Особенности бухгалтерского учета затрат на модернизацию основных средств (И. Чвыков, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 12, декабрь 2002 г.)

Особенности бухгалтерского учета затрат
на модернизацию основных средств

Каждая организация учитывает в своем балансе основные средства, которые используются ею при производстве товаров, оказании услуг или для управления.

Конечно, организации различаются по насыщенности основными средствами, их составу, по технической сложности оборудования, станков и агрегатов.

Наиболее сложное оборудование имеют предприятия, изготавливающие современные виды как высокотехнологичной продукции производственного назначения, так и товаров для населения.

Однако можно сказать, что у любого предприятия периодически возникает необходимость провести модернизацию принадлежащего ей оборудования. Причем необходимость модернизации основных средств может потребоваться любой организации, так как по крайней мере компьютеры имеются на балансе практически у каждой.

В предлагаемой вниманию читателей статье мы рассмотрим особенности учета затрат предприятий и организаций, связанные с проведением модернизации основных средств.

* * *

Напомним, что в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н, к основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги, капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) и прочие соответствующие объекты.

При этом для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение нескольких условий:

а) активы должны использоваться в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) активы должны использоваться в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) активы должны обладать способностью приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 20.07.98 N 33н, предусмотрено, что фактические затраты на приобретение основных средств отражаются с применением счета учета капитальных вложений. То есть затраты предварительно накапливаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" на соответствующем субсчете в корреспонденции со счетами учета расчетов (п.22 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

При принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету фактические затраты, накопленные на счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", относятся в дебет счета 01 "Основные средства".

Необходимо обратить внимание еще и на Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное письмом Минфина России от 30.12.93 N 160, которым установлены правила бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций и определения инвентарной стоимости объектов этих инвестиций на предприятиях и в организациях.

Этим Положением к долгосрочным инвестициям относятся затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи.

Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, так же как и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, предусматривает отражение фактических затрат, связанных со строительством и приобретением объектов основных средств на счете "Капитальные вложения".

Следовательно, фактические затраты по возведению (сооружению), изготовлению и приобретению объектов основных средств относятся к долгосрочным инвестициям и учитываются в качестве вложений во внеоборотные активы.

Различия в способах восстановления
эксплуатационных свойств основных средств

В процессе эксплуатации принадлежащие организации основные средства изнашиваются и могут потребовать проведения работ по восстановлению их функциональных свойств.

ПБУ 6/01 предусматривает восстановление объектов основных средств следующими способами: посредством ремонта, модернизации и реконструкции.

В свою очередь Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств уточняют, что ремонт может быть текущим, средним и капитальным.

К работам по техническому обслуживанию, а также текущему и среднему ремонту объектов основных средств относятся работы по систематическому и своевременному (в соответствии с регламентом, определенным в технической документации) предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии.

Капитальный ремонт, например, оборудования предусматривает полную разборку станка или агрегата, ремонт его базовых и корпусных деталей и узлов, замену или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые, более современные, сборку, регулирование и испытание после окончания ремонта.

Капитальный ремонт зданий и сооружений предполагает смену изношенных конструкций и деталей или замену их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов.

Согласно п.27 ПБУ 6/01 модернизация представляет собой улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объектов основных средств, например срока полезного использования, мощности, качества применения.

Исходя из этого можно сказать, что модернизация оборудования - это частичное улучшение конструкции оборудования в целях увеличения производительности, облегчения условий труда и повышения качества продукции, изготавливаемой на нем.

По сравнению с реконструкцией модернизация характеризуется относительно меньшими капитальными вложениями и более короткими сроками реализации.

Относительно такого способа восстановления функциональных свойств объектов основных средств, как реконструкция, можно сказать, что это понятие применяется к следующим объектам основных средств: зданиям, сооружениям и т.п.

Определение термина реконструкция приведено, например, в письме Госстроя России от 28.04.94 N 16-14/63 "О правильном толковании терминов "новое строительство", "капитальный ремонт", "реконструкция", "расширение".

В соответствии с этим письмом реконструкция здания - это комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей или его назначения.

При реконструкции действующих предприятий в соответствии с комплексным проектом может производиться перепланировка существующих производственных цехов и объектов подсобного и обслуживающего назначения для увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. Как правило, реконструкция действующих предприятий производится без расширения имеющихся зданий и без увеличения численности работающих.

Из анализа приведенных терминов и определений можно сделать вывод о том, что все виды ремонтов связаны с поддержанием основных средств в нормальном рабочем состоянии, восстановлением утраченной в процессе эксплуатации работоспособности на прежнем уровне, предупреждением от преждевременного выхода из строя. А модернизация и реконструкция связаны с изменением (улучшением) технико-экономических (нормативных) показателей эксплуатации оборудования.

Поясним принципиальные отличия ремонта от модернизации на примере.

Пример 1. При проведении регламентных работ выяснилось, что у двух токарных станков трехкулачковые патроны не обеспечивают необходимое усилие и точность фиксации обрабатываемых деталей.

Для восстановления работоспособности одного станка был приобретен аналогичный патрон и установлен взамен вышедшего из строя. На другом станке установлен пневматический патрон с автоматизированными системами зажима деталей и регулировки усилия фиксации.

В первом случае произведен текущий ремонт станка, так как в результате восстановлена его работоспособность до прежнего уровня. Во втором случае произведена модернизация, так как установка пневматического устройства позволит увеличить производительность и облегчит условия труда рабочего.

Разграничение источников затрат

Поскольку ремонты призваны поддерживать основные средства в нормальном рабочем состоянии, а проведение модернизации приводит к улучшению технико-экономических показателей эксплуатации оборудования, то они имеют и различные источники покрытия затрат.

Так, Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств предусматривают включение затрат на технический осмотр и уход, затраты по поддержанию объектов основных средств в рабочем состоянии в затраты на обслуживание производственного процесса (п.79).

В свою очередь Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, которое утверждено Приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н, относит расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии к расходам по обычным видам деятельности (п.7).

Совершенно по-другому отражаются затраты на проведение модернизации.

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств в п.73 определяют, что затраты, связанные с модернизацией и реконструкцией объектов основных средств, учитываются в порядке, установленном для учета капитальных вложений.

Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций относит затраты по реконструкции, расширению и техническому перевооружению к долгосрочным инвестициям. Причем в п.1.2 уточняется, что такие работы приводят к изменению сущности объектов, на которых они осуществляются, а производимые затраты не являются издержками отчетного периода по их содержанию.

При этом п.27 ПБУ 6/01 предусматривает, что затраты на модернизацию и реконструкцию основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если результатом модернизации явилось улучшение первоначальных нормативных показателей функционирования.

Из изложенного можно сделать вывод, что затраты на ремонт объектов основных средств, на технический осмотр и уход, по поддержанию в рабочем состоянии относятся к расходам по обычным видам деятельности и включаются в издержки производства или обращения отчетного периода.

Затраты по модернизации (реконструкции) в издержки производства или обращения не включаются, а подлежат отражению за счет собственных средств организации, оставшихся после уплаты налогов, либо должны увеличивать первоначальную стоимость модернизированного объекта.

Отражение затрат на модернизацию в бухгалтерском учете

Как мы определили, затраты организаций, связанные с модернизацией основных средств, отражаются в таком же порядке, как и при их приобретении.

Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрено, что изменение первоначальной стоимости основных средств при достройке, дооборудовании и модернизации (реконструкции) отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".

На счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" накапливаются затраты в модернизируемые объекты основных средств, которые затем либо увеличат их первоначальную стоимость, либо будут отнесены за счет собственных средств организации.

Накопление затрат на счете 08 может производиться в корреспонденции со счетами учета следующих разделов Плана счетов: "Производственные запасы", "Затраты на производство", "Расчеты".

Рассмотрим учет затрат на модернизацию основных средств на конкретных примерах.

Пример 2. Руководство предприятием приняло решение провести работы по модернизации шлифовального станка. решено оснастить станок автоматизированной системой контроля стабилизации частоты вращения шпинделя и устройством, задающим и контролирующим время обработки деталей.

Устройство, задающее и контролирующее время обработки, стоимостью 5000 руб. приобретено и монтируется организацией своими силами. Затраты по монтажу в виде начисленной заработной платы составили 10 000 руб.

Оснащение станка системой контроля стабилизации частоты вращения производится подрядной организацией по договору на общую сумму 15 000 руб.

В результате установки дополнительных устройств будут улучшены первоначальные технические характеристики оборудования, в частности, будет повышено качество обрабатываемых деталей и, следовательно, указанные затраты будут увеличивать первоначальную стоимость объекта основных средств.

(Суммы условные, указаны без НДС.)

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:

1. Дебет 10-5 Кредит 60

- 5000 руб. - оприходовано устройство, задающее и контролирующее время обработки.

2. Дебет 60 Кредит 51

- 5000 руб. - оплачено поставщику за устройство.

3. Дебет 08 Кредит 10-5

- 5000 руб. - списана на счет учета вложений во внеоборотные активы стоимость устройства.

4. Дебет 08 Кредит 70

- 10 000 руб. - начислена заработная плата по монтажу устройства.

5. Дебет 08 Кредит 69

- 3560 руб. - начислены ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование.

6. Дебет 08 Кредит 60

- 15 000 руб. - списаны на счет учета вложений во внеоборотные активы принятые работы по монтажу подрядной организацией системы контроля стабилизации частоты вращения.

7. Дебет 60 Кредит 51

- 15 000 руб. - оплачено подрядчику за выполненные работы.

8. Дебет 01 Кредит 08

- 33 560 руб. - затраты по модернизации отнесены на увеличение первоначальной стоимости станка.

При принятии объекта основных средств после модернизации оформляется акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов по форме N ОС-3 (утверждена Постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а), на основании которого в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Пример 3. В связи с изменением общей системы электроснабжения цеха руководством предприятия принято решение заменить приводной электродвигатель станка на аналогичный, но большей мощности.

Электродвигатель стоимостью 1500 руб. приобретен и монтируется организацией своими силами. Затраты по монтажу в виде начисленной заработной платы составили 800 руб.

В результате установки более мощного электродвигателя первоначальные технические характеристики станка изменены не будут и, следовательно, эти затраты не будут увеличивать первоначальную стоимость объекта основных средств.

(Суммы условные, указаны без НДС.)

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:

1. Дебет 10-5 Кредит 60

- 1500 руб. - оприходован электродвигатель.

2. Дебет 60 Кредит 51

- 1500 руб. - произведена оплата поставщику.

3. Дебет 08 Кредит 10-5

- 1500 руб. - списана стоимость электродвигателя на счет учета вложений во внеоборотные активы.

4. Дебет 08 Кредит 70

- 800 руб. - начислена заработная плата рабочим.

5. Дебет 08 Кредит 69

- 285 руб. - начислены ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование.

6. Дебет 84 Кредит 08

- 2585 руб. - затраты по модернизации отнесены на увеличение первоначальной стоимости станка.

Поскольку затраты на модернизацию в нашем примере не улучшают первоначальные показатели функционирования основного средства, они подлежат, как было отмечено ранее, отнесению за счет собственных средств организации.

Затраты же, подлежащие присоединению к первоначальной стоимости основных средств, будут включаться в расходы по обычным видам деятельности через начисленную амортизацию.

Однако действующими нормативными актами не урегулирован порядок отнесения затрат на модернизацию, если они не улучшают первоначальные показатели функционирования.

По нашему мнению, такие затраты подлежат отнесению на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) ". Это мнение основано на пояснении к счету 84, приведенное в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета.

В этом пояснении отмечено, что в аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества и еще не использованные, могут разделяться.

Обратим внимание, что если в результате проведенных работ по модернизации первоначальные нормативные показатели функционирования объекта основных средств улучшились, то в соответствии с ПБУ 6/01 организацией пересматривается срок его полезного использования.

* * *

В целях исчисления налога на прибыль в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов амортизируемого имущества их первоначальная стоимость также изменяется (п.2 ст.257 НК РФ).

Возможность увеличения срока полезного использования объекта основных средств предусмотрена ПБУ 6/01 и п.1 ст.258 НК РФ.

В случае если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств произошло увеличение срока его полезного использования, то пересматривается и срок полезного использования для начисления амортизации. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

И. Чвыков

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 12, декабрь 2002 г.