Вопрос: Учитывается ли постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 28.10.1999 N 14-П при применении плательщиками налога на прибыль ст.317 НК РФ? ("Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2002 г.)

Учитывается ли постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 28.10.1999 N 14-П при применении плательщиками налога на прибыль ст.317 НК РФ?

Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ) с 1 января 2002 года введена в действие глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Статьей 317 данной главы НК РФ установлен порядок налогового учета отдельных видов внереализационных доходов.

При определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. Если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

При этом следует учитывать, что если условиями заключенного договора предусмотрены штрафные санкции или возмещение убытков, то доходы признаются полученными налогоплательщиком при возникновении обстоятельств, с которыми условия договора связывают предъявление штрафных санкций или возмещение убытков.

Кроме того, следует иметь в виду, что ст.271 НК РФ определяет порядок признания доходов при методе начисления.

В целях названной главы Кодекса доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) (подпункт 4 п.4 ст.271 НК РФ).

В целях применения ст.271 НК РФ необходимо учитывать, что доходы в виде причитающихся к получению штрафов, пеней и иных санкций за нарушение условий договорных обязательств признаются доходами в соответствии с условиями заключенных договоров. Иными словами, если условиями договоров предусмотрена ответственность сторон за нарушение условий договорных обязательств, налогоплательщик обязан отразить суммы санкций, исчисленные в соответствии с условиями договоров, в составе внереализационных доходов, даже если он не истребует эти суммы с контрагента, нарушившего обязательства (ст.317 НК РФ).

Что касается постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 28.10.1999 N 14-П (далее - Постановление), то оно вынесено по делу о проверке конституционности ст.2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1).

Как следовало из ст.2 Закона N 2116-1, объектами налогообложения являлись только полученные прибыль, доходы, а имущественные права (права требования), то есть неполученные доходы в виде присужденных и признанных должником штрафов, пеней и других санкций за нарушение условий договора, объектами налогообложения не признавались.

Объект налогообложения является существенным элементом налогового обязательства, что следует из НК РФ, согласно которому налог считается установленным лишь при условии, что наряду с другими элементами налогообложения определен объект налогообложения, включающий имущество, прибыль, доходы, с наличием которых законодательство о налогах и сборах связывает обязанность по уплате налога, причем каждый налог имеет самостоятельный объект обложения (ст.17 и 38 НК РФ). Как существенный элемент налогового обязательства объект налогообложения должен быть установлен именно законом.

Данная правовая позиция, основанная на предписаниях ст.57 Конституции Российской Федерации, сформулирована Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 11.11.1997 по делу о проверке конституционности ст.11.1 Закона РФ "О государственной границе Российской Федерации" и сохраняет свою силу.

Следовательно, только закон может определить имущество, которое является объектом обложения налогом на прибыль, и решить вопрос о включении в налогооблагаемую базу фактически полученных доходов, а также имущественных прав (прав требования).

Таким образом, при определении налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль в части присужденных, но не полученных сумм штрафов, пеней и других санкций за нарушение условий договора нормы Закона N 2116-1 подлежали применению с учетом Постановления.

Согласно Закону N 110-ФЗ Закон N 2116-1 (за исключением абзацев и пунктов, определенных ст.2 Федерального закона) утратил силу.

Поскольку Закон N 2116-1 в рассматриваемой части действовал до 1 января 2002 года, Постановление не учитывается при применении положений ст.317 НК РФ.

А.А. Назаров

1 ноября 2002 г.

"Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2002 г.