Составление бухгалтерского баланса при реорганизации юридического лица в форме выделения и разделения (В.Д. Новодворский, Н.Н. Клинов, "Бухгалтерский учет", N 20, октябрь 2002 г.)

Составление бухгалтерского баланса при реорганизации
юридического лица в форме выделения и разделения

Разделительный баланс является документом, служащим основанием для передачи имущества и обязательств юридического лица при реорганизации в форме выделения и разделения (п.3, 4 ст.58 ГК РФ). Данный документ является обязательным, поскольку непредставление его в регистрирующий орган, а также отсутствие в нем положений о правопреемстве по обязательствам юридического лица влекут отказ в государственной регистрации реорганизуемого юридического лица (п.2 ст.59 ГК РФ).

На основании разделительного баланса производится передача имущества и обязательств правопреемникам. Хотя этот документ и назван балансом, однако бухгалтерский баланс как форма отчетности при реорганизации является только частью рассматриваемого документа.

Необходимо выделить следующие блоки информации, которые, на наш взгляд, подлежат включению в разделительный баланс:

а) общая информация о реорганизации (полное наименование реорганизуемого юридического лица (правопреемника), его организационно-правовая форма, вид реорганизации, правопреемство);

б) разделительный бухгалтерский баланс, содержащий активы, обязательства и собственный капитал реорганизуемого юридического лица, а также количественное выражение распределения балансовых статей между бухгалтерскими балансами правопреемников;

в) пояснения к разделительному балансу, затрагивающие отдельные статьи активов, обязательств и собственного капитала, а также особенности распределения балансовых статей между правопреемниками.

Уточненный разделительный баланс необходимо составлять при наличии следующих событий в период между датой формирования разделительного баланса и датой завершения реорганизации:

а) изменение величины активов, обязательств, собственного капитала реорганизуемого юридического лица;

б) изменение величины требований кредиторов о досрочном прекращении или исполнении обязательств;

в) уточнение пропорций распределения отдельных видов активов, обязательств и компонентов собственного капитала между правопреемниками.

Рассмотрим основные процедуры, сопровождающие процесс реорганизации, на примере акционерного общества ЗАО "Фактор".

Учетные процедуры и формирование показателей бухгалтерского баланса
при реорганизации в форме выделения и разделения

1. Решение общего собрания акционеров о реорганизации ЗАО "Фактор".

2. Процедуры реорганизации, предшествующие составлению разделительного баланса:

а) уведомление кредиторов о проведении реорганизации.

Процедура уведомления кредиторов о проведении реорганизации является стандартной в отношении организаций, созданных в форме акционерных обществ или обществ с ограниченной ответственностью. Согласно п.6 ст.15 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (в ред. Федерального закона от 07.08.01 N 120-ФЗ) общество обязано не позднее 30 дней с даты принятия решения о реорганизации в форме выделения (разделения) общества письменно уведомить об этом кредиторов общества и опубликовать в печатном издании, предназначенном для публикации данных о государственной регистрации юридических лиц, сообщение о принятом решении. При этом кредиторы общества в течение 30 дней с даты направления им уведомлений или в течение 30 дней с даты опубликования сообщения о принятом решении вправе письменно потребовать досрочного прекращения или исполнения соответствующих обязательств общества и возмещения им убытков.

Аналогичная норма действует в отношении обществ с ограниченной ответственностью (п.5 ст.51 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью");

б) инвентаризация имущества и обязательств реорганизуемого общества;

в) определение величины задолженности, подлежащей уплате кредиторам.

Кредиторская задолженность, подлежащая уплате кредиторам, определяется на основе результатов сверки расчетов с кредиторами, проведенной в ходе инвентаризации имущества и обязательств реорганизуемого юридического лица, а также с учетом поступивших требований кредиторов о досрочном прекращении или исполнении обязательств.

Погашение поступивших требований кредиторов производится в период осуществления реорганизации.

3. Формирование разделительного баланса.

Представление имущества в разделительном балансе производится с учетом разделения активов на следующие группы:

имущество, являющееся предметом залога по договорам кредита (займа) и подлежащее реализации в случае выставления кредиторами требований о досрочном прекращении или исполнении долга по кредиту (займу);

предметы лизинга, подлежащие возврату лизингодателю (ЗАО "Фактор" является балансодержателем предметов лизинга);

прочие оспариваемые объекты имущества;

прочее имущество (информация раскрывается в соответствии с видами активов, выделенными в форме бухгалтерского баланса (приказ Минфина России от 13.01.2000 N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций").

Расшифровка обязательств ЗАО "Фактор" по группам производится в следующем виде:

обязательства, по которым были получены требования о досрочном прекращении или исполнении, включая требования по возврату лизинговых платежей;

оставшаяся часть обязательств перед кредиторами, включая обязательства перед бюджетом и внебюджетными фондами (информация раскрывается в соответствии с видами обязательств, выделенными в форме бухгалтерского баланса (приказ Минфина России от 13.01.2000 N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций").

В пояснениях к разделительному балансу приводится дополнительная информация об имуществе и обязательствах, распределяемых между правопреемниками. В частности, информация о кредиторах и дебиторах с указанием наименования кредитора (дебитора), размера задолженности, сроков погашения.

4. Принятие решения об утверждении устава и избрании совета директоров общим собранием акционеров вновь создаваемых юридических лиц.

5. Формирование уточненного разделительного баланса на дату завершения реорганизации, определяемую как дата государственной регистрации вновь создаваемых юридических лиц.

Моментом завершения реорганизации в форме выделения (разделения) является дата государственной регистрации последнего юридического лица из числа созданных в результате выделения (разделения). Предположим, что из состава ЗАО "Фактор" выделяются два юридических лица - ЗАО "Вертикаль" и ЗАО "Циклон". Датами государственной регистрации новых организаций являются 19.04.02 и 15.05.02 соответственно. Следовательно, завершение реорганизации ЗАО "Фактор" определяется датой 15.05.02.

6. Формирование сальдо по счетам ЗАО "Фактор" и выделяемых обществ по данным уточненного разделительного баланса.

Формирование сальдо по счетам производится после 15.05.02. Для переноса сумм со счетов ЗАО "Фактор" может использоваться транзитный, так называемый "нулевой" счет, корреспондирующий с кредитом активных счетов (субсчетов) и дебетом пассивных счетов (субсчетов). Подтверждением правильной разноски сумм на балансы выделяемых обществ является равенство итогов оборотов по дебету и кредиту "нулевого" счета.

Использование нулевого счета представляет наиболее методологически верную форму отражения факта передачи активов и обязательств при реорганизации, так как использование, например, счетов продаж, является ошибочным, поскольку объектов налогообложения при реорганизации не возникает (п.2 ст.39 НК РФ, п.25 инструкции МНС РФ от 04.04.2000 N 59 в ред. от 20.10.2000 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды").

Распределение активов и обязательств между правопреемниками
при реорганизации в форме выделения и разделения

В отдельных случаях у реорганизуемого юридического лица могут возникать трудности в определении пропорций распределения имущества, обязательств, а также компонентов собственного капитала между вновь создаваемыми юридическими лицами. Зачастую при разделении юридического лица его кредиторскую задолженность (включая задолженность перед бюджетом и внебюджетными фондами) принято распределять между правопреемниками пропорционально размерам активов, переходящих каждому из них, в соответствии с требованием добросовестности, разумности и справедливости (п.2 ст.6 ГК РФ).

Однако такой подход представляется уместным только в части определения достаточности денежных средств (оборотных активов) для погашения каждым из правопреемников задолженности перед кредиторами после завершения реорганизации. Во всех остальных случаях логично говорить о распределении имущества, обязательств и компонентов собственного капитала с учетом принципа соответствия. Суть данного принципа заключается в распределении учетных объектов между правопреемниками, принимая во внимание существующие экономические и бухгалтерские связи между учетными объектами. Принцип соответствия может быть представлен следующими частными случаями:

а) соответствие распределения объектов имущества и обязательств видам уставной деятельности правопреемников.

Необходимо обеспечить соответствие технического назначения объектов основных средств и видов производственной деятельности правопреемника (правопреемников) при распределении имущества и обязательств реорганизуемого юридического лица;

б) соответствие распределения объектов бухгалтерского учета и финансовых результатов (компонентов собственного капитала).

Финансовые результаты (статьи доходов и расходов) должны распределяться между правопреемниками с учетом видов имущества и обязательств, связанных с формированием доходов и расходов. Например, пообъектное распределение основных средств между правопреемниками должно сопровождаться передачей соответствующих сумм накопленной амортизации, сумм добавочного капитала (для объектов, которые переоценивались до реорганизации).

Аналогичный подход должен использоваться при передаче объектов основных средств, приобретенных за счет бюджетных средств. В данном случае передаче подлежат остатки сальдо по счетам учета амортизации, доходов будущих периодов (в части недоамортизированной стоимости основных средств);

в) соответствие распределения активов и связанных с ними обязательств и/или регулирующих статей.

Дебиторская и кредиторская задолженность по одному и тому же контрагенту подлежат передаче правопреемнику, которому переходят обязательства, возникающие из договоров, заключенных с этим контрагентом. Например, выделяемому юридическому лицу передаются обязательства по договорам купли-продажи (100 тыс. руб.) и займа (40 тыс. руб.) с ООО "Бета".

По вопросу о соответствии распределения активов и регулирующих статей необходимо отметить следующее. Передача объектов финансовых вложений, обращающихся на рынке, равно как и дебиторской задолженности, должна сопровождаться передачей сумм образованных резервов под обесценение вложений в ценные бумаги и резерва по сомнительной дебиторской задолженности, созданных по данным видам активов;

г) распределение задолженности по платежам в бюджет.

Выполнение принципа соответствия должно сопровождаться распределением имущества и обязательств реорганизуемого юридического лица, предусматривающим возможность юридических лиц отвечать по обязательствам перед бюджетом. Если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов, выделившиеся юридические лица по решению суда могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица (п.8 ст.50 НК РФ).

Распределение налоговых обязательств в бюджет и внебюджетные фонды между правопреемниками должно предусматривать привязку налоговых обязательств к конкретным хозяйственным операциям, повлекшим обязанность по уплате налогов. Например, если правопреемнику передается задолженность дебитора по отгруженной продукции, то необходимо также передать величину "исходящего" НДС и соответствующие обороты по субсчетам к счету 90 "Продажи".

Результатом распределения активов и пассивов реорганизуемого юридического лица может быть несовпадение итогов актива и пассива бухгалтерских балансов правопреемников. Возникшее неравенство на практике может объясняться разными причинами. Например, это возможно при условии, что одному правопреемнику передаются товарно-материальные ценности большей стоимости, чем другим правопреемникам (при распределении товарно-материальных ценностей в пропорции, отличающейся от пропорции распределения обязательств).

Проиллюстрируем данную проблему и ее возможное решение на следующем примере.

Пример. ЗАО "Фактор" реорганизуется в форме выделения из его состава ЗАО "Вертикаль" и ЗАО "Циклон". Сведения о разделе имущества и обязательств представлены в таблице (на основе данных уточненного разделительного баланса).

Из таблицы видно, что распределение имущества и обязательств между ЗАО "Фактор", "Вертикаль" и "Циклон" не дает равенства активов и пассивов в балансах указанных обществ, т.е. 3000 N 2600, 2000 N 1900, 5000 N 5500 соответственно.

Для сохранения равенства в составе бухгалтерских балансов обществ-правопреемников можно использовать балансирующий показатель.

Представляется рациональным введение статьи "Префицит", если величина передаваемых активов больше суммы передаваемых пассивов, "Дефицит" - в обратном случае. Указанная статья должна показываться отдельной строкой между разделами III "Капитал и резервы" и IV "Долгосрочные обязательства" бухгалтерского баланса. Данный вариант представления более целесообразен по сравнению с использованием показателя деловой репутации, счетов прибылей и убытков или добавочного капитала.

В соответствии с п.27 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000), утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, деловая репутация организации может определяться в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. При реорганизации в форме выделения (разделения) деловой репутации не возникает. Очевидно, что определение деловой репутации не применимо для отражения в бухгалтерской отчетности последствий реорганизации в форме выделения и разделения, т.е. возникающей разницы между активом и пассивом баланса правопреемника.

Указанная точка зрения подтверждается характеристикой деловой репутации, представленной в МСФО 22 "Бизнес комбинации". Несмотря на то, что в российских нормативных актах по бухгалтерскому учету нет четкого определения сферы применения деловой репутации, можно сделать вывод, что деловая репутация не возникает и в случае реорганизации в форме присоединения или слияния. Это косвенно подтверждается п.7(а) МСФО 22, предусматривающим, что они не применяются в отношении операций, совершаемых между организациями, находящимися под общим контролем. В российской практике под "общим контролем" понимается совместная деятельность юридических лиц, направленная на их объединение в форме присоединения или слияния и осуществляемая на основе договора о присоединении (слиянии).

Применение счета прибылей и убытков для отражения результата реорганизации не представляется возможным, поскольку реорганизация не приводит к единовременному появлению бухгалтерского дохода или расхода.

Использование показателя "Добавочный капитал" также проблематично, поскольку режим счета 83 "Добавочный капитал", установленный в приказе Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению", не предусматривает отражения разницы между активом и пассивом, образующейся в результате передачи имущества и обязательств правопреемникам при реорганизации.

После завершения реорганизации в балансе ЗАО "Фактор" префицит будет составлять 400 тыс.руб., а в балансах выделившихся ЗАО "Вертикаль" и "Циклон" - 100 тыс. руб. (префицит) и 500 тыс. руб. (дефицит) соответственно. Суммы префицита (дефицита) не могут быть списаны, кроме случаев последующей реорганизации или ликвидации правопреемников.

тыс. руб.

Наименование показателя	По данным ф.N 1 ЗАО "Фактор" на дату реорганизации	Суммы, переходящие после завершения реорганизации к ЗАО:
		"Фактор"	"Вертикаль"	"Циклон"
Активы Итого активы	10000	3000	2000	5000
Пассивы Капитал и ре- зервы	1500	300	200	1000
Кредиторская задолженность	8500	2300	1700	4500
Итого пассивы до корректиров- ки	10000	2600	1900	5500
Корректировка:
дефицит		x	x	(500)
префицит		400	100	x
Итого пассивы	10000	3000	2000	5000

В.Д. Новодворский,

доктор экономических наук

Н.Н. Клинов,

кандидат экономических наук

ВЗФЭИ

"Бухгалтерский учет", N 20, октябрь 2002 г.