Руководство к действию для налогоплательщиков-застройщиков, получивших уведомления об уплате земельного налога, исчисленного по повышенным ставкам (А. Тюрина, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 12, декабрь 2002 г.)

Руководство к действию для налогоплательщиков-застройщиков,
получивших уведомления об уплате земельного налога, исчисленного
по повышенным ставкам*

Предыдущая статья была посвящена спору налогоплательщиков-застройщиков с налоговыми органами, которые изменили толкование части пятой ст.8 Закона РФ от 11.10.91 N 1738-1 "О плате за землю" в части увеличения ставки налога за земли, предоставленные для индивидуального жилищного строительства, на которых строительство еще не закончено. В статье были рассмотрены аргументы налоговых органов и землевладельцев, представлены доводы о несостоятельности и незаконности позиции налоговых органов, а также приведены конкретные примеры решений судебных органов различных регионов России.

Во избежание повторений в настоящей статье будут кратко изложены:

- основные доказательства, которые могут быть использованы налогоплательщиками при отстаивании своих прав и признании незаконным расчета земельного налога по повышенным ставкам;

- аргументы неправомерности использования норм жилищного законодательства в сфере налоговых правоотношений, связанных с определенным объектом налогообложения - землей, с более подробным анализом норм жилищного, налогового и земельного законодательства.

Краткая история вопроса

Несмотря на отмену письма МНС России от 27.04.01 N ВТ-6-04/351, п.15 которого разъяснял применение 100% ставок земельного налога за участки, предоставленные для строительства жилых домов до момента окончания строительства и приема в эксплуатацию, МНС России до сих пор придерживается позиции, которая была изложена в этом письме и отражала изменения толкования нормы Закона РФ "О плате за землю" в редакции от 30.12.01 (далее - Закон "О плате за землю").

Причина такого изменения в предыдущей статье была подробно изложена. Следует только добавить, что истоки возникновения идеи об изменении трактовки нормы Закона - это невыполнение налоговыми органами плана по сбору налогов, особенно в сферах налогообложения таких объектов как земля и имущество (в частности - недвижимость). Строительство ведется годами, а то и десятилетиями и все это время застройщики используют пониженную ставку земельного налога, предусмотренную частью пятой ст.8 Закона "О плате за землю". В результате бюджеты недополучают запланированные средства по налогу на имущество (объект налога возникает только после приемки достроенного объекта органами БТИ и регистрации объекта в качестве недвижимого имущества), а также 97% средств по налогу на землю (застройщиками оплачивается налог на землю из расчета 3% от ставки земельного налога).

При таком положении МНС России решило изыскать способы пополнения бюджетов, использовав изменение толкования нормы Закона "О плате за землю": "Пониженная ставка земельного налога (3%) не применяется к земельным участкам на период строительства. Исчислять земельный налог следует исходя из 100-процентной ставки налога".

В качестве главного аргумента, указывающего на неприменимость пониженной ставки налога, МНС России использует норму ст.4 Жилищного кодекса РСФСР от 24.06.83, в которой содержится определение жилищного фонда: "Жилищный фонд образуют находящиеся на территории РСФСР жилые дома, а также жилые помещения в других строениях". По мнению МНС России, понятия "жилищное строительство" и "жилищный фонд" неодинаковы. Жилищное строительство не может рассматриваться как жилищный фонд до момента окончания строительства и принятия в эксплуатацию вновь построенных жилых домов. Таким образом, МНС России считает, что Законом "О плате за землю" не предусмотрено применение льготной ставки земельного налога за земли, предоставленные гражданам для строительства жилья в период строительства, до ввода его в эксплуатацию.

Ошибочность применения правил жилищного законодательства в сфере налогообложения земельных участков до сих пор не признается налоговыми органами. МНС России и Минфин России в ответе на запрос Государственной Думы РФ от 18.09.02 N 3028-III ГД, направленном в Правительство РФ, как и предполагалось, полностью поддерживают позицию налоговиков. По-нашему мнению, другого ответа и быть не могло по одной простой причине: письмо МНС России N ВТ-6-04/351 (отмененное самим же МНС России) было издано по согласованию с Минфином России.

Как известно, в состав Правительства РФ входят оба указанных министерства, которые, собственно, и направили свои ответы в Правительство РФ. Официальной реакции Правительства РФ на запрос Госдумы пока не последовало. Следует также учесть, что ответ на запрос не имеет правового характера, поскольку к актам, имеющим нормативный характер, отнесены только постановления Правительства РФ (ст.23 Федерального конституционного закона от 17.12.97 N 2-ФЗ "О правительстве Российской Федерации").

Одним из вариантов действий налогоплательщика-застройщика для восстановления нарушенных прав является обжалование актов налоговых органов и действий должностных лиц.

Обжалование актов налоговых органов
и действий должностных лиц

В соответствии со ст.137 НК РФ каждый налогоплательщик имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия должностных лиц налогового органа, если, по мнению налогоплательщика, такие акты или действия нарушают его права.

Нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством. Статьей 138 НК РФ предусмотрено, что акты налоговых органов и действия их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

Таким образом, у налогоплательщика-застройщика имеется возможность обжаловать решение или действие налоговых органов, рассчитавших земельный налог по повышенным ставкам, в вышестоящий орган или в суд. При этом подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий их должностных лиц физическими лицами-застройщиками, не являющимися индивидуальными предпринимателями, производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц.

Если налогоплательщиком избран вариант обжалования актов или действий должностных лиц в вышестоящий налоговый орган, следует обратить внимание на сроки, в течение которых можно подать жалобу, оформленную в письменном виде.

Согласно ст.139 НК РФ жалоба на акт налогового органа, действия его должностного лица подается в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. День получения налогоплательщиком извещения налогового органа об уплате земельного налога и является начальной точкой отсчета срока для обжалования. Налогоплательщику рекомендуется к жалобе приложить обосновывающие ее документы.

Трехмесячный срок может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом, если к жалобе будет приложено заявление о восстановлении срока с указанием уважительных причин.

Жалоба налогоплательщика должна быть рассмотрена не позднее одного месяца со дня ее получения налоговым органом.

В соответствии со ст.140 НК РФ по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе:

1) оставить жалобу без удовлетворения;

2) отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку;

3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

4) изменить решение или вынести новое, а по итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов - вынести решение по существу.

Обращаем внимание на случаи, при которых жалоба не подлежит рассмотрению:

- пропуск срока подачи жалобы, в соответствии со ст.139 НК РФ;

- отсутствие указаний на предмет обжалования и обоснования заявляемых требований;

- подача жалобы лицом, не имеющим полномочий выступать от имени налогоплательщика (статьи 26-28 и 29 НК РФ);

- наличие документально подтвержденной информации о принятии жалобы к рассмотрению вышестоящим налоговым органом (должностным лицом);

- получение налоговым органом информации о вступлении в законную силу решения суда по вопросам, изложенным в жалобе.

При этом налогоплательщик должен быть извещен о том, что рассмотрение его жалобы в десятидневный срок со дня ее получения невозможно.

Решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение месяца. После этого в трехдневный срок лицу, подавшему жалобу, решение сообщается письменно.

Остановимся на последствиях подачи жалобы налогоплательщиком. Согласно ст.141 НК РФ подача жалобы не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия. При этом полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта или действия налоговый орган вправе при наличии оснований, указывающих, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству Российской Федерации.

При использовании права обжалования актов и (или) действий налоговых органов в вышестоящий орган (должностному лицу) следует принять во внимание порядок, разработанный МНС России в Регламенте рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке, утвержденном приказом МНС России от 17.08.01 N БГ-3-14/290.

Вместо подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган налогоплательщик вправе подать исковое заявление в суд. Причем такое заявление может быть подано и параллельно с направлением жалобы в налоговый орган (вышестоящему должностному лицу).

Согласно ст.142 НК РФ жалобы (исковые заявления) на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданные в суд налогоплательщиком - физическим лицом, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством и иными федеральными законами. В настоящее время действует Гражданский процессуальный кодекс РСФСР от 11.06.64, которым и следует руководствоваться при направлении заявления в суд, а с 1 февраля 2003 г. - Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации от 14.11.02 N 138-ФЗ.

Примерная форма искового заявления в суд общей юрисдикции об обжаловании акта и (или) действий налогового органа:

                                          В _________________________ Суд

                                                   (наименование суда)

                                          от: ___________________________

                                              (Ф.И.О. налогоплательщика-

                                               заявителя, адрес местожи-

                                               тельства, желательно ука-

                                               зать телефон для быстрей-

                                               шей связи)

                                  Жалоба

         на незаконные действия Инспекции МНС России ____________

        ________________по незаконному начислению налога на землю

                             (указать N ИМНС)

Текст жалобы должен содержать:

1. Основание уплаты земельного налога: нужно описать документ, на основании которого произведено исчисление земельного налога (например, описывая свидетельство о собственности на земельный участок, нужно указать: номер свидетельства, дату выдачи свидетельства, орган, выдавший свидетельство, номер в едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним), размер участка, адрес местоположения участка, категорию участка, целевое назначение выделенного участка, кем предоставлен земельный участок.

2. Описание действий по незаконченному строительству.

3. Описание добросовестности уплаты земельного налога за предыдущие периоды по ставкам, определенным частью 5 ст.8 Закона "О плате за землю".

4. Дату получения уведомления об уплате земельного налога, номер уведомления, сумму, исчисленную с применением повышенных ставок земельного налога.

Нормативные акты, регулирующие взимание налога за землю, не изменились. Поэтому считаю, что действия Инспекции МНС России N ______ являются незаконными.

Прошу:

     Признать   незаконными  действия  Инспекции  МНС   России   N   ___,

выразившиеся в начислении на меня, ______________________ налога на землю

                                            (Ф.И.О.)

      за ______  год  по   земельному   участку,   расположенному      по

адресу  _____________________________, в размере _______________рублей.

Приложения:

- Второй экземпляр заявления на ___ листах;

- ксерокопия Свидетельства права на землю на ___ листах,

- ксерокопия документа, в соответствии с которым предоставлен земельный участок на ___ листах,

- ксерокопия налогового уведомления N _________ от "___" ___________ _____ на ___листах. Всего - _____ листов, включая жалобу.

     Дата подписания заявления

     "___" ___________   ___________________  __________________

                         (подпись заявителя)  (Ф.И.О. полностью)

Если налогоплательщиком уже были предприняты меры к восстановлению нарушенных прав и имеется судебное решение в пользу налоговых органов, можно продолжить отстаивать свои права, используя несколько вариантов действий. Одним из них является обращение к возможностям надзорной инстанции в гражданском судопроизводстве. В этом случае результаты должно принести применение главы 36 ГПК РСФСР "Пересмотр решений, определений и постановлений, вступивших в законную силу". Для компетентного и взвешенного определения позиции полезно разобраться в нормах федерального законодательства.

Толкование норм федерального законодательства

В соответствии со ст.327 Гражданского процессуального кодекса РСФСР от 11.06.64 в редакции от 25.07.02 (далее - ГПК РСФСР) при рассмотрении дела в надзорном порядке по внесенному протесту Верховный Суд РФ проверяет правильность применения и толкования норм материального и процессуального права судами первой и кассационной инстанций по имеющимся в деле материалам. В интересах законности суд может выйти за пределы протеста.

Упомянутая стадия гражданского процесса, как отмечено выше, урегулирована специальной главой 36 ГПК РСФСР, посвященной пересмотру решений, определений и постановлений, вступивших в законную силу в рамках производства в надзорной инстанции.

В соответствии со ст.319 ГПК РСФСР вступившие в законную силу решения, определения и постановления всех судов РФ могут быть пересмотрены в порядке судебного надзора по протестам должностных лиц, перечисленных в ст.320 ГПК РСФСР, к которым отнесены:

- Прокурор РФ, Председатель Верховного Суда РФ и их заместители - протесты на решения, определения и постановления любого суда РФ за исключением постановлений Президиума Верховного Суда РФ;

- Председатель Верховного суда автономной республики, краевого, областного, городского суда, суда автономной области и суда автономного округа, прокурор автономной республики, края, области, города, автономной области и автономного округа - протесты на решения и определения районных (городских) народных судов и определения судебных коллегий по гражданским делам соответственно Верховного суда автономной республики, краевого, областного, городского суда, суда автономной области и суда автономного округа, рассматривавших дело в кассационном порядке.

Вышеперечисленные должностные лица, а также районные и городские прокуроры вправе в пределах своей компетенции затребовать из соответствующих судов гражданские дела для разрешения вопроса о наличии оснований для принесения протеста в порядке надзора.

При отсутствии оснований для принесения протеста об этом, указывая мотивы отказа, сообщают лицу, подавшему заявление.

Таким образом, налогоплательщик, чьи права нарушены и чей спор уже рассматривался в суде, решение по которому вступило в силу, вправе обратиться самостоятельно с заявлением к должностным лицам, имеющим право вынесения протеста в порядке надзора, или с жалобой к Уполномоченному по правам человека, действующему на основании Федерального конституционного закона РФ от 26.02.97 N 1-ФКЗ "Об Уполномоченном по правам человека в Российской Федерации". В соответствии со ст.16 указанного закона Уполномоченный вправе рассматривать жалобы на решения или действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных служащих, если ранее заявитель обжаловал эти решения или действия (бездействие) в судебном либо административном порядке, но не согласен с решениями, принятыми по его жалобе. При этом Уполномоченный не рассматривает жалобы на решения палат Федерального Собрания Российской Федерации и законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации.

Жалоба налогоплательщика должна быть подана Уполномоченному не позднее истечения года со дня нарушения прав и свобод заявителя или с того дня, когда заявителю стало известно об их нарушении.

Обращение с заявлением к должностным лицам, указанным в ст.320 ГПК РСФСР, осуществляется на основании закона, регулирующего деятельность соответствующего органа.

Одним из важных моментов, на который следует обратить внимание, является выбор того суда, который вправе рассматривать дела по протестам вышеперечисленных лиц в порядке надзора. Статья 321 ГПК РСФСР содержит перечень судов, к компетенции которых относится рассмотрение дел по протестам в зависимости от уровня суда, чье решение, определение, постановление опротестовывается.

Так, Президиум Верховного суда республики РФ, краевого, областного, городского суда, суда автономной области и суда автономного округа вправе рассматривать дела по протестам на кассационные определения этих судов, вступившие в законную силу решения и определения районных (городских) народных судов и мировых судей.

К компетенции Судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда РФ отнесено право рассматривать дела по протестам на вступившие в законную силу решения и определения, вынесенные всеми судами республики, если решения и определения не были предметом кассационного рассмотрения в Верховном Суде РФ, а также дела по протестам на постановления президиумов Верховных судов республик РФ, краевых, областных, городских судов, судов автономных областей и судов автономных округов.

Президиум Верховного Суда РФ рассматривает дела по протестам на определения Кассационной коллегии Верховного Суда Российской Федерации и вступившие в законную силу решения и определения Судебной коллегии по гражданским делам Военной коллегии и Верховного Суда РСФСР.

Одним из важных моментов, установленных ст.323 ГПК РСФСР, является право должностных лиц, приносящих протест, приостанавливать исполнение соответствующих решений, определений и постановлений до окончания производства в порядке надзора.

Суд, рассматривающий дело в порядке надзора, своим определением или постановлением вправе:

1) оставить решение, определение или постановление без изменения, а протест - без удовлетворения;

2) отменить решение, определение или постановление полностью или частично и направить дело на новое рассмотрение в суд первой или второй инстанции;

3) отменить решение, определение или постановление полностью или частично и прекратить производство по делу либо оставить заявление без рассмотрения;

4) оставить в силе одно из ранее вынесенных по делу решений, определений или постановлений;

5) отменить либо изменить решение суда первой, второй или надзорной инстанций и вынести новое решение, не передавая дела на новое рассмотрение, если допущена ошибка в применении и толковании норм материального права.

Одним из оснований к отмене судебных постановлений в надзорном порядке согласно ст.330 ГПК РСФСР является неправильное применение или толкование норм материального права.

По-нашему мнению, учитывая наличие доказательств, основанных на нормах законодательства, у налогоплательщика имеются все основания стать инициатором принятия решения, влекущего положительное решение в отношении застройщика.

Более того, существующая судебная практика уже имеет примеры постановлений судов, рассмотревших судебное дело в порядке надзора.

Так, например, Президиумом Свердловского областного суда от 24.07.02 при рассмотрении дела N 44-Г-200 в порядке надзора по протесту председателя областного суда, который предложил отменить решение суда, принятое не в пользу застройщиков, Президиум удовлетворил протест и принял новое решение в пользу застройщиков.

Как указал Президиум суда в своем постановлении, выводы в решении, рассматриваемом в порядке надзора, основаны на неправильном применении и толковании норм материального права. Судом отмечено, что в разъяснениях МНС России, на основании которых был осуществлен расчет земельного налога налоговой инспекцией, использовано определение понятия "жилищный фонд" из ст.4 Жилищного кодекса РСФСР, которое до внесения соответствующих изменений в налоговое законодательство неприменимо к целям налогообложения в соответствии с Законом "О плате за землю".

В результате рассмотрения дела в порядке надзора Президиум Свердловского областного суда указал на нарушение норм материального права. Решение суда в связи с этим является незаконным и подлежит отмене. Вынесение нового решения в пользу налогоплательщиков обосновано, поскольку обстоятельства, имеющие значение для дела, на основании имеющихся материалов установлены полно и собирать новые доказательства по делу не требуется.

На основании принятого постановления по конкретному делу Президиум Свердловского областного суда направил частное постановление в адрес руководителя ИМНС субъекта РФ с предупреждением о недопустимости произвольного толкования норм материального права, связанных с исчислением налога на землю.

Таким образом, у налогоплательщиков, как собирающихся отстаивать свои права, так и имеющих уже на руках судебное решение в пользу налоговых органов, вступившее в законную силу, имеются все предпосылки для завершения спора в свою пользу.

Для этого в своих заявлениях в суд могут быть использованы следующие аргументы.

Аргументы налогоплательщика-заявителя, которые
могут быть использованы при восстановлении нарушенных прав

1. В силу ст.1 НК РФ законодательство РФ о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Именно НК РФ устанавливает систему налогов и сборов, а также общие принципы налогообложения, права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов.

Согласно ст.4 НК РФ МНС России издает обязательные для своих подразделений приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами. Эти документы не относятся к актам законодательства о налогах и сборах и могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (ст.7 Федерального закона от 31.07.98 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

2. С учетом требований статей 1, 3, 53 НК РФ несостоятельными при обосновании законности принятого решения о применении 100%-й ставки земельного налога являются и ссылки на положения ст.4 ЖК РСФСР, ст.219 ГК РФ.

Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению и взиманию налогов и сборов (ст.2 НК РФ). Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (ст.3 НК РФ).

3. Статьей 1 ГК РФ наоборот предусмотрено, что гражданское законодательство основывается на признании равенства участников регулируемых отношений. Граждане и юридические лица свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора.

Согласно части третьей ст.2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Доказательства неправомерности использования жилищного
законодательства при определении объекта налогообложения
по закону "О плате за землю"

Во-первых, для определения понятия земель, занятых жилищным фондом, обратимся к правилам русского языка и установим основное и зависимые слова в предложении "Земли, занятые жилищным фондом".

Основным словом в предложении, определяющим смысловую нагрузку всей фразы, является подлежащее "земля", а словосочетание "занятые жилищным фондом" - развернутое постпозитивное определение, служащее средством смыслового выделения.

Таким образом, выбор определенно должен быть сделан в пользу норм земельного законодательства. При этом не следует забывать, что Закон "О плате за землю", в первую очередь, устанавливает налоговые платежи, т.е. регулирует налоговые правоотношения, к которым следует применять соответствующее законодательство.

Во-вторых, анализируя Закон "О плате за землю", однозначно можно определить волю законодателя, который использовал спорную формулировку, учитывая действующие в то время нормативные акты. На момент принятия и вступления в силу Закона "О плате за землю" в 1991 г. с 1978 г. действовала Конституция (Основной закон) РСФСР. Конституция РСФСР не содержала прямого указания на платное использование земли, а косвенное подтверждение платности содержалось в ст.18 Конституции РСФСР. Указанной статьей было установлено, что в интересах настоящего и будущих поколений в Российской Федерации принимаются необходимые меры для охраны и научно обоснованного рационального использования земли для обеспечения воспроизводства природных богатств и улучшения окружающей человека среды.

Во исполнение предусмотренных ст.18 Основного закона РСФСР мер охраны и рационального использования земли и был принят Закон "О плате за землю". В новой Конституции Российской Федерации, принятой 12.12.93 (часть третья ст.36), установлено, что условия и порядок пользования землей определяются на основе федерального закона. Общее правило платности использования земли в РФ установила ст.1 Закона "О плате за землю".

Следовательно, законодатель при принятии Закона "О плате за землю" преследовал цель установления принципов использования земли, а не жилищного фонда. Иначе такой закон именовался бы по-другому: "О плате за жилищный фонд, находящийся на земельном участке".

В-третьих, неправомерность использования определения понятия жилищного фонда, содержащееся в ст.4 Жилищного кодекса РСФСР, подтверждается несогласуемостью с целями налогообложения, предусмотренного Законом РФ "О плате за землю" до внесения соответствующих изменений в налоговое законодательство, т.е. вступления в силу части первой Налогового кодекса РФ.

Согласно п.1 ст.11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено самим НК РФ.

В соответствии с п.3 ст.11 НК РФ понятия "налогоплательщик", "объект налогообложения", "налоговая база", "налоговый период" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.

Исходя из буквального содержания ч.1 ст.8 Закона РФ "О плате за землю" налог за городские (поселковые) земли устанавливается на основе средних ставок согласно приложению 2 (таблицы 1, 2, 3) к Закону (за исключением земель сельскохозяйственного использования, занятых личным подсобным хозяйством и жилищным фондом, дачными и садовыми участками, индивидуальными и кооперативными гаражами, для которых установлен иной порядок исчисления налога).

Согласно части 5 ст.8 Закона "О плате за землю" налог на земли, занятые жилищным фондом (государственным, муниципальным, общественным, кооперативным, индивидуальным), а также дачными участками, индивидуальными и кооперативными гаражами в границах городской (поселковой) черты, взимается со всей площади земельного участка в размере 3% от ставок земельного налога, установленных в городах и поселках городского типа, но не менее 10 руб. за 1 кв.м в 1998 г., 12 коп. в 1999 г., 14,4 коп. в 2000-2001 гг.

При этом иной порядок исчисления налога за городские (поселковые) земли, занятые жилищным фондом, установленный частью 5 ст.8 Закона применялся и толковался со времени принятия данного Закона, независимо от последующих изменений и дополнений в него, исходя дифференциации органами местного самоуправления городов средних ставок налога по местоположению и зонам различной градостроительной ценности территории, а не из понятий Жилищного кодекса РСФСР.

Согласно статьям 71 и 75 Земельного кодекса РСФСР к землям населенных пунктов относились земли городской, поселковой и сельской застройки, состоящие из земель, застроенных и подлежащих застройке жилыми, культурно-бытовыми, промышленными, религиозными и иными строениями и сооружениями. Эти земли предоставлялись предприятиям, учреждениям и организациям для строительства и эксплуатации промышленных, жилых, культурно-бытовых, религиозных и других строений и сооружений, а также гражданам - для индивидуального жилищного строительства.

Согласно ст.40 Градостроительного кодекса РФ на территориях городских и сельских поселений могут устанавливаться следующие виды территориальных зон:

- жилые;

- общественно-деловые;

- производственные;

- инженерной и транспортной инфраструктур;

- рекреационные;

- сельскохозяйственного использования;

- специального назначения;

- военных объектов;

- иные зоны режимных территорий.

Жилые зоны в соответствии со ст.41 Градостроительного кодекса РФ предназначены для застройки многоквартирными многоэтажными домами, жилыми домами малой и средней этажности, индивидуальными жилыми домами с приусадебными земельными участками.

В соответствии с п.1 ст.85 Земельного кодекса РФ, введенного в действие Федеральным законом от 25.10.01 N ФЗ-137, состав земель поселений включает земельные участки, отнесенные в соответствии с градостроительными регламентами к территориальным зонам, указанным в ст.40 Градостроительного кодекса РФ.

Согласно п.5 ст.85 Земельного кодекса РФ земельные участки в составе жилых зон предназначены для застройки жилыми зданиями, а также объектами культурно-бытового и иного назначения. Жилые зоны могут предназначаться для индивидуальной жилой застройки, малоэтажной смешанной жилой застройки и многоэтажной застройки, а также иных видов застройки согласно градостроительным регламентам.

Иного толкования понятия жилых зон применительно к целям налогообложения земельное и градостроительное законодательства не содержат.

Согласно п.2 ст.5 НК РФ, как уже отмечалось, акты законодательства о налогах и сборах, повышающие налоговые ставки, а также устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют, а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах в силу п.7 ст.3 НК РФ толкуются в пользу налогоплательщика.

Более того, при обращении к истории принятия нормативно-правовых актов, касающихся жилищной сферы, следует также обратить внимание на три из них: Основы жилищного законодательства Союза ССР и союзных республик; Жилищный кодекс РСФСР и Закон РФ от 24.12.92 N 4218-1 "Об основах федеральной жилищной политики".

1. Первым специальным нормативным законодательным актом в сфере жилищных правоотношений являются Основы жилищного законодательства Союза ССР и союзных республик от 24.06.81 N 5150-Х (далее - Основы жилищного законодательства СССР). Указанный законодательный акт введен в действие Указом Президиума Верховного Совета СССР от 07.12.81 N 6151-X с 1 января 1982 г.

Впервые на законодательном уровне было закреплено определение жилищного фонда. В соответствие со ст.4 Основ жилищного законодательства СССР к жилищному фонду отнесены жилые дома, а также жилые помещения в других строениях.

Важно отметить, что построенный объект может быть отнесен к жилому фонду только после прохождения процедуры государственного учета жилищного фонда, т.е. только после сдачи объекта в эксплуатацию в порядке, установленном Положением о государственном учете жилищного фонда в Российской Федерации, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 13.10.97 N 1301.

Статья 3 Основ жилищного законодательства СССР определяет, что отношения, связанные со строительством жилых домов, регулируются соответствующим законодательством СССР и союзных республик. Это еще одно важное доказательство неправомерного применения жилищного законодательства в целях налогообложения земель.

2. Во исполнение ст.9 Основ жилищного законодательства СССР принят Жилищный кодекс РСФСР от 24.06.83 (далее - ЖК РСФСР), который введен в действие с 1 января 1984 г. (в настоящее время действует в редакции от 25.07.02).

В ЖК РСФСР установлено, что жилищный фонд образуют жилые дома, а также жилые помещения в других строениях. В ст.7 ЖК РСФСР указывается, что жилые дома и жилые помещения предназначаются для постоянного проживания граждан, а также для использования в качестве служебных жилых помещений и общежитий, т.е. и для временного проживания граждан.

Согласно ст.1 Основ жилищного законодательства СССР, жилищный фонд - это совокупность всех жилых помещений независимо от форм собственности, включая жилые дома, специализированные дома (общежития, гостиницы-приюты, дома маневренного фонда, специальные дома для одиноких и престарелых, дома-интернаты для инвалидов, ветеранов и др.), квартиры, служебные жилые помещения, иные жилые помещения в других строениях, пригодные для проживания.

В статье 3 ЖК РСФСР продублировано правило, установленное в ст.3 Основ жилищного законодательства СССР: отношения, связанные со строительством жилых домов, регулируются соответствующим (т.е. не жилищным) законодательством Союза ССР и РСФСР.

Следует иметь в виду, что в настоящее время отношения в области проектирования, строительства и реконструкции объектов недвижимости регулируются Градостроительным кодексом РФ от 07.05.98 N 73-ФЗ.

3. Закон РФ от 24.12.92 N 4218-1 "Об основах федеральной жилищной политики" (далее - Закон РФ N 4218-1) также претерпел многочисленные изменения и действует в настоящее время в редакции от 08.07.99.

В статье 1 Закона РФ N 4218-1 содержатся основные понятия, которые должны использоваться при применении самого Закона и других актов жилищного законодательства. Многие из них сформулированы впервые, в том числе понятия "жилищная сфера" и "недвижимость в жилищной сфере".

При этом следует обратить внимание, что указанные понятия в большей степени относятся к гражданскому, а не к жилищному законодательству. Объяснить это можно тем, что Закон содержит нормы как жилищного, так и гражданского законодательства, поскольку они регулируют вопросы собственности в жилищной сфере.

Такой подход был оправдан тем, что многие нормы ГК РСФСР и ЖК РСФСР устарели и не содержат понятий, которые стали необходимыми в условиях функционирования рыночной экономики и осуществления жилищной реформы.

ЖК РСФСР и другие законодательные акты не содержат понятия "жилищная сфера". Данное понятие охватывает вопросы не только жилищного законодательства (управление жилищным фондом, его содержание и ремонт), но и строительства и реконструкции объектов жилищно-коммунального хозяйства (жилых домов, энергоснабжающих и других объектов, систем водоснабжения и т.п.), которые регулировались другим законодательством.

В частности, ст.3 ЖК РСФСР, как указано выше, установлено, что отношения, связанные со строительством жилых домов, регулируются соответствующим законодательством, к которому в настоящее время относится Градостроительный кодекс РФ.

Собственные толкования уже не раз встречавшихся понятий даны в Законе "Об основах федеральной жилищной политики" (Закон РФ N 4218-1).

Целью федеральной жилищной политики являются: обеспечение социальных гарантий в области жилищных прав граждан; осуществление строительства и реконструкции государственного, муниципального и частного жилищных фондов; создание условий для привлечения внебюджетных источников финансирования (средств населения, предприятий, учреждений, организаций, общественных объединений, отечественных и иностранных предпринимателей, кредитов банков и других источников); развитие частной собственности, обеспечение защиты прав предпринимателей и собственников в жилищной сфере; развитие конкуренции в строительстве, содержании и ремонте жилищного фонда, производстве строительных материалов, изделий и предметов домоустройства.

Недвижимость в жилищной сфере - недвижимое имущество с установленными правами владения, пользования и распоряжения в границах имущества, включающее: земельные участки и прочно связанные с ними жилые дома с жилыми и нежилыми помещениями, приусадебные хозяйственные постройки, зеленые насаждения с многолетним циклом развития; жилые дома, квартиры, иные жилые помещения в жилых домах и других строениях, пригодные для постоянного и временного проживания; сооружения и элементы инженерной инфраструктуры жилищной сферы.

Жилищный фонд - совокупность всех жилых помещений независимо от форм собственности, включая жилые дома, специализированные дома (общежития, гостиницы-приюты, дома маневренного фонда, жилые помещения из фондов жилья для временного поселения вынужденных переселенцев и лиц, признанных беженцами, специальные дома для одиноких престарелых, дома-интернаты для инвалидов, ветеранов и другие), квартиры, служебные жилые помещения, иные жилые помещения в других строениях, пригодные для проживания.

Застройщик - физическое или юридическое лицо, которое организует строительство, реконструкцию и ремонт жилых домов (с комплексом инженерной и социальной инфраструктуры или без него), в том числе для собственного проживания, предоставления внаем, аренду либо для продажи.

Пунктом 2 ст.3 Закона РФ N 4218-1 установлена обязанность органов государственной власти и управления, а также органов местного самоуправления обеспечивать предоставление налоговых льгот при строительстве, приобретении и аренде жилья. А пунктом 4 установлена обязанность по обеспечению предоставления, продажи в установленном земельным законодательством порядке земельных участков застройщикам для жилищного строительства на территориях, определенных градостроительной документацией.

Среди обязанностей граждан при использовании жилищного фонда ст.4 Закона РФ N 4218-1 содержатся такие: бережное отношение к жилищному фонду и земельным участкам, необходимым для использования жилищного фонда; выполнение предусмотренных законодательством санитарно-гигиенических, экологических, архитектурно-градостроительных, противопожарных и эксплуатационных требований.

Частью 2 ст.6 Закона РФ N 4218-1 установлено, что собственник недвижимости в жилищной сфере либо ее части имеет право в порядке, установленном законодательством, владеть, пользоваться и распоряжаться ею, в том числе сдавать внаем, аренду, отдавать в залог в целом и по частям, продавать, видоизменять, перестраивать или сносить, совершать иные действия, если при этом не нарушаются действующие нормы, жилищные, иные права и свободы других граждан, а также общественные интересы.

Частная собственность на недвижимость или ее часть в жилищной сфере не ограничивается по количеству, размерам и стоимости, обеспечивается правом неприкосновенности и подлежит регистрации в местной администрации.

Статья 7 Закона РФ N 4218-1 содержит перечень видов жилищного фонда, к которым отнесены:

- частный жилищный фонд (индивидуальные жилые дома, приватизированные, построенные и приобретенные квартиры и дома, квартиры в домах жилищных и жилищно-строительных кооперативов с полностью выплаченным паевым взносом, в домах товариществ индивидуальных владельцев квартир, квартиры и дома, приобретенные в собственность гражданами или юридическими лицами на иных основаниях, предусмотренных законодательством);

- государственный жилищный фонд, в который входят ведомственный жилищный фонд Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, фонд, находящийся в собственности субъектов Российской Федерации, муниципальный жилищный фонд (фонд, находящийся в собственности района, города, входящих в них административно-территориальных образований, в том числе в городах Москве и Санкт-Петербурге), а также ведомственный фонд, находящийся в полном хозяйственном ведении муниципальных предприятий или оперативном управлении муниципальных учреждений;

- общественный жилищный фонд (фонд, состоящий в собственности общественных объединений).

Одной из форм приобретения жилья в частную собственность, в соответствии с п.2 ст.19 Закона РФ N 4218-1 является жилищное строительство.

Раздел IV Закона РФ N 4218-1 полностью посвящен регулированию земельных отношений, строительства, содержания и ремонта жилья, а также налогово-кредитной поддержке жилищной реформы.

Так, статьей 22 Закона установлено, что застройщик имеет право на получение или приобретение в установленном порядке земельных участков для строительства жилья в зонах, предусмотренных градостроительной документацией.

При этом граждане имеют право на получение или приобретение в установленном порядке земельных участков для жилищного строительства независимо от наличия у них другого жилого помещения (недвижимости в жилищной сфере), в том числе в других населенных пунктах.

Земельный участок, отведенный под жилищное строительство, должен быть использован по назначению в сроки, устанавливаемые органами местного самоуправления. При превышении установленного срока к застройщику органами местного самоуправления применяются санкции, предусмотренные законодательством.

Правом на осуществление строительства (реконструкции, ремонта) жилищного фонда, согласно ст.23 Закона РФ N 4218-1, обладают застройщики. Строительство жилья осуществляется на основе строительного разрешения, предоставляемого лицам, указанным в части первой настоящей статьи, местной администрацией в срок не более одного месяца с момента обращения.

В соответствии со ст.26 Закона РФ N 4218-1 собственник недвижимости в жилищной сфере уплачивает налоги на недвижимость в порядке, установленном законодательными актами Российской Федерации о налогах. Указанный порядок предусмотрен Законом РФ от 09.12.91 N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц" (в редакции от 17.07.99). В статье 2 этого Закона перечислены виды имущества, которые являются объектом налогообложения.

Налогом на имущество физических лиц облагаются только: жилые дома, квартиры, дачи, гаражи и иные строения, помещения и сооружения, а также самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, катера, мотосани, моторные лодки и другие водно-воздушные транспортные средства (за исключением весельных лодок) - до 1 января 2003 г. Земельные участки не поименованы в рассматриваемой статье, следовательно Закон не распространяется на налогоплательщиков, обладающих собственными земельными участками без объекта жилищного фонда.

Статьей 27 Закона РФ N 4218-1 в целях развития и стимулирования жилищного строительства определены гарантии налоговых льгот, предоставляемых в порядке, установленном законодательными актами Российской Федерации о налогах. Налоговые льготы гарантируются гражданам, осуществляющим строительство или приобретающим жилье за счет собственных средств, а также за счет целевых кредитов.

Конечно, нормы Основ жилищного законодательства СССР следует корректировать с соответствующими нормами принятых позже Конституции РФ 1993 г. и Гражданского кодекса РФ.

Однако Основы жилищного законодательства СССР по-прежнему выполняют главенствующую роль в системе актов жилищного законодательства и их нормы приоритетны по отношению к другим актам, в том числе к Жилищному кодексу РСФСР, т.е. они выполняют роль, как это и было задумано законодателями, закона переходного периода (от административно-командной системы к рыночным отношениям) в жилищной сфере. Предполагалось, что в ближайшие годы их заменят Основы жилищного законодательства РФ (теперь ясно, что должен быть принят новый Жилищный кодекс РФ), но этого не случилось - процесс обновления жилищного законодательства затянулся.

Итак, рассмотрев основные законодательные акты, устанавливающие основы регулирования жилищных правоотношений, можно сделать вывод, что понятие "жилищная сфера" включает в себя вопросы не только жилищного законодательства, а именно: управление жилищным фондом, его содержание, в том числе виды жилищного фонда, - но и строительства и реконструкции объектов жилищно-коммунального хозяйства (жилых домов, энергоснабжающих и других объектов), которые регулируются совершенно другим законодательством.

Изменение практики применения земельного налога, предусмотренной ст.17 Закона РФ "О плате за землю", путем разъяснений этого закона, иного толкования, ухудшающее положение налогоплательщиков, не основано на нормах налогового законодательства, в связи с чем нельзя признать законными действия налоговых органов, базирующиеся на таких разъяснениях.

Таким образом, можно сделать вывод, что, с одной стороны, использование в определении объекта налогообложения слов "жилищный фонд" вводит в заблуждение, указывая на необходимость применения жилищного законодательства, с другой стороны - анализ нормативно-правовых актов налогового и земельного законодательства, непосредственно относящихся к земельному налогу, позволяет сделать обоснованный вывод о заблуждении МНС России, применяющего в сфере одних правоотношений законодательство, не относящееся к их сущности.

А. Тюрина

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 12, декабрь 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

* Начало - см. статью "Проблемы применения ставок земельного налога к участкам с незавершенным жилищным строительством" - "АКДИ "Экономика и жизнь". - 2002. - N 11. - С. 99.