отношении организации.
В соответствии со ст.284 НК РФ законами субъектов Российской Федерации размер ставки может быть уменьшен для отдельных категорий налогоплательщиков в части сумм налога, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, на 4%. Таким образом, общая ставка налога может быть снижена до 20%.
Кроме того, в соответствии со ст.2 Федерального закона от 06.08.01 N 110-ФЗ (ред. от 10.07.02) льготы, предоставленные отдельным категориям плательщиков налога на прибыль Законом РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", продолжают еще действовать.
Например, льготы по налогу, предусмотренные в п.4 ст.6 Закона N 2116-1, срок действия которых не истек на день вступления в силу Федерального закона N 110-ФЗ, применяются малыми предприятиями, зарегистрированными до 01.01.02, до истечения срока, на который они были предоставлены.
Пример 1. ООО "Омега", зарегистрированное в январе 1999 г., является малым предприятием и занимается производством товаров народного потребления.
Выручка от реализации этих товаров в 2002 г. составляет 98% общей суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг).
В соответствии со ст.6 Закона N 2116-1 ООО "Омега" с 1999 г. по 2001 г. пользовалось льготой по налогу на прибыль. В 1999 и 2000 гг. организация была освобождена от уплаты налога, в 2001 г. она уплачивала его в размере 25% от установленной ставки налога.
Поскольку срок действия льготы не истек на 01.01.02, в 2002 г. ООО "Омега" уплачивает налог на прибыль в размере 50% от ставки налога, действующей в 2002 г., - 12% (24% : 100% х 50%). ООО "Омега" является также плательщиком ЕСН, льготами по которому не пользуется, т.е. уплачивает его по максимальной ставке 35,6%.
Таким образом, если отдельные виды расходов, связанных с оплатой труда, не будут включены в расходы при исчислении налога на прибыль, а следовательно, не будут облагаться ЕСН, ООО "Омега" сэкономит 23,6% этих сумм (35,6% - 12%).
Если организация пользуется льготами по ЕСН, то ситуация может быть обратной.
В расходы налогоплательщика на оплату труда согласно ст.255 НК РФ включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
При этом в целях налогообложения не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (п.21 ст.270 НК РФ).
Пример 2. В соответствии с трудовым договором с работником работодатель обязан был ему выплачивать заработную плату (ежемесячно) и ежеквартальную премию в размере 50% от заработной платы (при выполнении норм труда).
При этом несколько раз работнику была выдана материальная помощь.
В данном случае сумма материальной помощи является расходом, не учитываемым при налогообложении прибыли. Следовательно, она подлежит обложению налогом на прибыль и не будет облагаться ЕСН.
Таким образом, выплачивая работнику материальную помощь, предоставление которой не закреплено в трудовом договоре, организация экономит, облагая эти суммы налогом на прибыль и не включая их в налоговую базу по ЕСН.
Следует обратить внимание на то, что согласно подп.3 п.1 ст.238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН суммы единовременной материальной помощи, оказываемой:
физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью;
физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации;
членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи.
В соответствии с п.2 ст.255 НК РФ в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включаются начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели. При этом премии должны быть обложены ЕСН.
Если же в трудовом договоре было указано, что работнику за выполнение трудовых обязанностей полагается только оклад без премиальных, то суммы выплаченных премий не включаются в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, и в налоговую базу по ЕСН.
Следует обратить внимание на то, что премии не будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль (т.е. входить в состав расходов на оплату труда), даже если условие об их выплате есть в коллективном договоре, действующем в организации, так как согласно ст.270 НК РФ только на основании трудовых договоров (контрактов) выплаченные вознаграждения могут быть включены в расходы при налогообложении прибыли.
Согласно ст.152 Трудового кодекса РФ сверхурочная работа оплачивается за первые два часа работы не менее чем в полуторном размере, за последующие часы - не менее чем в двойном размере (работа в выходные и нерабочие праздничные дни не менее, чем в двойном размере согласно ст.153 ТК РФ).
Конкретные размеры этих выплат могут быть определены в коллективном и (или) трудовом договоре. В этом случае они подлежат включению в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, в полной сумме.
Если в трудовых и (или) коллективных соглашениях организации предусмотрено условие о том, что сверхурочная работа оплачивается согласно ст.152 ТК РФ, а фактически произведенные по этому основанию выплаты превысят указанный размер, то они (в сумме превышений) будут облагаться налогом на прибыль и не будут включены в налоговую базу по ЕСН.
В соответствии со ст.154 ТК РФ каждый час работы в ночное время оплачивается в повышенном размере по сравнению с работой в нормальных условиях, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами. При этом конкретные размеры повышения устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников, коллективного договора, трудового договора.
Таким образом, начисления работникам, связанные с работой в ночное время, подлежат включению в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, в объеме, который установлен коллективным и (или) трудовым договором. Суммы превышения будут облагаться налогом на прибыль и не будут включены в налоговую базу по ЕСН.
Работнику, выполняющему у одного и того же работодателя наряду со своей основной работой, обусловленной трудовым договором, дополнительную работу по другой профессии (должности) или исполняющему обязанности временно отсутствующего работника без освобождения от своей основной работы, производится доплата за совмещение профессий (должностей) или исполнение обязанностей временно отсутствующего работника (ст.151 ТК РФ), размеры которой устанавливаются по соглашению сторон трудового договора.
Таким образом, начисления работникам, связанные с оплатой труда при совмещении профессий, подлежат включ
