Бухгалтерский учет инвестиций в капитальное строительство (Н. Адамов, "Финансовая газета", N 3, 4, январь 2003 г.)

Бухгалтерский учет инвестиций
в капитальное строительство

Инвестиционная деятельность - это размещение капитала и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта. В соответствии с действующим законодательством инвестиционная деятельность лицензированию не подлежит. Деятельность хозяйствующих субъектов, связанная с инвестициями в строительство, регламентируется Федеральным законом от 25.02.99 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (с изм. и доп. от 2.01.2000 г.). Этот Закон определяет правовые и экономические основы инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, на территории Российской Федерации, а также устанавливает гарантии равной защиты прав, интересов и имущества субъектов инвестиционной деятельности независимо от форм собственности. Согласно Закону под капитальными вложениями в строительство понимаются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты в новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий.

Субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица. Инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации. Инвесторами могут быть физические и юридические лица, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности. Инвесторы осуществляют финансирование капитального строительства путем оплаты счетов проектных и подрядных строительных организаций, поставщиков оборудования и материалов по соответствующим письмам заказчика и подрядчиков.

Заказчики - уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. Они не вмешиваются в предпринимательскую и (или) иную деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если иное не предусмотрено договором между ними. Заказчиками могут быть инвесторы. Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором (контрактом) в соответствии с законодательством Российской Федерации. Заказчик согласно договору с инвестором производит приемку от исполнителей выполненных проектных, строительных и монтажных работ по актам приемки формы N КС-2 и справкам формы N КС-3, на основании которых выставляет инвестору счета.

Подрядчиками являются физические и юридические лица, которые выполняют работы по договорам подряда (контрактам), заключаемым с заказчиками согласно нормам ГК РФ. Подрядчики обязаны иметь лицензию на осуществление ими соответствующих видов деятельности.

Пользователями объектов капитальных вложений могут являться физические и юридические лица, в том числе иностранные, а также государственные органы, органы местного самоуправления, иностранные государства, международные объединения и организации, для которых создаются указанные объекты. Пользователями объектов капитальных вложений также могут являться инвесторы. Субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором (контрактом), заключаемым между ними. В частности, Законом N 39-ФЗ установлены право на осуществление контроля за целевым использованием средств, направляемых на капитальные вложения, а также возможность объединения собственных и привлеченных средств со средствами других инвесторов в целях совместного осуществления капитальных вложений на основании договора и в соответствии с законодательством Российской Федерации. В соответствии со ст.9 Закона N 39-ФЗ финансирование капитальных вложений осуществляется инвесторами за счет собственных и (или) привлеченных средств, в том числе иностранных инвесторов. Порядок взаимоотношений субъектов капитального строительства в процессе его реализации, в частности финансирования и расчетов за выполненные подрядные работы, определяется договором (контрактом) на капитальное строительство. Предметом договора (контракта) на капитальное строительство является объект капитального строительства. Экономические отношения, формируемые в ходе финансирования капитальных вложений, регламентируются параграфом 3 "Строительный подряд" части второй ГК РФ, согласно которому договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ.

Под застройщиками понимаются предприятия, специализирующиеся на выполнении функций, связанных с организацией строительства объектов, контролем за его ходом и ведением бухгалтерского учета производимых при этом затрат. К ним относятся, в частности, предприятия по капитальному строительству в городах, дирекции строящихся предприятий и т.п., а также действующие предприятия, осуществляющие капитальное строительство. Расходы по содержанию застройщиков (по действующим предприятиям - работников аппарата подразделения капитального строительства) производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов. При выполнении строительных работ подрядным способом застройщик по отношению к подрядной строительной организации выступает в роли заказчика. На практике могут возникнуть ситуации, затрудняющие использование понятий "заказчик", "застройщик", "инвестор" и "подрядчик", так как эти понятия по-разному трактуются в гражданском законодательстве, нормативных документах по бухгалтерскому учету, налоговом законодательстве.

Основными задачами бухгалтерского учета долгосрочных вложений в капитальное строительство являются:

своевременное, полное и достоверное отражение всех расходов, имевших место при проведении строительных работ по их видам и учитываемым объектам;

обеспечение контроля за ходом и качеством выполнения строительных работ, вводом в действие производственных мощностей и других объектов строительства;

правильное определение и отражение инвентарной стоимости объектов строительства;

осуществление контроля за наличием и использованием источников финансирования долгосрочных инвестиций;

формирование информационной базы в разрезе долгосрочных инвестиций в объекты капитального строительства для принятия решений на разных уровнях управления хозяйствующего субъекта.

Бухгалтерский учет операций по капитальному строительству ведется в порядке, установленном положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденным приказом Минфина России от 20.12.94 г. N 167, а также Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций Минфина России от 30.12.93 г. N 160. В соответствии с действующим законодательством функции инвестора, застройщика и подрядчика могут выполняться одним или несколькими хозяйствующими субъектами. Это может происходить в тех случаях, когда организация осуществляет строительство собственными силами (хозяйственным способом) за счет собственных средств, являясь при этом инвестором и застройщиком в одном лице. Главный вопрос, который возникает в связи с этим: кто из хозяйствующих субъектов будет вести учет незавершенного строительства на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а кто - на счете 20 "Основное производство". По нашему мнению, целесообразно ответ на возникший вопрос связывать с тем, кто финансирует, а кто проводит работы. Другими словами, кто является застройщиком и подрядчиком в проведении строительных работ.

Как показывают результаты исследований, в ходе деятельности, связанной с осуществлением финансирования капитального строительства, наиболее часто встречаются следующие ситуации.

1. Функции инвестора, заказчика и подрядчика выполняются независимыми между собой хозяйствующими субъектами.

2. Функции инвестора и заказчика выполняет одна организация.

3. Инвестор является отдельным хозяйствующим субъектом, а функции заказчика и подрядчика одновременно выполняет другой хозяйствующий субъект.

4. Инвестор создает дочернюю (зависимую) организацию, которая выполняет функции заказчика.

5. Функции инвестора, заказчика и подрядчика выполняет один хозяйствующий субъект.

Финансовый и налоговый учет финансирования капитального строительства необходимо организовать исходя из конкретной ситуации.

Инвестиционная деятельность в строительстве финансируется за счет собственных средств или приравненных к ним источников или за счет заемных средств. В соответствии со ст.6 Закона N 39-ФЗ осуществление капитальных вложений по объектам строительства может происходить как за счет одного, так и за счет нескольких источников одновременно. При этом согласно ст.421 ГК РФ с организациями-соинвесторами заключаются различные договоры на привлечение денежных средств для инвестирования долевого участия в строительстве.

Собственные средства на финансирование капитального строительства формируются:

из уставного капитала организации;

за счет амортизационных отчислений на восстановление основных средств;

из части чистой прибыли организации;

за счет специальных (целевых) фондов;

из сумм возмещений, полученных организациями в результате наступления страховых случаев, связанных с основными средствами, с объектами строительства;

за счет выручки от реализации основных средств, созданных или приобретенных организацией в ходе строительства объекта.

Средства дольщиков и ассигнования из бюджетов разных уровней, получаемые на безвозвратной основе, приравниваются к собственным средствам.

К заемным средствам относятся временно привлекаемые средства других юридических и физических лиц в качестве займов и кредитов банков. Возврат привлеченных средств осуществляется за счет собственных и приравненных к ним средств организации в предусмотренные договорами (контрактами) сроки. Часто финансирование капитального строительства проводится несколькими инвесторами в порядке долевого участия.

Операции по движению источников финансирования капитального строительства инвесторами и заказчиками учитываются на счетах учета денежных средств (51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках"), расчетов (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками") и целевых источников (86 "Целевое финансирование"). Система учета источников финансирования в значительной степени зависит от организационных форм капитального строительства. Если заказчик строит объект собственными силами, то согласно ст.8 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации должны вести раздельный учет текущих затрат на производство продукции и капитальных вложений. При этом особое внимание следует уделять методам распределения общехозяйственных расходов, отраженным в учетной политике организации.

Порядок учета источников финансирования капитального строительства зависит от их вида. Движение некоторых источников отражается на счетах бухгалтерского учета. Использование ряда собственных источников финансирования фиксируется на основе проводимых расчетным путем. Например, использование такого собственного источника финансирования капитального строительства, как амортизационные отчисления, носит внесистемный характер, т.е. не отражается непосредственно на счетах бухгалтерского учета организации. Сумма амортизационных накоплений на полное восстановление основных средств определяется как сальдо по регулирующему счету 02 "Амортизация основных средств", который предназначен для определения остаточной стоимости объекта основных средств, а не для определения источника финансирования капитального строительства. Себестоимость продукции с включенной в нее суммой амортизационных отчислений возмещается выручкой от продажи продукции. Из этого следует, что поступление денежных средств от реализации продукции подразумевает поступление и начисленных в данном отчетном периоде сумм амортизации основных средств, используемых в производственных целях. В связи с тем, что на отдельном счете бухгалтерского учета не формируется величина финансирования капитального строительства, ее определяют расчетным путем. Для формирования необходимой информации, используемой для принятия управленческих решений, необходимо вести аналитический учет начисления амортизации в ведомости финансирования капитального строительства.

Действующее законодательство позволяет хозяйствующим субъектам аккумулировать финансовые средства для капитального строительства объектов с помощью создания специальных целевых фондов. Так, за счет резервирования прибыли (после налогообложения) в форме периодических отчислений создается фонд производственного развития.

Отчисления в резервный капитал из прибыли отражаются в бухгалтерском учете следующей записью:

Дебет 84, Кредит 82.

Дебетовый оборот по субсчету "Фонд накопления" счета 82 "Резервный капитал" показывает прирост имущества организации за счет средств специальных фондов. Изложенный метод позволяет использовать прибыль путем резервирования, что дает возможность планировать процесс формирования и использования источников финансирования капитального строительства.

Использование бюджетных ассигнований и средств целевого финансирования, полученных по специальным программам, в качестве источников финансирования капитального строительства в бухгалтерском учете отражается:

Дебет счетов учета денежных средств, Кредит 86

Если финансирование капитального строительства осуществляется за счет средств других юридических лиц и (или) физических лиц, то по окончании строительства объекты, введенные в эксплуатацию, становятся собственностью организации и (или) физических лиц, предоставивших данные средства, если иное не предусмотрено договором. Организации, специализирующиеся на выполнении инвестиционных проектов, которые передают объекты строительства в соответствии с условиями строительного договора (контракта), списывают затраты в следующем порядке:

Дебет 86, Кредит 20.

В тех случаях, когда генподрядная строительная организация в результате проведенного конкурса становится инвестором, существенное значение приобретают договорные отношения между административным органом, назначившим конкурс, и инвестором-генподрядчиком. В этом случае между инвестором и административным органом заключается договор на реализацию инвестиционного проекта, в котором отмечено, что инвестору предоставлено право инвестирования строительства объекта, а также быть генеральным подрядчиком по строительству данного объекта. При этом инвестор-генподрядчик может вести строительство объекта как собственными силами, так и с помощью привлеченных субподрядных организаций. Учет затрат на производство при этом ведется на счете 20 "Основное производство" в корреспонденции со счетами 10, 25, 26, 69, 70 и т.д. До окончания строительных работ объекты незавершенного строительного производства учитываются на счете 20.

Организации, использующие построенные объекты для собственных нужд, списывают стоимость строительства при вводе в эксплуатацию:

Дебет 01, Кредит 08

В настоящее время важное место среди источников финансирования капитального строительства занимают заемные средства (кредиты банков, займы, полученные от физических или юридических лиц, не являющихся банками, и др.). Расчетно-кредитные операции по полученным кредитам учитываются на счетах расчетов по кредитам банков. Полученные организацией кредиты банков в бухгалтерском учете организации отражаются записями:

Дебет счетов учета денежных средств, Кредит 66, 67 (в зависимости от срока).

Погашение задолженности по кредитам банков производится путем перечисления денежных средств:

Дебет 66, 67 (в зависимости от срока), Кредит счетов учета денежных средств.

По желанию организации и в соответствии с договором кредита возврат кредитов может осуществляться как до ввода объекта в эксплуатацию, так и после. Проценты за пользование кредитами начисляются с даты их предоставления. Кредитный договор предусматривает размер и порядок уплаты процентов по кредиту.

Аналитический учет кредитов банков организация ведет по видам кредитов, банкам и отдельно по кредитам, не погашенным в соответствующий договору срок. Начисление процентов отражается на счетах расчетов кредитов банков в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы". Проценты, начисленные после ввода объекта в эксплуатацию, не подлежат отнесению на счет 08.

Кроме кредитов и займов источниками финансирования капитального строительства могут быть средства долевого участия. При осуществлении такого рода финансирования объекта строительства одна организация-застройщик при согласии всех участников строительства накапливает денежные средства, полученные от остальных участников.

Денежные средства, поступающие от участников в порядке долевого участия застройщику на строительство объектов, отражаются в бухгалтерском учете по дебету учета денежных средств в корреспонденции со счетом 86 "Целевое финансирование". При этом участник строительства (дольщик) операции по финансированию строительства отражает записями:

Дебет 76, Кредит счетов учета денежных средств.

Если участники оформили передачу своих долей в строительстве по его окончании как вклад в уставный капитал застройщика, то эта хозяйственная операция находит в учете застройщика следующее отражение:

Дебет 75, Кредит 80;

Дебет 01, Кредит 75

В ситуации, когда инвестор создает дочернюю организацию, которая выступает в качестве заказчика, инвестор ведет финансирование капитального строительства с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Перечисленные инвестором заказчику денежные средства на финансирование капитального строительства в бухгалтерском учете инвестора отражаются записями:

Дебет 76, Кредит счетов учета денежных средств.

Н. Адамов,

консультант аудиторской фирмы "АК-Аудит", к.э.н.

"Финансовая газета", N 3, 4, январь 2003 г.

(Окончание следует)